Ať už jde o hospodaření rodiny, drobného živnostníka nebo velké firmy, neobejde se prakticky bez evidence zachycující dosažené výsledky, stav a změny majetku a závazků v čase. Rozdíly ale samozřejmě budou v rozsahu a podrobnosti sledovaných údajů, jakož i ve formě a způsobu této evidence. Zatímco rodinné finance zpravidla nosíme pouze v hlavě, při malém podnikání vystačíme s jedním sešitem nebo několika tabulkami v počítači, tak u velkých firem může mít obsažnou evidenci na starosti i celý tým lidí. Jako nejkomplexnější způsob evidence hospodaření se časem vyvinulo účetnictví, jehož stěžejní část – tzv. finanční účetnictví – regulují právní předpisy, a to kvůli srovnatelnosti firem (zejména obchodovaných na burze) a proto, že slouží jako základna výpočtu daně z příjmů. Fyzických osob se v praxi povinnost účtování týká jen velmi výjimečně, ovšem nic jim nebrání zvolit tento obsažný způsob evidence dobrovolně, pak ale musejí přijmout účetní pravidla.
Účtující fyzická osoba
Ing.
Martin
Děrgel
KDY MUSÍ FYZICKÁ OSOBA ÚČTOVAT
V souladu s § 1 a 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), existuje obecně
pět důvodů pro vedení účetnictví fyzické osoby („FO“)
– čtyři povinné a jeden dobrovolný: +---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+ | Pořadí | Důvod zahájení účtování | Od kdy začít vést účetnictví | Do kdy vést účetnictví | +---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+ | 1 | Obrat za minulý rok přes 25 mil. Kč | Od 2. roku po překročení obratu | Dokud obrat neklesne níže | | 2 | Zápis do obchodního rejstříku („OR“) | Již ode dne zápisu do OR | Do dne výmazu z OR | | 3 | Účast ve sdružení s účetní jednotkou | Od následujícího roku | Do vystoupení ze sdružení | | 4 | Vedení účetnictví ukládá zvláštní zákon | Od zahájení činnosti | Do ukončení dané činnosti | | 5 | Dobrovolné rozhodnutí vést účetnictví | Od následujícího roku | Dokud bude FO chtít | +---------+------------------------------------------+----------------------------------+---------------------------+
Pozor na to, že s výjimkou ukončení činnosti
lze ukončit vedení účetnictví nejdříve po pěti po sobě jdoucích účetních obdobích
, ve kterých FO vedla účetnictví, ať už začala účtovat povinně nebo dobrovolně. Nejčastějším důvodem povinného účtování FO je překročení limitního obratu za rozhodné období.
PŘÍKLAD
Účtování kvůli velkému obratu Obrat podnikající FO za rok 2011 činil:
a)
Nejvýše 25 mil. Kč:
*
Pak se vůbec nestala účetní jednotkou a nemusí začít vést účetnictví.
b)
Více než 25 mil. Kč:
*
Pak se stala účetní jednotkou od 1. 1. 2012 a musí začít vést účetnictví od 1. 1. 2013.
*
Přitom na obratu za rok 2012 již vůbec nezáleží.
*
I kdyby její obrat už nikdy nepřekročil 25 mil. Kč, musí vést účetnictví alespoň do roku 2017 včetně.
Rozhodný obrat pro účetní účely se stanovuje podle § 6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), pouze s tím rozdílem, že pro účely účetního obratu se započítávají také plnění osvobozená od daně, jež nejsou pro účely DPH součástí obratu. To platí jak pro stávající plátce DPH, tak i pro neplátce této daně. Obrat se načítá jen za uskutečněná plnění
v rámci podnikatelské činnosti
poplatníka, nikoli tedy např. z důvodu soukromých pronájmů, třebaže z pohledu DPH může jít o ekonomickou činnost podléhající DPH na výstupu. PŘÍKLAD
Není obrat jako obrat
Pan Novák je plátcem DPH a dosáhl v roce 2011 těchto příjmů:
a)
4 mil. Kč za zdanitelná plnění podléhající snížené sazbě (14 %) DPH,
b)
20 mil. Kč za zdanitelná plnění podléhající základní sazbě (20 %) DPH, z toho činil:
c)
1 mil. Kč za prodej dlouhodobého (obchodního) majetku, který je zahrnut ve zdanitelných plněních ad b),
d)
1 mil. Kč za vývoz zboží do třetích zemí mimo EU (osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet daně),
e)
1 mil. Kč za rekvalifikaci uchazečů o zaměstnání pro úřad práce (osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet daně),
f)
2 mil. Kč za dlouhodobý pronájem soukromé chaty cizincům, kterou nemá zahrnutou do obchodního majetku (osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet).
Podnikatel vykázal za rok 2011:
*
Obrat pro účely DPH = 26 mil. Kč (a + b – c + d + f).
*
Obrat pro účely ZU = 25 mil. Kč (a + b – c + d + e). Limitní obrat 25 mil. Kč pan Novák nepřesáhl, tak se od 1. 1. 2012 nestal účetní jednotkou a nemusí začít účtovat od 1. 1. 2013.
Dnes už jen okrajovým důvodem povinného účtování FO je
zápis do obchodního rejstříku
. Tento zápis je totiž dle § 34 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), nutný pouze pokud: 1)
Výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o DPH, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla v průměru za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období částku 120 mil. Kč.
2)
Zahraniční osoba podnikající v Česku (s výjimkou státních příslušníků členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru anebo Švýcarska, a případně dalších osob uvedených v § 21 odst. 5 ObchZ).
3)
Tak stanoví zvláštní právní předpis.
Vedle povinného zápisu do OR může podnikající FO požádat kdykoli o dobrovolný zápis, přičemž i v těchto případech se na ně bude vztahovat povinnost okamžitého započetí vedení účetnictví.
U účastníků sdružení
(rozumí se bez právní subjektivity ve smyslu § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ObčZ“) se rozhodná výše obratu pro účetní účely posuzuje u každé osoby samostatně, bez ohledu na celkový obrat za sdružení. Což je rozdíl od obratu pro účely DPH, kde obrat každé osoby sestává ze součtu jejího individuálního obratu a celkového obratu dosahovaného všemi účastníky sdružení v rámci jejich společné činnosti. PŘÍKLAD
Povinné účtování v rámci sdružení
Dvě podnikající fyzické osoby – pan A a paní B – dosáhli v rámci sdružení za rok 2011 obratu 40 mil. Kč, o které se podle smlouvy dělí rovným dílem. Pak každý z nich dosáhl obratu pro účetní potřeby 20 mil. Kč a nestali se tedy od 1. 1. 2012 účetní jednotkou. Jestliže by si ale příjmy a výdaje dělili v poměru 80/20, potom by se v roce 2012 stal podnikatel A (obrat 32 mil. Kč) a návazně na něj i podnikatelka B (protože je ve sdružení již s účetní jednotkou) účetní jednotkou a oba by museli začít účtovat od 1. 1. 2013.
Obecně platí, že
majetek, o kterém FO účtuje, je součástí jejího „obchodního“ majetku
podle § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), což mj. brání osvobození příjmů z jeho prodeje od daně z příjmů fyzických osob. Výjimka se týká FO s příjmy z pronájmu
(soukromého) majetku ve smyslu § 9 ZDP, kdy není ani zaúčtovaný majetek považován za obchodní majetek, jak stanoví § 9 odst. 6 ZDP. PŘÍKLAD
Kdy vzniká obchodní majetek a kdy ne
Pokud živnostník uplatňuje „paušální“ výdaje procentem z příjmů – ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP – pak nemá obchodní majetek. Což má významný dopad na daňové posouzení příjmů z prodeje takovéhoto majetku. Když by ale tento poplatník pro získání lepšího přehledu o své hospodářské situaci dobrovolně vedl účetnictví – čímž není nijak omezena jeho možnost i nadále uplatňovat paušální výdaje z příjmů (nikoli z výnosů!) – pak majetek řádně zaúčtovaný podle účetních pravidel je v obchodním majetku dotyčného poplatníka. Stejně tak vzniká obchodní majetek i v situaci, kdy o svém podnikání vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, viz dále. Prodej majetku zahrnutého do obchodního majetku vždy představuje zdanitelný příjem z podnikání dle § 7 ZDP, což návazně znamená, že z dosaženého daňového zisku bude odvedena nejen daň z příjmů FO ale také povinné pojistné.
Zkoumaný živnostník dále pronajímá bytovou jednotku, kterou nedávno koupil. Zpravidla bude nájemné zdaňovat v rámci příjmů z pronájmu „soukromého“ majetku podle § 9 ZDP. Pak je úplně jedno, zda o těchto příjmech a souvisejících výdajích (nákladech) bude dobrovolně účtovat nebo o nich povede záznamy ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP, případně opět využije neprokazovaných paušálních výdajů (30 % z příjmů). Ani v jednom z případů nebude pronajímaný byt součástí obchodního majetku dotyčného poplatníka. Díky tomu pak bude příjem z prodeje bytu po pěti letech osvobozen od daně z příjmů FO, a to bez ohledu na takto dosažený zisk nebo ztrátu.
Poplatník se ale může rozhodnout, že pronajímaný byt zahrne do svého obchodního majetku pro účely podnikání – třebaže pronájem bytu není živností – pak bude nájemné zdaňovat jako příjem z podnikání. A také, jak bylo výše uvedeno, musí počítat s tím, že příjem z prodeje bytu bude podléhat nejen dani z příjmů FO, ale i pojistnému.
ÚČTOVÁNÍ FO
Účetnictví vzniklo z praktické potřeby obchodníků, řemeslníků a jiných podnikatelů, aby znali:
*
stav, vývoj a složení obchodního jmění,
*
zda, jak a z jakých činností vydělává nebo naopak prodělává,
*
kolik dluží dodavatelům a kolik poptává po odběratelích,
*
jaký je stav, vývoj a složení zásob,
*
kolik přijal, vydal a má hotových peněz,
*
jak, kde více a kde méně se majetek vložený do podnikání zhodnocuje/znehodnocuje apod.
Postupně přitom sílil zájem sjednotit pohled na hospodaření podnikatelů v zájmu investorů, věřitelů, bank i podnikatelů samotných, aby srovnáním s ostatními mohli hodnotit a přijímat ekonomická rozhodnutí. Sjednocení účetních pravidel podstatnou měrou samozřejmě napomohl i požadavek finančních orgánů vycházet z účetnictví při stanovování daňových povinností. Proto jsou ve většině zemí uzákoněna alespoň základní jednotící účetní pravidla povinná pro všechny, kdo vedou účetnictví. To přirozeně nebrání tomu, aby podnikatelé pro své interní potřeby vedli speciální evidenci vedle, resp. nad rámec, zákonných účetních povinností.
Účtující FO je účetní jednotkou, pro kterou platí
obecně stejná účetní pravidla jako třeba pro s. r. o.
Což znamená, že musí účtovat „podvojně“, vystavovat účetní doklady, ctít zásadu časového rozlišení, sestavovat účetní závěrku atd. Nicméně týká se jí také několik účetních specifik
, z nichž nejvýznamnější jsou:1)
Možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.
2)
Účet individuálního podnikatele nahrazující účty vlastního kapitálu.
3)
Neúčtuje o veškerém majetku a závazcích, ale jen o těch souvisejících s jejím „podnikáním“.
Pokud nemá FO povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem – protože nemá aktiva přes 40 mil. Kč, obrat přes 80 mil. Kč, ani v průměru přes 50 zaměstnanců, případně dosahuje pouze jeden z těchto limitů – tak může vést
účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.
Toto zjednodušení spočívá v těchto úlevách (§ 13a ZU): *
Nemusejí rozlišovat účty v rámci jednotlivých účtových skupin (ani na analytických a podrozvahových účtech).
*
Mohou spojit účtování v deníku (kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska časového, tj. chronologicky) s účtováním v hlavní knize (která je uspořádána z hlediska věcného, tedy systematicky), a to do „amerického“ deníku, jak ukazuje následující příklad.
*
Mohou tvořit jen „zákonné“ rezervy a „zákonné“ opravné položky.
*
Neoceňují, resp. nepřeceňují, majetek a závazky „reálnou“ hodnotou (ani ekvivalencí).
*
Sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu.
PŘÍKLAD
Americký deník
Ukažme si příklad a využití dříve populárního „amerického deníku“, který spojuje účtování v deníku s účtováním v hlavní knize (údaje uvedeny v tis. Kč). Podnikatel má malou obuvnickou dílničku a realizuje opakovaně pouze omezený počet určitých účetních případů, není plátcem DPH a má jednoho zaměstnance.
+---------+---------+------------------------+-------------+----------+----------+-------------+----------+----------+----------+-----------+-----------+ | Den | Doklad | Popis | 210 | 310 | 320 | 330 | 340 | 500 | 510 | 520 | 600 | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+ | | | | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | MD | D | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+ | Převod údajů | Počáteční stavy | 8 | - | 30 | - | - | 10 | - | - | - | - | 10 | - | 2 | - | - | - | - | 40 | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+ | 1.2. | VD-5 | Nákup materiálu | | 10 | | | | | | | | | 10 | | | | | | | | | 2.2. | VD-6 | Za opravu stoje | | 2 | | | | | | | | | | | 2 | | | | | | | 3.2. | FP-3 | Za materiál FP-3/12 | | | | | | 20 | | | | | 20 | | | | | | | | | 4.2. | PD-5 | Tržba za opravy | 15 | | | | | | | | | | | | | | | | | 15 | | 5.2. | MZ-1 | Hrubé mzdy za leden | | | | | | | | 20 | | | | | | | 20 | | | | | 5.2. | MZ-1 | Pojistné – firma | | | | | | | | 6,8 | | | | | | | 6,8 | | | | | 5.2. | MZ-1 | Daň ze mzdy | | | | | | | 2 | | | 2 | | | | | | | | | | 6.2. | VD-7 | Odvod pojistného | | 9 | | | | | 9 | | | | | | | | | | | | | 6.2. | VD-8 | Odvod daně ze mzdy | | 2 | | | | | | | 2 | | | | | | | | | | | 6.2. | VD-9 | Výplata čisté mzdy | 15,8 | | | | | | 15,8 | | | | | | | | | | | | | 7.2. | VD-10 | Úhrada FP-3/12 | | 20 | | | 20 | | | | | | | | | | | | | | | 8.2. | PD-6 | Tržba za opravy bot | 30 | | | | | | | | | | | | | | | | | 30 | | 9.2. | FV-5 | Za opravy bot FV-5/12 | | | 20 | | | | | | | | | | | | | | | 20 | | 10.2. | VD-11 | Účetní a daň. školení | 3 | | | | | | | | | | | | 3 | | | | | | | 11.2. | VD-12 | Kancelářské potřeby | 2 | | | | | | | | | | 2 | | | | | | | | | 12.2. | PD-7 | Příjem za FV-5/12 | 20 | | | 20 | | | | | | | | | | | | | | | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+ | Převod údajů | Obraty na listu | 65 | 63,8 | 50 | 20 | 20 | 20 | 26,8 | 26,8 | 2 | 2 | 32 | 0 | 5 | 0 | 26,8 | 0 | 0 | 65 | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+ | | | Konečné stavy | 9,2 | - | 30 | - | - | 10 | - | - | - | - | 42 | - | 7 | - | 13,4 | - | - | 105 | +---------+---------+------------------------+------+------+-----+----+-----+----+------+------+-----+----+-----+----+-----+----+------+----+-----+-----+
Fyzické osoby vedoucí účetnictví mohou více méně volně čistě pro účetní (a návazně i daňové) účely přeřazovat svůj majetek ze „soukromého“ majetku – o kterém neúčtují – do firemního,
alias
obchodního – o kterém účtují, a pochopitelně také naopak. Z právního hlediska přitom nejde o žádný převod majetku, ten je vyloučen již z principu, neboť jde stále o jeden a tentýž právní subjekt – pan/paní X. Y. Tato volba ovšem má významné daňové dopady, a to jak výhodné (věci v obchodním majetku lze daňově odpisovat, opravovat a udržovat), tak i nevýhodné (příjem z prodeje je vždy zdanitelný podle § 7 ZDP a podléhá i pojistným odvodům). Fyzická osoba vedoucí účetnictví nemá základní
kapitál
, a tak aby mohla účtovat osobní vklady/výběry majetku podnikatele do/z jeho obchodního majetku, byla v rámci účtové třídy 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky vytvořena samostatná účtová skupina 49 – Individuální podnikatel, kde je jen jeden účet: 491-Účet individuálního podnikatele
. Slouží k naplnění bilanční rovnováhy (aktiva = = pasiva) např. při zahájení účtování, při otevírání účetních knih, v novém účetním roce se zde zachycuje i účetní zisk/ztráta ve schvalovacím řízení. Ukažme si několik účetních případů demonstrujících uplatnění účtu individuálního podnikatele – 491.
+-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+ | Popis účetního případu | Kč | MD | D | +-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+ | Vklady podnikatele do obchodního majetku | | | | | Peněžitý vklad do podnikání | 100 000 | 211, 221 | 491 | | Nepeněžitý vklad do podnikání – dlouhodobý majetek | 200 000 | 01x, 02x, 03x | 491 | | Nepeněžitý vklad do podnikání – zásoby | 50 000 | 11x, 13x | 491 | +-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+ | Výběry podnikatele z obchodního majetku | | | | | Výběr peněz pro soukromou spotřebu | 20 000 | 491 | 211, 221 | | Převod DNM, DHM do soukromé sféry – pořizovací cena | 300 000 | 491 | 01x, 02x | | Převod DNM, DHM do soukromé sféry – účetní odpisy | 200 000 | 07x, 08x | 491 | | Převod zásob do soukromé sféry | 40 000 | 491 | 11x, 12x, 13x | +-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+ | Výsledek hospodaření za právě uplynulé účetní období | | | | | Vykázání zisku za účetní období – při otevření knih | 500 000 | 701 | 431 | | Vykázání ztráty za účetní období – při otevření knih | 100 000 | 431 | 701 | | Převod účetního zisku za účetní období | 500 000 | 431 | 491 | | Převod účetní ztráty za účetní období | 100 000 | 491 | 431 | +-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+ | Přijaté dary související s podnikáním | | | | | Peněžitý dar | 10 000 | 211, 221 | 491 | | Nepeněžitý dar – dlouhodobý majetek | 50 000 | 01x, 02x, 03x | 491 | | Nepeněžitý dar – zásoby | 30 000 | 11x, 13x | 491 | +-------------------------------------------------------+---------+----------------+---------------+
Jak bylo předesláno, FO neúčtuje o veškerém svém majetku a závazcích, ale jen o těch položkách, které souvisejí s jejím „podnikáním“, resp. s předmětem účetnictví. Případné rozšíření nebo naopak vyčlenění určité položky z obchodního majetku do, resp. ze, „soukromého“ majetku dotyčné FO se zúčtuje proti zmíněnému účtu 491. Důvodem pro účtování o určitém majetku FO přitom není samotná skutečnost, že jej využívá plně nebo zčásti k podnikání. Má-li dotyčná osoba
více druhů příjmů podléhajících dani z příjmů FO
– např. ze závislé činnosti (zaměstnání) nebo z pronájmu majetku nezahrnutého do obchodního majetku apod., bude stát před problémem, jak zaúčtovat daňovou povinnost k DPFO vyplývající z daňového přiznání zahrnujícího všechny druhy příjmů. PŘÍKLAD
Účtování splatné daně z příjmů FO při souběhu více druhů příjmů
Pan Novák je živnostník vedoucí účetnictví, dále je členem představenstva a. s., má tedy souběh příjmů z podnikání a ze zaměstnání. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011 vykázal následující údaje:
*
závislá činnost:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti,
alias
„ze zaměstnání“, podle § 6 ZDP = 1 000 000 Kč, –
úhrn záloh na daň sražených zaměstnavatelem (a. s.) = 150 000 Kč,
*
podnikání:
–
účetní výsledek hospodaření před zdaněním (účetní výnosy – účetní náklady) = 3 800 000 Kč,
–
dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP = 4 000 000 Kč,
–
úhrn záloh na daň zaplacených poplatníkem (podle výsledků roku 2010) = 500 000 Kč,
*
daňové přiznání za rok 2011:
–
celkový základ daně z příjmů = 5 000 000 Kč,
–
daňová povinnost (po úpravách základu daně a slevách na dani) = 700 000 Kč,
–
daňový nedoplatek = 50 000 Kč.
+---------+---------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Pořadí | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------+---------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1 | Zálohy na daň zaplacené přímo poplatníkem | 500 000 | 341 | 221 | | 2 | Zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti | 150 000 | 341 | 491 | | | sražené zaměstnavatelem (a. s.) | | | | | 3 | Celková daňová povinnost poplatníka | 700 000 | - | 341 | | | za rok 2011, z toho poměrná část: | | | | | | * odpovídající příjmům ze zaměstnání | 140 000 | 491 | - | | | (1 mil / 5 mil = 20 %) | | | | | | * odpovídající příjmům z podnikání | 560 000 | 591 | - | | | (4 mil / 5 mil = 80 %), z toho: | | | | | 4 | Úhrada daňového nedoplatku | 50 000 | 341 | 221 | | | (700 000 Kč – 500 000 Kč – 150 000 Kč) | | | | +---------+---------------------------------------------+--------------+-----+-----+