Jako každý rok se opět nezadržitelně blíží termín pro podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob ("DPFO"), kdy se mnozí zhrozí, jak mohou mít tak vysokou daň, když přece vydělali jen tak málo. Dnešní daňový systém je již natolik složitý a "nelogický", že ze stavu pokladny k 31. 12. rozhodně nelze dovodit, jaká bude daňová povinnost poplatníka za daný rok. Ve snaze o potírání potenciálních daňových úniků, prosazování často podivných veřejných nebo spíše lobbistických zájmů, zavádění všemožných regulací a výjimek naši zákonodárci nějak pozapomněli, že daně musejí být především jednoduché. Nicméně výhodou stávající složitosti DPFO je, že nabízí pestrou paletu nejrůznějších optimalizací, jejichž cílem je samozřejmě snaha minimalizovat daňovou zátěž, případně dokonce naopak maximalizovat daňový bonus od státu. Některé možnosti si ukážeme.
Optimalizace daně z příjmů fyzických osob za rok 2012
Ing.
Martin
Děrgel
ZJIŠTĚNÍ ZÁKLADU DANĚ U FYZICKÝCH OSOB
Tento příspěvek je určen osobám s alespoň základní znalostí o systému DPFO, jak jej upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Předmětem této daně je obecně
pět druhů příjmů
:1.
2.
příjmy
z podnikání
a z jiné samostatné výdělečné činnosti (podle § 7 ZDP, dále jen "podnikání"),3.
příjmy
z kapitálového majetku
(ve smyslu § 8 ZDP),4.
příjmy
z pronájmu
(definované § 9 ZDP),5.
ostatní příjmy
(kde jsou zbylé příjmy, které nepatří mezi výše uvedené, viz § 10 ZDP).Z těchto pěti druhů příjmů se postupy stanovenými v ZDP vyčíslí příslušné dílčí základy daně ("DZD"), přičemž je až na výjimky poplatníkům umožněno zohlednit alespoň některé související výdaje snižující DZD.
Ve schématu jsme tučně zvýraznili stěžejní části, kde poplatníci mají větší nebo menší možnosti, jak ovlivnit - samozřejmě s cílem snížit - svou daňovou povinnost. V tomto směru také upřeme svou pozornost. Při optimalizaci DPFO je dobré vzít v potaz, že u příjmů ze zaměstnání a podnikání bývá ještě větším bumbrlíčkem povinné pojistné do systémů důchodového,
alias
sociálního, pojištění a rovněž veřejného zdravotního pojištění.*
Snížení dílčích základů daně, což je obecně možné zejména těmito způsoby:
*
Volba systému zjištění příjmů a výdajů.
*
Minimalizací zdanitelných příjmů.
*
Preferování méně odvodově zatížených příjmů.
*
Optimalizace daňových výdajů.
*
Přenesení části základu daně na jinou osobu.
*
Snížení základu daně:
*
Nezdanitelné části.
*
Odpočty od základu daně.
*
Snížení vypočtené daně:
*
Slevy na dani.
*
Daňové zvýhodnění.
Volba systému zjištění příjmů a výdajů
Výrazným rozdílem a potenciální daňovou výhodou fyzických osob ("FO") s příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti - oproti podnikajícím právnickým osobám - je, že u nich není účtování jedinou možností, jak získat zdrojové údaje pro sestavení základu daně, a to ani když účtují o svém podnikání povinně. Klidně i účtující
FO si může zvolit jednodušší způsob uplatňování výdajů -- tzv. paušální výdaje
stanovené v souladu s § 7 odst. 7 ZDP odpovídajícím procentem z příjmů podle konkrétního druhu činnosti:*
80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a z řemeslných živností,
*
60 % z příjmů z ostatních (neřemeslných) živností,
*
30 % z příjmů z pronájmu majetku zahrnutého do "obchodního majetku" (§ 4 odst. 4 ZDP),
*
40 % z příjmů z jiného podnikání (advokáti, lékaři, příjmy z autorských práv atd.).
Obdobně je možno využít paušální výdaje také u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP (ve výši 30 %). A pokud FO o svém podnikání nemusí ani nechce účtovat, přičemž paušální výdaje pro ni nejsou výhodné, může vést jednoduchou
daňovou evidenci
podle § 7b ZDP o zdanitelných příjmech a daňově účinných výdajích.Připomeňme, že existuje
pět důvodů pro vedení účetnictví fyzické osoby:
+---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+ | Pořadí | Důvod zahájení účtování | Od kdy začít vést účetnictví | Do kdy vést účetnictví | +---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+ | 1 | Obrat za minulý rok přes 25 mil. Kč | Od 2. roku po překročení obratu | Dokud obrat neklesne níže | | 2 | Zápis do obchodního rejstříku („OR“) | Již ode dne zápisu do OR | Do dne výmazu z OR | | 3 | Účast ve sdružení s účetní jednotkou | Od následujícího roku | Do vystoupení ze sdružení | | 4 | Vedení účetnictví ukládá zvláštní zákon | Od zahájení činnosti | Do ukončení dané činnosti | | 5 | Dobrovolné rozhodnutí vést účetnictví | Od následujícího roku | Dokud bude FO chtít | +---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+
Pozor na to, že s výjimkou ukončení činnosti
lze skončit vedení účetnictví nejdříve po pěti po sobě jdoucích účetních obdobích
, ve kterých FO vedla účetnictví, ať už začala účtovat povinně nebo dobrovolně.Účetnictví představuje při srovnání s tzv. selským přístupem (kterému odpovídá daňová evidence) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální rozdíl mezi daňovou evidencí (kde jsou daňově významné jen skutečně přijaté příjmy a zaplacené výdaje) a účetnictvím spočívá zejména v zásadně odlišném nahlížení na čtyři typové situace:
1.
Zásoby - zatímco v daňové evidenci jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (účetní i daňové) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později.
2.
Závazkové vztahy - podle daňové evidence pohledávky a závazky neovlivňují daňový základ již při vzniku, ale až při úhradě, naproti tomu v účetnictví (a návazně i v DPFO) rozhoduje již vznik závazkového vztahu.
3.
Zálohy - pro daňovou evidenci jde vesměs o daňově
relevantní
položky ovlivňující základ daně, účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního i daňového výsledku až při vzniku závazkového vztahu.4.
Časové rozlišení - daňová evidence zná jediný případ, a to finanční leasing, účetnictví je však zásadou časového rozlišení (do účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí) zcela ovládáno. Při určitém zobecnění lze za obdobu časového rozlišování považovat také daňové odpisy hmotného majetku.
PŘÍKLAD
Porovnání tří variant zjištění základu daně
Pan Petr (neplátce DPH) je živnostník podnikající v řemeslné živnosti (např. vyrábí postele), který za celé zdaňovací období roku 2012 uskutečnil pro přehlednost pouze následující čtyři hospodářské případy:
1.
Za 10 000 Kč nakoupil (i zaplatil) materiál, z něhož 60 % spotřeboval pro výrobu postele A.
2.
Zmíněnou postel A prodal zákazníkovi za 15 000 Kč, z nichž zatím uhradil jen 9 000 Kč.
3.
Na rozpracovanou druhou postel B dostal zálohu 4 000 Kč.
4.
Vzáří 2012 zaplatil roční (září 2012 až srpen 2013) nájemné za dílnu 24 000 Kč.
A)
Pokud Petr povede účetnictví, vypočte základ daně za rok 2012 takto:
1.
Pořízení zásob představuje účetní i daňový náklad jen v části již spotřebované pro podnikání, tedy jen 6 000 Kč.
2.
Prodej postele A znamená okamžitý účetní i daňový výnos 15 000 Kč, bez ohledu na to, že do konce roku zákazník uhradil pouze 9 000 Kč.
3.
Přijatá záloha na rozpracovanou druhou postel B představuje pouze závazek vůči zákazníkovi, nejedná se ale ještě o účetní ani daňový výnos.
4.
Předem zaplacené roční nájemné za dílnu 24 000 Kč je nutno pro účetní i daňové účely rovnoměrně rozprostřít do nákladů po celou dobu nájmu (tedy od září 2012 do srpna 2013). Proto je možno do roku 2012 nákladově uplatnit jen tomu odpovídající část nájemného ve výši 24 000 Kč/12 měsíců (doba nájmu) x 4 měsíce (nájem v roce 2012 od září do prosince) = 2 000 Kč/měsíc x 4 měsíce = 8 000 Kč.
*
Účetnictví za rok 2012:
*
Výnosy = 15 000 Kč (ad 2).
*
Náklady = 6 000 Kč (ad 1) + 8 000 Kč (ad 4) = 14 000 Kč.
*
Výsledek hospodaření = Účetní výnosy - Účetní náklady = 15 000 Kč - 14 000 Kč
= 1 000 Kč
.*
Daň z příjmů za rok 2012:
*
Základ daně = účetní výsledek hospodaření + daňové korekce (zde nejsou zapotřebí)
= 1 000 Kč
.B)
Jestliže Petr vede
daňovou evidenci
, vypočte základ daně následovně:1.
Pořízení zásob pro řemeslnou výrobu je plně daňovým výdajem 10 000 Kč již při zaplacení (kdy dojde k využití, spotřebě těchto zásob není podstatné).
2.
Prodej postele A znamená zdanitelný příjem jen ve výši částky uhrazené zákazníkem, zde tedy 9 000 Kč.
3.
Stejně tak je ale ihned zdanitelná záloha přijatá (4 000 Kč) předem na rozpracovanou postel B.
4.
Předem zaplacené roční nájemné za dílnu 24 000 Kč je okamžitě a v plné výši daňovým výdajem roku 2012, nepodléhá žádnému časovému rozlišení.
*
Daň z příjmů za rok 2012:
*
Zdanitelné příjmy = 9 000 Kč (ad 2) + 4 000 Kč (ad 3) = 13 000 Kč.
*
Daňové výdaje = 10 000 Kč (ad 1) + 24 000 Kč (ad 4) = 34 000 Kč.
*
Základ daně = Příjmy - Výdaje = 13 000 Kč - 34 000 Kč =
-21 000 Kč, jde tedy o daňovou ztrátu.
C)
Když pan Petr uplatní
paušální výdaje
, vypočte základ daně z příjmů za rok 2012 takto:*
Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání = 9 000 Kč (ad 2) + 4 000 Kč (ad 3) = 13 000 Kč.
*
Paušální (fiktivní) výdaje = 80 % z příjmů = 0,80 x 13 000 Kč = 10 400 Kč.
*
Základ daně = Příjmy - Paušální (fiktivní) výdaje = 13 000 Kč - 10 400 Kč =
2 600 Kč
.Minimalizace zdanitelných příjmů
Daleko výhodnější, nežli optimalizovat daňový základ, je tento ani nevytvářet, čili nemít zdanitelné příjmy. Uplatňovat tuto zásadu v praxi se zdá být nesmyslné, vždyť přece do práce chodíme, podnikáme, pronajímáme a máme celou řadu dalších výdělečných aktivit především proto, abychom naopak nějaké peníze získali. V tom ale přeci nejsme ve sporu! Lze totiž mít příjmy, které nepodléhají zdanění, resp. nejsou zdanitelné.
Může jít o příjmy, které
vůbec nejsou předmětem DPFO
. Ukázkovým příkladem jsou přijaté půjčky, tento dočasný "příjem" vypůjčených peněz by asi nikoho soudného nenapadlo zdaňovat. Tato cesta optimalizace se ale v praxi týká především zaměstnanců, a to konkrétně cestovních náhrad "do limitu platného pro veřejný sektor", a pak také poměrně zajímavých náhrad za použití majetku zaměstnance pro potřeby zaměstnavatele.Druhou a daleko širší možností je, že příjmy sice zůstávají předmětem DPFO, ale
jsou od této daně osvobozeny
. Takovýchto příjmů je již poměrně hodně, a i když zde opět mají navrch zaměstnanci (§ 6 odst. 9 ZDP), zbývá jich dost i pro ostatní poplatníky - § 4 odst. 1 a § 10 odst. 3 ZDP. Třetí potenciální šancí je využití mezinárodních daňových smluv, které vyjímají určité druhy příjmů plynoucích ze zahraničí ze zdanění v Česku.Možnost případného daňového osvobození příjmů z prodeje je významnou motivací pro preferování paušálních výdajů u příjmů z podnikání oproti vedení daňové evidence.
Příjem z prodeje majetku zahrnutého do daňové evidence, resp. do obchodního majetku, totiž není nikdy osvobozen od daně
, a pokud je z něj před prodejem vyřazen, pak si stejně počká na případné osvobození příjmu z prodeje dalších pět let. Na druhé misce vah je ovšem skutečnost, že pokud podnikatel nezahrne majetek sloužící pro jeho podnikání do obchodního majetku ("OM"), nemůže do daňových výdajů uplatňovat jeho odpisy, výdaje na údržbu, opravu a technické zhodnocení. Na druhé straně ovšem nezahrnutí vozidla do OM nebrání poměrně výhodnému a jednoduchému uplatnění paušálních výdajů na dopravu za toto vozidlo ve výši 5 000 Kč, případně 4 000 Kč měsíčně.PŘÍKLAD
Vložit auto do OM nebo ne
Pan Jiří je živnostník a vede daňovou evidenci. Pro potřeby podnikání si koupil mírně ojetý automobil za 150 000 Kč, u něhož předpokládá využitelnost po dobu pěti let, načež jej prodá. Má na výběr ze dvou variant.
Buď auto vloží do OM - bude jej tedy vykazovat v rámci své daňové evidence - díky čemuž během pěti let skrze odpisy promítne do daňových výdajů celou pořizovací cenu 150 000 Kč. A protože zas až tak moc pracovních cest neplánuje, bude jednoduše uplatňovat paušální výdaje v krácené výši 4 000 Kč měsíčně (auto totiž využívá i pro soukromé účely). Dále sníží jeho základ daně zaplacená silniční daň a výdaje za údržbu a opravy vozidla (v krácené výši). Při prodeji auta za cca pět let pak vykáže zdanitelný příjem z podnikání.
Anebo automobil nevloží do OM, takže může zapomenout na daňové uplatnění jeho pořizovací ceny a všech výloh na údržbu a opravy. Nicméně i tak může v rámci své daňové evidence vykazovat ve výdajích paušální výdaje v krácené výši 4 000 Kč měsíčně. Anebo může počítat náhrady za pohonné hmoty a "kilometrovné". Příjem z prodeje auta - a to již po roce od jeho pořízení a bez ohledu na jeho výši -- bude osvobozen od DPFO.
Protože prodejní cena vozidla v čase obvykle klesá a ojeté auto si vyžádá i značné částky za opravu, bude zřejmě pro živnostníka výhodnější první varianta, tedy zahrnout jej do OM. Ovšem pokud by se jednalo o stavbu či nebytovou jednotku, mohlo by být osvobození potenciálně vyššího budoucího příjmu z prodeje od daně (po pěti letech od nabytí) již značnou výzvou pro detailnější uvážení druhé možnosti.
Prakticky vždy ke škodě poplatníka je zahrnutí cenných papírů (zejména akcií) a podílů na s. r. o. do jeho OM. Nejenže se takto vzdá poměrně lehce dostupné možnosti osvobození příjmů z jejich prodeje od daně [v případě akcií obvykle již po 6 měsících, viz § 4 odst. 1 písm. w) ZDP], ale navíc se dostane i s případnými zdanitelnými
příjmy z cenných papírů a podílů
do značně daňově nevýhodnější situace.PŘÍKLAD
Akcie do OM nedávejte
Paní Lenka kromě příjmů z podnikání měla také příjmy z prodejů akcií tři firem, které nezahrnula do OM (podíly ani zdaleka nedosahovaly limitu 5 % na základním kapitálu akciových společností):
*
Prodej akcií firmy A, a. s., po 8 měsících, na nichž dosáhla zisku 30 000 Kč.
*
Prodej akcií firmy B, a. s., po 5 měsících, na nichž dosáhla zisku 20 000 Kč.
*
Prodej akcií firmy C, a. s., po 1 měsíci, na nichž vykázala ztrátu 50 000 Kč.
Příjem z prodeje akcií A je již osvobozen od daně, takže zisk (ani případná ztráta) není podstatný. Zbylé dva příjmy patří mezi ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, přičemž zisk z akcií B lze kompenzovat částí ztráty z prodeje akcií C. Díky tomu bude tento dílčí základ daně nulový (zbytek ztráty 30 000 Kč z C nelze uplatnit).
Poznámka:
Pokud by paní Lenka všechny akcie zahrnula do OM podle § 4 odst. 4 ZDP, jednalo by se o příjmy z podnikání podle § 7 ZDP. Nejenže by nebyly příjmy z prodeje A osvobozeny od daně, ale nebylo by možno kompenzovat ztrátu z akcií C se ziskem z akcií A ani B, dílčí základ daně by činil 50 000 Kč.Preferování méně odvodově zatížených příjmů
V řadě případů je možno do jisté míry ovlivnit režim zdanění, resp. obecněji odvodového zatížení budoucích příjmů, z nichž si lze vybrat ten, který je pro poplatníka -- s ohledem na další okolnosti - optimální. Typicky jde o
volbu formy podnikání
, kde se jedná o dilema, zda jít cestou podnikající fyzické osoby, alias
OSVČ, anebo upřednostnit obchodní společnost, a to nejen obvyklou s. r. o., ale i neprávem opomíjenou v. o. s.PŘÍKLAD
Podnikat jako OSVČ nebo s. r. o.
DPFO je sice "jen" 15 %, oproti 19% sazbě daně z příjmů právnických osob (s. r. o.), ale OSVČ musí přispívat nemálo také na pojistné na sociální pojištění (29,2 % z poloviny daňového základu) a na pojistné na zdravotní pojištění (13,5 % z poloviny daňového základu). Zde je navíc stanoveno poměrně vysoké minimální pojistné, a maximální pojistné se týká od roku 2013 už jen sociálního pojištění a je dosti vysoké, odpovídá cca základu daně 2,5 mil. Kč. Naproti tomu podíl na zisku s. r. o. - který byl zdaněn 19 % DPPO - podléhá konečné srážkové dani "jen" 15 %, není předmětem pojistných odvodů ani neovlivní základ daně z jiných příjmů dotyčné fyzické osoby (společníka s. r. o.). Předpokladem podílů na zisku je sice dosažení účetního zisku a splnění jistých podmínek zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), nicméně společník může "své" peníze ze s. r. o. čerpat i jinými cestami, viz dále.
Handicapem s. r. o. je povinné účetnictví, veřejná dostupnost informací o hospodaření (povinně ukládané do obchodního rejstříku) a nemožnost využití paušálních výdajů OSVČ. Na druhé straně však existence samostatného právního subjektu (s. r. o.) umožňuje například do něj vložit pronajímanou nemovitost a převést tak příjmy z pronájmu fyzické osoby - podléhající od roku 2013 solidárnímu zvýšení daně 7 % - na zmíněné podíly na zisku. Navíc místo prodeje nemovitosti zatíženého 4% daní z převodu nemovitostí postačí převod obchodního podílu na s. r. o. vlastnící nemovitost, který této dani vůbec nepodléhá a po pěti letech je osvobozen také od DPFO.
Společník s. r. o.
si více než kdokoli jiný může do značné míry volně vybrat, do jakého právního vztahu vůči své obchodní společnosti vstoupí, z čehož mu návazně mohou plynout nejroztodivnější druhy příjmů.
V praxi převažující případy jsou vyznačeny tučně.
Uvedli jsme si přitom pouze ty druhy příjmů společníka od jeho s. r. o., které mohou mít dlouhodobější charakter
, což poněkud skřípe u likvidátora a u prodávajícího, kde by mohl soukromě jednající společník (rozprodávající např. pozůstalost po podnikajícím otci, materiál ze stavby apod.) spadnout do chomoutu živnostenské obchodní činnosti. Bez tohoto omezení by přibyly "poslední příjmy" společníka, a to z vypořádacího podílu, z podílu na likvidačním zůstatku nebo z převodu obchodního podílu, který už ale není příjmem od s. r. o., nýbrž od jej přebírajícího nového či jiného společníka.Dodejme, že pokud je společník současně jednatelem svého s. r. o., pak mu zákaz konkurence (§ 136 ObchZ) neumožňuje vstupovat do obchodních vztahů se s. r. o. Nicméně
pronájem neobchodního majetku
vyloučen není, přičemž tento příjem fyzické osoby (§ 9 ZDP) nepodléhá pojistným odvodům
. S ohledem na nepopulární ustanovení § 23 odst. 7 ZDP by ceny sjednané mezi těmito spojenými osobami (úrok, nájemné, kupní cena) měly odpovídat aktuální ceně obvyklé, případně je nutno cenový rozdíl náležitě odůvodnit.Poněkud skrytým úskalím čerpání peněz ze s. r. o. ve formě úroků z půjčky - také nepodléhá pojistnému - je tzv.
test nízké kapitalizace
. Pokud totiž půjčená částka převyšuje více než čtyřikrát vlastní kapitál
dlužníka (s. r. o.), jsou úroky odpovídající tomuto přesahu daňově neúčinné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Vlastní kapitál
je přitom dán zejména vklady do základního kapitálu, které obvykle nepřevyšují zákonné minimum 200 000 Kč, a účetním ziskem s. r. o., naopak její ztráta vlastní kapitál
snižuje. Na tuto skutečnost zapomněla řada firem, které pro společníky využily neopakovatelné možnosti nezdaněného příjmu z úroků z jednokorunových dluhopisů
emitovaných firmou do 31. 12. 2012. I těchto úroků se totiž zmíněný test týká, viz § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.Optimalizace daňových výdajů
Záměrně nehovoříme o "maximalizaci" daňových výdajů, neboť z širšího úhlu pohledu nemusí jít vždy o optimální řešení. Zatímco vyšší výdaje než příjmy z jednoho roku je možno obecně prostřednictvím daňové ztráty přenést a využít v následujících až pěti zdaňovacích období, u nezdanitelných částek a slev na dani tato možnost není, a proto jejich nevyužitím v příslušném roce nenávratně propadají. Navíc je vhodné vzít v potaz také procesně-právní hledisko. Daňová ztráta - malá nebo velká -
prodlužuje tříletou lhůtu pro stanovení daně z příjmů, a tedy i pro její doměření, o dalších pět let
, jak vyplývá z § 38r odst. 2 ZDP a § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. A toto prodloužení potenciálního rizika odhalení byť i nechtěných chyb v dřívějších přiznáních správcem daně u relativně malých daňových ztrát zpravidla nestojí za ten dlouhodobý stres a nejistotu. I z tohoto důvodu je někdy vhodnější naopak se dobrovolně vzdát maximalizace daňových výdajů například přerušením odpisů.PŘÍKLAD
Někdy méně znamená více
Pan Jiří provozuje obchodní živnost, o níž vede daňovou evidenci, a za rok 2012 dosáhl příjmů 1 mil. Kč a výdajů 700 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy nemá, takže jeho základem daně je 300 000 Kč. Přitom jeho manželka je v domácnosti s jedním malým dítětem a její vlastní příjmy nepřesáhly limit 68 000 Kč za rok 2012. Díky tomu může kromě slevy na dani na poplatníka za sebe (24 840 Kč) využít i slevu na dani za "vyživovanou" manželku (24 840 Kč) a také daňové zvýhodnění na dítě za celý rok 2012 ve výši 13 404 Kč. Z titulu úroků z hypotéky na rodinný dům a svého životního pojištění má pan Jiří dále nárok na nezdanitelnou částku 30 000 Kč.
Ze základu daně 300 000 Kč sníženého o nezdanitelnou částku 30 000 Kč vychází daň z příjmů = 15 % z 270 000 Kč = 40 500 Kč, kterou sleva na dani na poplatníka 24 840 Kč sníží na 15 660 Kč. Což je méně, než potenciál slevy na dani za "vyživovanou" manželku ve výši 24 840 Kč, pročež by její nevyužitá část 9 180 Kč propadla.
Živnostník by tak měl uvážit, zda o něco nesnížit daňové výdaje roku 2012, aby plně využil celou slevu na dani za manželku. Snížením výdajů je proto třeba zvýšit základ daně optimálně o 61 200 Kč, z čehož 15 % činí 9 180 Kč. Nejsnazší je přerušit daňové odpisy, o něž pan Jiří nepřijde, jednoduše bude pokračovat v přerušeném odpisování zase od roku 2013, pouze se tak o rok odloží doodepsání předmětného hmotného majetku. Naopak by nebylo rozumné vzdát se výdajů, které by již později nebylo možno využít, jako například paušálních výdajů na dopravu ve výši 5 000 Kč, případně 4 000 Kč měsíčně za vlastní nebo najatý automobil využívaný pro podnikání.
Jak známo, daňové zvýhodnění na dítě může mít vedle formy slevy na dani také podobu daňového bonusu, který poplatníkovi vyplatí správce daně coby příjem osvobozený od daně [§ 4 odst. 1 písm. zk) ZDP]. Což bude pro pana Jiřího vhodnější varianta, než zvažovat případné další snižování daňových výdajů.
Jinak ale obvykle skutečně platí, že vyšší daňové výdaje jsou poplatníkovi ku prospěchu. Opět můžeme zmínit odpisy hmotného majetku, které ostatně tvoří podstatnou část daňových výdajů, takže jsou logicky i první na řadě při těchto úvahách. OSVČ přitom často ke své škodě zapomínají na
možnost zvýšení odpisů nového hmotného majetku v prvním roce o 10 % vstupní (zpravidla pořizovací) ceny
. Tímto se sice nijak nezmění celkový úhrn možných odpisů, který zůstane omezen 100 % vstupní ceny - a nikoli 110 % dtto - takže logicky budou naopak o něco nižší odpisy v dalších letech. Ovšem i tak může jít o vhodný optimalizační nástroj, např. když podnikatel příští rok už nevidí tak "růžově" nebo zvažuje větší investice anebo naopak omezení činnosti.Podobný vliv může mít také upřednostnění zrychlených odpisů oproti rovnoměrným. Zde se ovšem vyplatí předem zvážit i s tím související nevýhody. První z nich je, že zatímco
rovnoměrné odpisy mohou být jakkoli nižší
, než odpovídá maximální roční odpisové sazbě dané § 31 ZDP (není pak zapotřebí odpisování na rok zcela přerušit), tak zrychlené odpisy musejí být vždy vypočteny koeficientem stanoveným § 32 ZDP. Druhá nevýhoda zrychlených odpisů se týká případného technického zhodnocení
hmotného majetku, zvláště pak dochází-li k němu opakovaně, kdy metodika zrychlených odpisů vede k prodloužení celkové doby odpisování.PŘÍKLAD
Vliv opakovaného technického zhodnocení na odpisové metody
Hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 2 byl koupen za 100 000 Kč v roce 2011. V roce 2013 byl technicky zhodnocen za 50 000 Kč a stejně tak bude výdaji 50 000 Kč technicky zhodnocen ještě v roce 2015. Porovnejme si průběh (maximálních) rovnoměrných odpisů
versus
( jedině možných) zrychlených odpisů.+---------+-----------+------------------------------------------------+----------------------------------------+ | Rok | Vstupní | Rovnoměrné odpisování | Zrychlené odpisování | | | cena (VC) +-----------------------------+------------------+----------------------+-----------------+ | | | Roční odpis | Zůstatková cena | Roční odpis | Zůstatková cena | +---------+-----------+-----------------------------+------------------+----------------------+-----------------+ | 2011 | 100 000 | 11 % VC = 11 000 | 89 000 | VC/5 = 20 000 | 80 000 | | 2012 | | 22,25 % VC = 22 250 | 66 750 | 2 x ZC/5 = 32 000 | 48 000 | | 2013 | 150 000 | 20 % VC = 30 000 | 86 750 | 2 x ZC/5 = 39 200 | 58 800 | | 2014 | | 20 % VC = 30 000 | 56 750 | 2 x ZC/4 = 29 400 | 29 400 | | 2015 | 200 000 | 20 % VC = 40 000 | 66 750 | 2 x ZC/5 = 31 760 | 47 640 | | 2016 | | 20 % VC = 40 000 | 26 750 | 2 x ZC/4 = 23 820 | 23 820 | | 2017 | | 20 % VC (max. ZC) = 26 750 | 0 | 2 x ZC/3 = 15 880 | 7 940 | | 2018 | | – | 0 | 2x ZC/2 = 7 940 | 0 | | Celkem | | 200 000 | 0 | 200 000 | 0 | +---------+-----------+-----------------------------+------------------+----------------------+-----------------+
O neprokazovaných "paušálních" výdajích OSVČ jsme již chválu pěli. Na druhé straně je třeba vzít v potaz jejich hlavní dva neduhy. První se týká přechodu na paušální výdaje - obvykle z daňové evidence o podnikání, resp. ze záznamů o příjmech a výdajích z pronájmu. V souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bodem 2 ZDP je zapotřebí provést patřičné úpravy základu daně, především jej zvýšit o neinkasované pohledávky (které by při úhradě byly zdanitelným příjmem) a skladované zásoby, a naopak snížit o neuhrazené závazky (které by při úhradě byly daňově účinným výdajem). Tyto úpravy je přitom nutno provést - nelogicky a hlavně neprakticky - již za rok předcházející změně uplatňování výdajů, tedy za poslední rok daňové evidence. Což si obvykle vyžádá dodatečné přiznání k DPFO za minulý nebo dokonce předminulý rok, protože
relevantní
údaje o výhodnosti této změny má OSVČ až po skončení zdaňovacího období, za které zvažuje přechod na paušální výdaje.Druhou
nevýhodou paušálních výdajů OSVČ je, že musejí být uplatněny buď u všech
příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dotyčné osoby, anebo u žádného z těchto příjmů
. Pokud tedy OSVČ vykonává více druhů podnikání podléhajících různým výdajovým paušálům, jde o vážné dilema.PŘÍKLAD
Více druhů podnikání OSVČ
Paní Barbora provozovala v roce 2012 dva druhy podnikatelských činností:
*
Zemědělská výroba:
*
skutečné příjmy 1 mil. Kč,
*
skutečné (prokázané) výdaje 600 000 Kč, paušální výdaje 800 000 Kč (80 % příjmů).
*
Výroba elektřiny z fotovoltaických panelů (podnikání podle zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon, ve znění pozdějších předpisů):
*
skutečné příjmy 500 000 Kč,
*
skutečné (prokázané) výdaje 300 000 Kč, paušální výdaje 200 000 Kč (40 % příjmů).
Pro paní Barboru by tedy bylo optimální, aby:
*
u příjmů ze zemědělského podnikání uplatnila vyšší paušální výdaje:
*
příjmy - výdaje = 1 000 000 Kč - 800 000 Kč = 200 000 Kč,
*
naopak u příjmů z výroby elektřiny vyšší skutečné výdaje:
*
příjmy - výdaje = 500 000 Kč - 300 000 Kč = 200 000 Kč.
*
Takto by totiž vykázala základ daně = 200 000 Kč + 200 000 Kč = 400 000 Kč.
Protože ovšem v rámci jednoho základu daně z příjmů (v daném případě u příjmů z podnikání podle § 7 ZDP) není možno kombinovat skutečné
versus
paušální výdaje, může zvažovat pouze tyto dvě horší varianty:1)
Paušální výdaje u všech příjmů z podnikání:
*
Základ daně = 200 000 Kč + 300 000 Kč = 500 000 Kč.
2)
2) Skutečné (prokázané) výdaje u všech příjmů z podnikání:
*
Základ daně = 400 000 Kč + 200 000 Kč = 600 000 Kč.
V určitých případech lze toto omezení obejít tím, že podnikání, u něhož jsou skutečné výdaje vyšší než paušální - což bylo v případě paní Barbory "podnikání" ve výrobě elektřiny ze Slunce -
poplatník přenese část aktivit OSVČ na své v. o. s. nebo s. r. o.
V prvém případě si tak zachová charakter příjmů podléhajících stále DPFO, zvláště má-li dostatečnou rezervu v nezdanitelných částkách nebo slevách na dani, ve druhém pak může do značné míry vybírat z široké palety možností čerpání příjmů ze s. r. o., jak o tom byla před chvíli řeč.Dále je v zájmu maximalizace daňových výdajů vhodné
prověřit pracovní cesty OSVČ
, jestli se poplatníkovi více vyplatí uplatňování dokladů o nákupech pohonných hmot (u vozidel v nájmu nebo zahrnutých do OM), resp. počítání náhrad za pohonné hmoty a "kilometrovného" (u vozidel nezahrnutých do OM), anebo spíše neprokazované paušální výdaje na dopravu
5 000 Kč, případně 4 000 Kč měsíčně na jedno vozidlo v souladu s § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Během roku ale obě metody nelze kombinovat.Přenesení (části) základu daně na jinou osobu
Nepřekonatelným přeborníkem v přenosu daňové povinnosti k dani z příjmů na jiný subjekt je v. o. s., která díky každoročnímu úplnému rozdělení výsledku hospodaření,
alias
základu daně, společníkům nemá nic ke zdanění, a proto ani nemusí podávat daňové přiznání. Daně z příjmů "za v. o. s." zúřadují a zaplatí její společníci.Obdobnou možnost přenesení části základu daně (nebo daňové ztráty) mají také fyzické osoby u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Jedná se o režim "
spolupracující osoby
", případně vícera osob, řešený v § 13 ZDP. Tato možnost byla lákavá hlavně v dobách progresivní sazby DPFO, což se v poněkud modifikované podobě týká i od roku 2013 nově zavedeného solidárního zvýšení daně o 7 % podle § 16a ZDP.Stinnou stránkou využití spolupráce je jednak ztráta možnosti uplatnit slevu na dani na spolupracující manželku (manžela) i daňového zvýhodnění na spolupracující vyživované dítě, a jednak statut spolupracující osoby coby OSVČ pro účely pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Tímto se výrazně redukuje paleta možných situací, které lze optimalizovat právě využitím institutu spolupracující osoby, případně více osob:
*
Spolupracující osoba je v kategorii osob, kterých se netýká minimální pojistný vyměřovací základ.
*
Spolupracující osoba nemá zdanitelné příjmy, takže nemůže uplatnit odpočty ani slevy na dani.
*
Spolupracující osoba má jen nízké zdanitelné příjmy, takže plně nevyužije odpočtů a slev na dani.
*
Podnikatel je v daňové ztrátě a spolupracující osoba má vysoký základ daně, nebo je tomu naopak.
*
"Vyživovaná" manželka (manžel) nežijí v domácnosti s podnikatelem, což je podmínka slevy na dani, nikoliv spolupráce manželů (u ostatních spolupracujících osob je společná domácnost nutná).
PŘÍKLAD
Využití spolupracující osoby
Pan Petr je živnostník s dílčím základem daně z podnikání 500 000 Kč za rok 2012. Manželka Petra je doma s tříletým Petříkem a občas zvládne dohodu o provedení práce, díky čemuž ale její vlastní příjmy převyšují limit 68 000 Kč za rok, takže manžel nemůže na ni uplatnit slevu na dani. Ovšem z důvodu pobírání rodičovského příspěvku na Petříka je Petra "státním pojištěncem", za něhož hradí pojistné na zdravotní pojištění i stát, a také díky tomu její podnikání může mít charakter "vedlejší činnosti" pro sociální pojištění. Praktickým důsledkem je, že se paní Petry jednak netýká minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění a jednak bude povinně účastna důchodového pojištění OSVČ, až pokud její dílčí základ daně z podnikání převýší 60 329 Kč za rok 2012.
Pokud podnikatel uplatní manželku jako spolupracující osobu a převede na ni rozdíl příjmů a výdajů ve výši 60 000 Kč, nebude tato částka vůbec zdaněna (bohatě ji anuluje základní sleva na dani na poplatníka - u spolupracující manželky 24 840 Kč), ani z ní nebude hrazeno pojistné na sociální pojištění (pokud se paní Petra dobrovolně nepřihlásí k důchodovému pojištění OSVČ). Zdanění se takto zcela eliminuje až do částky 165 600 Kč, coby rozdílu příjmů a výdajů z podnikání pana Petra převedeného na spolupracující manželku. Pak se ale Petra stane povinně důchodově pojištěnou OSVČ, takže se už na pojistném - za celou rodinu - nic neuspoří.
Obdobně si lze hrát se základy daně, resp. s rozdíly příjmů a výdajů, rovněž u podnikatelů zapojených do
sdružení bez právní subjektivity
podle § 829 až 841 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Kde je ale třeba pamatovat na omezení § 12 ZDP, podle kterého v případě, že příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem (tj. kdy má každý z nich stejný podíl na společných příjmech jako na společných výdajích, přičemž ale tyto podíly mohou být u každého účastníka jiné), pak nikdo z nich nemůže využít paušální výdaje.A do třetice je možno poměrně liberálně přenášet příjmy a výdaje také mezi spoluvlastníky věcí nebo práv v souladu s § 11 ZDP. Takto dosažené
příjmy a s nimi související společné výdaje se zpravidla rozdělují mezi jednotlivé spoluvlastníky podle jejich spoluvlastnických podílů
. Ovšem na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky je možno tyto společné příjmy daňově přisoudit jen některým z nich nebo jinak, než odpovídá spoluvlastnickým podílům; i pak ale výdaje musejí být rozdělovány ve stejném poměru jako příjmy. Navíc kvůli možným daňovým spekulacím opět platí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle jejich podílů, nemohou spoluvlastníci uplatnit paušální výdaje (ale jen prokázané).Spoluvlastníky pro tyto účely nejsou
manželé u majetku v jejich společném jmění
(dříve bezpodílové spoluvlastnictví manželů). V jejich případě je nutno všechny příjmy z pronájmu podle § 9 odst. 2 ZDP - jak jsme již výše zmínili -- daňově přisoudit vždy jen jednomu z manželů (z roku na rok se mohou střídat). Což se netýká příjmů z pronájmu majetku zahrnutého do OM podnikajícího manžela ani majetku ve výhradním vlastnictví jen jednoho z nich, které vždy zdaní dotyčný podnikající manžel, resp. onen výlučný vlastník.Odpočty a slevy na dani
Samozřejmě, že významné úspory na DPFO skýtají nezdanitelné částky a zejména pak slevy na dani, na které ale zřejmě nikdo nezapomene a možnost jejich optimalizace je minimální. Tak jen stručná rekapitulace:
*
Nezdanitelné částky (§ 15 ZDP):
*
dary poskytnuté na zákonem vymezené účely (minimálně 2 % základu daně nebo 1 000 Kč, maximálně 10 % základu daně),
*
úroky zaplacené bance z úvěru na financování bytové potřeby (nejvýše 300 000 Kč na domácnost),
*
poplatníkem zaplacené příspěvky na jeho penzijní připojištění snížené o 6 000 Kč (max. 12 000 Kč),
*
poplatníkem zaplacené pojistné na jeho soukromé životní pojištění (maximálně 12 000 Kč),
*
poplatníkem zaplacené členské příspěvky "odborům" (max. 1,5 % úhrnu "mezd", resp. 3 000 Kč),
*
poplatníkem zaplacené úhrady za zkoušky ověřující vzdělávání (max. 10, 13 nebo 15 tisíc Kč).
*
Slevy na dani (§ 35ba ZDP):
*
24 840 Kč na poplatníka, do konce roku 2012 bez jakýchkoli dalších podmínek,
*
24 840 Kč na vyživovanou manželku/a s vlastními příjmy do 68 000 Kč (49 680 Kč, jde-li o ZTP/P),
*
2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně,
*
5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně,
*
16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P,
*
4 020 Kč, pokud se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem do 26, příp. 28 let.
*
(Roční) Daňové zvýhodnění (§ 35c ZDP):
*
13 404 Kč
na každé vyživované dítě
žijící s poplatníkem v domácnosti (23 208 Kč je-li ZTP/P), a to: *
nejprve jako sleva na dani
až do výše daně snížené o výše uvedené slevy podle § 35ba ZDP,*
poté jako daňový
, kde je podmínkou, že úhrn příjmů kromě "ostatních" dosáhl 48 000 Kč.bonus