Roční účetní závěrka je obecně vnímána jako každoročně se opakující souhrn prací, který završuje celoroční proces vedení účetnictví a jehož výsledkem je podklad sloužící pro sestavení daňového přiznání a pro výpočet daňové povinnosti. Ve skutečnosti - podle ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), a v návaznosti na to také podle § 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU"), není účetní závěrka souborem prací (pro označení procesu uzavírání účetních knih je možné použít pojmu účetní uzávěrka), ale nedílný celek účetních výkazů (Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty, Příloha účetní závěrky). Účetní závěrka dále může obsahovat i Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu, a to v závislosti na rozhodnutí účetní jednotky a často také přání auditora, pokud auditor účetní závěrku ověřuje.
Účetní závěrka a inventarizace roku 2012
Ing.
Ivana
Pilařová
Účetní závěrka může být sestavena
v plném nebo zjednodušeném rozsahu.
Účetní závěrku v plném rozsahu povinně sestavují účetní jednotky podléhající povinnému auditu účetní závěrky a dále všechny akciové společnosti. Účetní jednotky, které do této skupiny nepatří, si mohou rozhodnout, zda sestaví účetní závěrku v plném či zjednodušeném rozsahu, v tomto případě se však musí v dané formě sestavit všechny její části.V následujících řádcích si připomeneme nejen jednotlivé typy uzávěrkových a závěrkových operací, ale poukážeme i na odlišnosti, které do rutinních uzávěrkových a závěrkových prací musíme začlenit, a to i s přihlédnutím k potřebám daně z příjmů.
Celý proces účetní uzávěrky je zastřešen ZU a prováděn podle následujících předpisů:
*
VPU, která je dále konkretizována Českými účetními standardy (dále jen "ČÚS") pro podnikatele,
*
Interpretace
českých účetních předpisů Národní účetní rady (celkem 23 Interpretací na různá témata).Zveřejnění účetní závěrky je pak prováděno podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a § 21a ZU.
PŘEHLED ZMĚN PRACÍ NA UZÁVĚRCE ROKU 2012 PROTI OBSAHU PRACÍ NA ROČNÍ ÚČETNÍ UZÁVĚRCE ROKU 2011
Při provádění
inventarizace majetku a závazků
k rozvahovému dni 31. 12. 2012 se účetní jednotky budou řídit novelou ZU č. 239/2012 Sb. Tento zákon nabývá účinnosti od 1. 9. 2012 a upravuje zejména proces inventarizace. Nové znění inventarizačních pravidel se týká těchto oblastí:*
Upřesňuje se situace, kdy se používá dokladová inventura - u majetku a závazků, u kterých nelze zjistit jeho fyzickou existenci, a na podrozvahových účtech. Fyzická inventura se používá u majetku, u kterého je možné vizuálně zjistit jeho existenci.
*
Zpřesňuje se vztah mezi inventurou a inventarizací, přičemž na jednu inventarizaci se provádí jedna nebo více inventur.
*
Dochází ke stanovení rozhodného dne, ke kterému se provádí inventura a dokládají přírůstky či úbytky realizované od data provedení inventury k rozvahovému dni. Rozhodný den musí předcházet rozvahový den.
*
U periodické inventarizace je možné inventuru zahájit
4 měsíce před koncem účetního období a ukončit dva měsíce po jeho skončení.
Toto platí jak pro fyzickou, tak i dokladovou inventuru.*
U průběžné i periodické inventarizace lze započít inventuru před rozhodným dnem a dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů (§ 30 odst. 4 a 5 ZU).
Inventurní soupis
pak nově obsahuje tyto náležitosti:a)
skutečné stavy majetku a závazků, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit,
b)
podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečných stavů majetku a závazků a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury,
c)
způsob zjišťování skutečných stavů,
d)
ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,
e)
ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila,
f)
okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,
g)
rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila,
h)
okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.
Novela zákona má velmi zvláštní přechodné ustanovení, podle kterého je možné § 30 použít již pro provádění periodické inventarizace k rozvahovému dni 31. 12. 2011. Je jen otázkou, zda to bylo v minulosti technicky možné... Nová pravidla budou povinně aplikována na účetní závěrky účetních období započatých v roce 2012.
Proces uzavírání účetních knih je sám o sobě zcela nezávislý na daních, nicméně z praktického pohledu je účetnictví
podkladem pro sestavení základu daně z příjmů
av čase, kdy se jednotlivými účty zabýváme, je vhodné pomyslet i na daňovou stránku věci například v následujících situacích:*
poskytnutí podkladů pro dodanění polhůtních závazků při současném zohlednění zaplacených či jinak zaniklých polhůtních závazků dodaněných v předchozích letech,
*
poskytnutí podkladů pro realizace výpočtů testů nízké kapitalizace:
*
hodnoty a přehled změn vlastního kapitálu,
*
hodnoty úvěrů a půjček od spojených osob bez ohledu na datum jejich uzavření a poskytnutí podkladů pro výpočet průměrné denní výše úvěrů a půjček,
*
skutečné hodnoty úroků a finančních nákladů pro potřeby testů nízké kapitalizace,
*
kontrola a výpočet účetních a daňových odpisů, případná optimalizace jednotlivých odpisových metod daňových odpisů a ošetření rozdílů účetních a daňových odpisů,
*
prověření podmínek běžících a ukončených leasingových smluv,
*
správné - tedy neúčetní promítnutí případného paušálu na dopravu a ošetření skutečných nákladů na pohonné hmoty a parkování,
*
posuzování ztrátových prodejů pozemků, směnek, cenných papírů, dlouhodobého finančního majetku,
*
posouzení pohledávky ve vztahu k možné tvorbě zákonné opravné položky,
*
posouzení důvodů odpisu odpisovaných pohledávek,
*
ošetření čerpání či tvorby zákonné opravné položky,
*
zvážení započetí či povinnosti pokračování tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, zohlednění uhrazovací povinnosti,
*
posouzení výnosově zaúčtovaných oprav chyb minulých účetních období ve vztahu k základu daně roku 2012,
*
kontrola tržeb z prodeje dlouhodobého finančního majetku a posouzení případného osvobození ve vztahu k DPH a kontrola zahrnutí těchto tržeb do řádku 51 daňového přiznání k DPH.
Je nutné připomenout některé
staronové zásady,
které jsou aktuální právě v procesu uzavírání účetních knih:1.
Pokud účetní období zasahuje do dvou kalendářních let, je nutné si uvědomit, že v tomto případě platí účetní
legislativa
, která je platná na začátku účetního období
. Je nutné si tedy uvědomit, které právní předpisy se k sestavované účetní závěrce váží.2.
Dále je třeba podtrhnout skutečnost, že každá z položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty a položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období. V případě, že položky minulého období
nejsou srovnatelné
, upraví se informace za minulé období s ohledem na významnost. Ponechání nesrovnatelných informací, stejně jako úpravy minulého období budou odůvodněny v příloze v účetní závěrce. Požadavek uvedení údajů za bezprostředně předcházející období není obsažen u přílohy účetní závěrky a u cash flow.3.
Další, často opomíjenou zásadou, je rozdělení pohledávek a závazků z hlediska
dlouhodobosti a krátkodobosti
. V rozvaze je třeba rozdělovat pohledávky a závazky nikoliv podle celkově sjednané doby splatnosti. Je nezbytné za krátkodobé považovat ty části pohledávek a závazků, které budou uhrazeny v následujících 12 měsících po rozvahovém dni. Zbylé části pohledávek a závazků jsou v kategorii dlouhodobých.4.
I přes mnohá opakování a "medializaci" zásady opatrnosti a věrného obrazu se stále stává, že aktiva vykázaná v účetní závěrce jsou
nadhodnocená
. K nadhodnocení jsou náchylné zejména pohledávky, a to zejména ty, ke kterým není možné vytvářet zákonné opravné položky, dále pak nízkoobrátkové a neprodejné zásoby a v neposlední řadě i dlouhodobý finanční majetek.5.
Pro pasiva naopak platí zásada jejich
nepodhodnocení
, což souvisí především s tvorbou rezerv na budoucí rizika, ztráty a znehodnocení a dále s neodůvodněným odpisem stále existujících závazků.Novinkou pro rok 2012 z hlediska obsahu
položek rozvahy
je povinná kompenzace
výše rezervy na splatnou daň a záloh placených správci daně na daň z příjmů právnických osob. K této kompenzaci však dochází pouze v rozvaze, nikoliv na účtech 341-Daň z příjmů a 454-Rezerva na splatnou daň (§ 11 odst. 6 a § 16 odst. 3 VPU). Uvedenou kompenzaci účetní jednotka popíše v příloze účetní závěrky.VYBRANÉ OPERACE ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Inventarizace a zachycení inventurních rozdílů
Samozřejmou podmínkou, bez níž nelze účetní závěrku vůbec sestavit, je inventarizace. Bez inventarizace nelze obhájit průkaznost účetnictví, a tedy ani účetní závěrky. Úkolem inventarizace je prokázat, zda skutečný stav a také ocenění majetku a závazků odpovídá jeho stavu v účetních knihách a zda jsou jednotlivé složky majetku a závazků správně oceněny.
Na podkladě inventarizace se rozhoduje v účetní jednotce o:
*
tvorbě opravných položek k aktivům (nejčastěji k pohledávkám, nízkoobrátkovým zásobám či k podílům na jiných společnostech, pokud nejsou přeceněny metodou ekvivalence, ale i dlouhodobému majetku a pohledávkám),
*
odpisu právně zaniklých závazků či účetním řešení nedoložitelných závazků,
*
tvorbě či čerpání účetních i zákonných rezerv,
*
časovém rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů,
*
dohadných účtech aktivních a pasivních,
*
přepočtu majetku a závazků v cizí měně na českou měnu aktuálním kursem České národní banky k rozvahovému dni,
*
mankách a přebytcích na majetku a závazcích.
Z podkladů získaných při inventarizaci se odvíjí účtování téměř všech závěrkových operací. Závěrem je třeba konstatovat, že právě zpracováním inventurních soupisů a jejich porovnáním s údaji v účetnictví odhalíme mnohé chyby v účtování, které by jinak objeveny nebyly. Důsledně provedená inventarizace je nejen povinností, ale i důležitým nástrojem k odstranění chyb, a je třeba k ní takto přistupovat. Pouhé vytištění obratů účtů s připojením data a podpisu není rozhodně inventurním soupisem, a tímto postupem nejen že inventarizaci neprovedeme, ale ani nemůžeme objevit žádnou chybu.
Účtování mank a přebytků
Pro účtování přebytků, mank, škod a náhrad za ně použijeme následujících účtových skupin.
Náklad z titulu manka či škody
549-Manka a škody
569-Manka a škody na finančním majetku
582-Škody
Přebytky či náhrady za manka či škody
648-Jiné provozní výnosy
668-Ostatní finanční výnosy
688-Mimořádné výnosy
Na účty mimořádných nákladů a výnosů účtujeme jen v případech, které jsou pro účetní jednotku výjimečného charakteru (například škody z živelních pohrom a pojistné náhrady za ně). Schodky na pokladně jsou účtovány MD 569/D 211, případně pohledávky z titulu náhrad za odpovědnými osobami jsou účtovány MD 378/D 668. Přebytky na odpisovaném majetku jsou účtovány MD 022 (021)/D 082 (081), přebytky na pozemcích pak souvztaž- ností MD 031/D 413, přebytky na finančním majetku pak MD 221/D 668. Vznik přebytku na pozemcích je výjimečný a uvedený postup by byl užit v případě, kdy v účetnictví není zachycena celá parcela. Pokud se jedná o chybně uvedenou výměru v řádu několika metrů, obvykle se o korunovém vyjádření neúčtuje, jen se v dokumentaci upraví výměra.
Inventarizace a účtování zásob variantou B
U účtování zásob metodou B se obvykle postupuje tak, že se ze skladové evidence převedou zůstatky do účetnictví a poté se v dalším kroku převedené zůstatky porovnají s inventurou a vyúčtují se zjištěná manka a přebytky (souvztažností MD 549/D 501 nebo MD 501/D 648). Následně se účtuje na účtech zásob o skutečně zjištěném stavu zásob. Ten se na základě výsledků inventarizace k 31. 12. 2012 zaúčtuje na účty zásob souvztažností MD 112/D 501 nebo MD 132/D 504 a počáteční stavy zásob k 1. 1. 2012 budou zrušeny obrácenými zápisy MD 501/D 112 nebo MD 504/D 132. Je také možné zvolit účtování přes změnu stavu, kdy se ke konečnému stavu zásob dospěje jednou účetní souvztažností.
Problematika závazků v účetní závěrce
Právně zaniklé závazky
Na základě správně provedené dokladové inventury by měly být objeveny
právně zaniklé závazky.
Právní zánik závazků znamená výnosový dopad do účetnictví, a tím i do základu daně. Právně zaniklé závazky je nutno podle ČÚS č. 19 - Náklady a výnosy vyúčtovat do výnosů
a tyto výnosy se stávají součástí základu daně [s výjimkou situace § 23 odst. 4 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZDP"]. Nejčastějším, ne však jediným, výnosově účtovaným důvodem právního zániku závazku je dohoda stran o odpuštění dluhu, dohoda o narovnání, započtení.Polhůtní závazky
V souvislosti s novelizací ZDP je pojem zaniklých závazků často zaměňován s pojmem tzv. polhůtních závazků. Pokud k rozvahovému dni účetního období existují neuhrazené závazky, u nichž od splatnosti závazku uplynulo 36 měsíců nebo se promlčely, nebo zanikly jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností, dohodou o narovnání (pokud o tom nebylo účtováno do výnosů), musí být o jejich hodnotu zvýšen základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Tato úprava ZDP však nedefinuje polhůtní závazky jako právně zaniklé závazky, proto
není správné
hodnotu polhůtních závazků zaúčtovat do výnosů. Zdanění hodnoty závazků proběhne pouze mimoúčetně v daňovém přiznání (na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), nikoliv přes výnosy a účetní výsledek hospodaření.Časové rozlišení, dohadné položky
Časové rozlišení patří k základním účetním zásadám a v praxi zpravidla nebývá často porušována. Proto si připomeneme jen situace, které by teoreticky mohly být zdrojem chyb:
a)
Vzhledem k velké medializaci judikátu Nejvyššího správního soudu je nutné věnovat značnou pozornost časovému rozlišení (či tvorbě dohadných položek) na roční odměny vedení či zaměstnanců. V tomto případě velmi záleží na konkrétních podmínkách - zda je k rozvahovému dni zajištěna nárokovost dané odměny. Pokud tomu tak není, dohadné položky se netvoří.
b)
Do nákladů roku 2012 je nutno zaúčtovat předpis odvodu za nedodržení povinnosti zaměstnat zákonem stanovený počet osob se ZPS (ve výši dva a půl násobku průměrné měsíční mzdy ve státě za 1.-3. čtvrtletí roku 2011). Odvod je titulem pro časové rozlišení, proto mezi účetní případy roku 2012 zahrneme i předpis tohoto odvodu: MD 538/D 383 nebo 379 (závazek vůči úřadu práce).
c)
Na účtu 531 musí být zaúčtována částka rovná daňové povinnosti na silniční dani za rok 2012 podle daňového přiznání podávaného k 31. 1. 2013. Případný nedoplatek na dani či přeplatek na dani bude vykazován na účtu 345.
d)
K 31. 12. 2012 je třeba vyúčtovat jako dohadnou položku aktivní - výnosy z titulu pojistných náhrad ze škodních událostí, které nastaly v roce 2012. Výjimkou je situace, kdy samotný fakt poskytnutí pojistné náhrady je sporný a pojistné plnění je nejisté. Pokud je nejistá pouze částka, dohadná položka se tvoří. Správné účtování dohadné položky aktivní (MD 388/D 648 nebo 688) nebo příjmu příštích období (MD 385/D 648 nebo 688) se nám bude hodit i při sestavování základu daně.
e)
Nezapomeňme na časové rozlišení nákladových i výnosových úroků z úvěrů, půjček, termínovaných a jiných vkladů, a to bez ohledu na to, zda jsou či nejsou zaplaceny.
f)
Je třeba věnovat velkou pozornost tvorbě dohadných položek pasivních a zachytit na účtu 389 veškeré nevyfakturované dodávky, které byly v roce 2012 realizovány, a k datu uzavření účetních knih nebyla k dispozici faktura či jiný doklad. V případě, kdy na některou z nevyfakturovaných dodávek zapomeneme, bude nutno přistoupit k zaúčtování položky do dalšího účetního období a k mimoúčetní úpravě základu daně v daňovém přiznání.
g)
Pro pořádek je třeba připomenout, že nevyfakturovanou dodávkou se může stát jak dodávka zboží, tak i služeb, specielně je třeba dát pozor na poskytované bonusy a následné slevy. Právě vyřešení přijatých a poskytnutých bonusů za překročení odebraného množ- ství zboží podle individuálně sjednaných obchodních podmínek bývá velmi pracné, neboť je třeba prověřit, zda podmínky vzniku bonusu byly splněny, a poté zjistit jejich výši a zaúčtovat do výnosů prostřednictvím dohadných účtů aktivních (bonusy přijaté od našich dodavatelů), případně do nákladů prostřednictvím dohadných účtů pasivních (bonusy poskytnuté našim odběratelům).
Konec prvního dílu.
Poznámka redakce: Na pokračování příspěvku se můžete těšit v příštím čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 1/2013.