Obchodní majetek fyzické osoby se zaměřením na odpisování dlouhodobého majetku

Kategorie obchodního majetku (dále jen "OM") je pro fyzickou osobu, podnikatele, jedním z klíčových pojmů. Pokud fyzická osoba podniká, musí mít jasno, které složky jím vlastněného majetku do této kategorie patří a které nikoliv. Rozdíly v daňových dopadech nakládání s OM a majetkem, který je sice k podnikání používán, ale v této kategorii není zařazen, jsou velké. Jedná se o rozdíly v odpisování, nákladech na opravy a údržbu a také v daňovém posouzení příjmů z prodeje majetku či jeho pronájmu. OM je navíc kategorií, která má jiný význam pro daň z příjmů a jiný význam pro daň z přidané hodnoty.

Stejný pojem "OM" používá zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ObchZ" (§ 6 odst. 1 ObchZ), zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH") - obsahová náplň je však v každém zákonu odlišná. Obecně platí, že s těmito pojmy pracujeme v jakési "věcné příslušnosti" k zákonu, podle kterého problém řešíme. V první řadě se budeme zabývat daní z příjmů, daň z přidané hodnoty pak probereme v závěru článku.

Pro účely daně z příjmů je OM definován v § 4 odst. 4 ZDP jako souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno, anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci. Je tedy zřejmé, že zařazení majetku do OM je podmíněno několika faktory:

Zapomeňme na často užívané zjednodušení, podle kterého "majetek, se kterým podnikatel podniká, je jeho OM". Někomu to může znít logicky, nicméně správně to není.

Vlastnictví poplatníka je známou neopominutelnou podmínkou pro zařazení věci či nemovitosti do OM. Přesto si připomeňme některá fakta:

Zařazení věci či nemovitosti do OM je svobodným rozhodnutím poplatníka. Samotné zařazení je administrativně nenáročné - v daňové evidenci se na takový majetek vystaví karta majetku, na které budou evidovány budoucí odpisy, v účetnictví se do OM daná věc či nemovitost proúčtuje na základě zařazovacího protokolu na majetkové účty proti účtu individuálního podnikatele. K této administrativní rutině však musí dojít ve "správné době". Touto dobou je kalendářní rok, ve kterém - jen v této době totiž podnikatel OM má, a proto je možné do této kategorie OM vybrané movité a nemovité věci zařazovat. Tato zdánlivá maličkost totiž souvisí se správným oceněním majetku, který se do OM zařazuje. Ocenění totiž souvisí s dobou vlastnictví a s dobou zařazení do OM.

Pokud se jedná o majetek nabytý v době, kdy podnikatel vede účetnictví či daňovou evidenci, ocení se pořizovací cenou [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP], a to bez ohledu na to, zda se jedná o majetek nový nebo nakupovaný od předchozího uživatele. Poněkud složitější situace může nastat v případě majetku pořízeného do OM. Pro ocenění platí pravidla uvedená v § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Záleží na délce lhůty mezi pořízením tohoto majetku a jeho zařazením do OM. U nemovitostí se jedná o lhůtu pět let, u movitých věcí o lhůtu jeden rok. Při jejím splnění bude pro ocenění použita pořizovací cena, případně hodnota vlastních nákladů, zvýšená o případné opravy či technická zhodnocení. Při překročení roční či pětileté lhůty je nutné nechat zpracovat znalecké ocenění k datu zamýšleného vkladu do OM a použít (tj. reprodukční pořizovací cenu). Vzhledem k tomu, že ze vstupní ceny budou následně uplatňovány odpisy, případné chyby ve výši ocenění se promítnou do všech následujících zdaňovacích období.

Existence OM samozřejmou záležitostí spojenou automaticky s podnikatelskou činností. Pokud je fyzická osoba účetní jednotkou, je OM zachycen na majetkových účtech, v případě daňové evidence je majetek zachycen na kartách majetku. V případě uplatňování paušálních výdajů (aniž by bylo souběžně vedené účetnictví), Pokud podnikatel započal své podnikání a od počátku uplatňoval paušální výdaje, OM nemá a nebylo možné do této (zatím pro něj neexistující) kategorie zařadit žádný majetek, a to ani ten, který je prokazatelně k podnikání používán. A naopak - vše, co bylo zařazeno do OM za doby vedení daňové evidence, je považováno za dnem přechodu na paušální výdaje. Kategorie OM neexistuje také v případě, kdy nemovitost či movitou věc používáme k pronájmu a příjmy zdaňujeme podle § 9 ZDP, a to přesto, že majetek pro daňové účely odpisujeme. Pro účely správného ocenění majetku určeného k pronájmu je nutné případný znalecký posudek pro stanovení reprodukční pořizovací ceny zpracovat nikoliv v roce, kdy se poprvé rozhodneme uplatňovat skutečné výdaje a pronajímaný majetek odpisovat. Předchozí věta je závažná zejména pro ty pronajímatele, kteří od samého počátku pronájmu již dlouhou dobu vlastněných nemovitostí uplatňují paušální výdaje a v reálném čase - například v roce 2013 se rozhodnou pro přechod na skutečné výdaje. Správné stanovení vstupní ceny pro odpisování se může stát velmi nelehkou záležitostí.

Je známou pravdou, že pouze majetek zařazený do OM, který souvisí s příjmy z podnikání podle § 7 ZDP, je mož- né odpisovat, a pouze majetek zařazený do OM (s výjimkou najatého majetku) je možné opravovat a udržovat z daňově účinných nákladů. Zajímavá situace vzniká u poplatníků, kteří přešli ze skutečných výdajů na uplatňování paušálních výdajů, a tímto dnem u nich zanikla kategorie OM. Pokud v době existence OM byly zahájeny odpisy, je nutné v nich evidenčně pokračovat i v době uplatňování paušálních výdajů. Různé varianty odpisů v návaznosti na kategorii OM jsou pro názornost uvedeny v příkladech na konci článku.

Neméně důležité je spojení OM s ukončením leasingové smlouvy, kde podmínkou daňové uznatelnosti nákladů je zařazení předmětu leasingu do OM (§ 24 odst. 4 ZDP). Pro splnění této podmínky je nutné nejen správně rozhodnout o zařazení nabytého předmětu do OM, ale také si ověřit, zda v době ukončení finančního leasingu kategorie OM u daného podnikatele existuje. V případě uplatnění paušálních výdajů tomu tak nebude a bude třeba hledat optimální variantu řešení této situace.

Stejně jako zařazení, i vyřazení majetku z OM, záleží na vůli poplatníka. V účetnictví dojde k doodepsání majetku na účet individuálního podnikatele a následně k vyřazení, v daňové evidenci pak ke zrušení karty majetku s poznámkou, že došlo k vyřazení z OM. V roce vyřazení z OM je možné uplatnit jen poloviční daňové odpisy, jinak ale prostý fakt vyřazení nemá na daň z příjmů žádné daňové dopady. To platí i v případě majetku nabytého formou finančního leasingu. K vyřazení majetku z OM může dojít kdykoliv po jeho zařazení, přičemž na daňové uznatelnosti nákladů na finanční leasing se nic nemění.

Vyřazení z OM často souvisí se zamýšlenou optimalizací. Panuje například názor, že na automobily nezařazené do OM se nevztahuje povinnost silniční daně. Předmětem silniční daně jsou však vozidla používaná k podnikání, což s kategorií OM nesouvisí. Naopak, neosvobozené příjmy z prodeje majetku, který byl, ale již není součástí OM, se zdaňují jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP a nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. V tomto případě je optimalizace namístě.

Skutečnost, zda majetek je či není zařazen do OM je důležitá nejen pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů spojených s jeho provozem, ale i pro případný následný prodej tohoto majetku, neboť jiné lhůty pro osvobození příjmů z prodeje (podle § 4 ZDP) platí pro majetek, který:

Nejzajímavější je prodej dlouhodobého majetku Tento majetek logicky i nadále zůstává ve vlastnictví podnikatele. Příjem z prodeje tohoto majetku do pěti let od vyřazení z OM je předmětem daně jako ostatní příjem podle § 10 ZDP, jako výdaj bude uplatněna daňová zůstatková cena. Prodej dlouhodobého majetku po uplynutí pětileté lhůty od vyřazení z OM, je od daně osvobozen. Pokud majetek součástí OM nikdy vztahují se na osvobození příjmů z jeho prodeje obecné "občanské lhůty". Takto budeme zacházet i s majetkem, který jsme například pronajímali, neboť samotný pronájem nezpůsobí vznik OM. Nejjednodušší situace je v případě prodeje majetku přímo v době, kdy je zařazen do OM. Příjmy z prodeje nemohou být nikdy od daně osvobozeny, jedná se o zdanitelné příjmy podle § 7 ZDP a do výdajů je mož- né uplatnit pouze daňovou zůstatkovou cenu.

Pro účely DPH je OM definován v § 4 odst. 3 písm. c) ZDPH. OM je myšlen souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. Tato definice nemá s OM pro účely daně z příjmů nic společného. Tento rozdíl vynikne zejména u plátců DPH, kteří pro účely daně z příjmů uplatňují paušální výdaje. V případě prodeje majetku používaného k podnikání, budou na dani z příjmu uplatňována pravidla platná pro "občany", nicméně z hlediska DPH se bude jednat o zdanitelné plnění podléhající DPH (pokud se nejedná o plnění osvobozené od daně nebo mimo předmět daně). Podobně je nutné uvažovat v případě ukončení podnikání, které je spojené s ukončením registrace k DPH, případně při převodu majetku, s uplatněným nárokem na odpočet daně, do soukromého užívání (pokud se nejedná o plnění osvobozené od daně nebo mimo předmět daně). V případě zrušení registrace k DPH je nutné postupovat podle § 79 a násl. ZDPH, v případě souběžného či výhradního soukromého užívání se pak jedná o úpravu odpočtu podle § 78a ZDPH (při splnění podmínek uvedených v § 78).