Zaměstnavatel versus zaměstnanec z pohledu daní a účetnictví v podmínkách změn roku 2012, 1. část

Vydáno: 12 minut čtení

Možná trochu komplikovaný název příspěvku v sobě skrývá poměrně aktuální téma. Vždyť k 1. 1. 2012 byl zásadně novelizován zákon č. 262/2006 Sb. , zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZP“ (zákonem č. 365/2011 Sb. ), proběhly rovněž změny zákona č. 187/2006 Sb. , o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dané novelou č. 470/2011 Sb. ) a s danou problematikou souvisejí i novely dalších zákonů. Podívejme se proto na téma „zaměstnavatel versus zaměstnanec” podrobněji. A začněme tím, že si vymezíme pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel.

Zaměstnavatel
versus
zaměstnanec z pohledu daní a účetnictví v podmínkách změn roku 2012
RNDr.
Ivan
Brychta
 
ZAMĚSTNAVATEL A ZAMĚSTNANEC PODLE ZÁKONÍKU PRÁCE
Zákoník práce upravuje mj. právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli; tyto vztahy jsou označovány jako
vztahy pracovněprávní
.
Podle nové definice je od 1. 1. 2012
závislá práce
vymezena jako práce, která:
*
je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně, a
*
musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě.
Závislá práce může být vykonávána výlučně v
základním pracovněprávním vztahu
, pokud není upravena zvláštními právními předpisy, jako je zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů, anebo služební zákon (zákon č. 218/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Základními pracovněprávními vztahy jsou
*
pracovní poměr a
*
právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr.
Zaměstnanec
je v § 6 ZP vymezen nepřímo prostřednictvím způsobilosti fyzické osoby mít v pracovněprávních vztazích práva a povinnosti, příp. vlastními právními úkony nabývat těchto práv a brát na sebe tyto povinnosti. Podmínkou je, že tato osoba dosáhla 15 let věku a ukončila povinnou školní docházku.
Zaměstnavatelem
se podle § 7 ZP pro účely ZP rozumí právnická nebo fyzická osoba, která zaměstnává fyzickou osobu v pracovněprávním vztahu.
 
DAŇOVÉ VYMEZENÍ ZAMĚSTNANCE A ZAMĚSTNAVATELE
Pokud však budeme zjišťovat význam pojmů
zaměstnavatel a zaměstnanec z pohledu daní z příjmů
, zjistíme, že jsou chápány v širším kontextu, než jak je upravuje ZP.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), považuje za zaměstnance poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, kterými jsou (podle § 6 odst. 1 a 10 ZDP):
*
příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru
, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu (tj. pro zaměstnavatele) je povinen dbát příkazů tohoto plátce; mezi tyto příjmy se zahrnují i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku,
*
příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů s. r. o. a komanditistů k. s.
, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů,
*
odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob
,
*
příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti
podle předchozího nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává,
*
funkční platy a plnění
poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců (s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce),
*
odměny za výkon funkce
a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.
Jak je z výčtu patrné, pouze první z uvedených bodů charakterizuje zaměstnance pracující pro zaměstnavatele na základě pracovněprávních předpisů (ZP).
Zaměstnavatel
je v § 6 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů ze závislé činnosti vymezen jako ten, kdo vyplácí zaměstnancům jejich příjmy ze závislé činnosti (tj. je plátcem příjmů). Zaměstnavatelem je ale i fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem v České republice, u níž zaměstnanci vykonávají práci podle jejích příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.
 
ZAMĚSTNANEC V POJETÍ ÚČETNÍCH PŘEDPISŮ
Složitější situaci máme z pohledu účetních předpisů, kde se s pojmem zaměstnanec pracuje, avšak bez jakékoliv definice. Toto nepříjemné zjištění nás nutí v každém individuálním případě posoudit, jak postupovat. Uveďme alespoň pár příkladů.
Jedním z kritérií, podle nichž zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), posuzuje povinnost auditu (viz § 20 odst. 1 ZU) nebo
konsolidace
(§ 22a odst. 1 ZU) je průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období. ZU v obou případech doplňuje, že se do výpočtu zahrnuje i pracovní vztah člena k družstvu.
Pokud se zajímáme o výpočet podrobněji, obsahuje ZU již jen informaci, že přepočet má být stanoven podle zvláštního právního předpisu, kterým je podle odkazu pod čarou zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, kde však žádné podrobnosti či vymezení zaměstnance nenalezneme.
Určitým vodítkem tak může být např. vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), která v § 39 odst. 3 uvádí, že součástí přílohy roční účetní závěrky je i průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a výše jejich osobních nákladů s vyčleněním nákladů na členy řídících orgánů. Teprve v dalším pak požaduje uvést odměny statutárních orgánů (tj. např. jednatelů) a členů statutárních a dozorčích orgánů. VPU tedy pod pojmem zaměstnanec rozumí skutečně jen zaměstnance v pracovněprávních vztazích, čímž dospějeme i k tomu, že ve vykazovaných údajích podle § 39 odst. 3 VPU jsou opomenuti např. členové družstev.
VPU dále odlišuje:
*
závazky ke společníkům s. r. o., komanditistům k. s., členům družstva ze závislé činnosti (položka pasiv rozvahy B. III.4) a
*
závazky k zaměstnancům (položka pasiv rozvahy B. III.5), kde mají být uvedeny mj. i závazky z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám (kromě již zmíněných případů pod B. III.4).
Obdobný postup ctí i České účetní standardy pro podnikatele – zatímco zúčtování se zaměstnanci ze závislé činnosti nalezneme v účtové skupině
33
, tak zúčtování ke společníkům v obchodních společnostech a členům družstva ze závislé činnosti nalezneme v účtové skupině 36. Obdobné rozlišení se použije i pro pohledávky vůči osobám s příjmy ze závislé činnosti (např. z titulu poskytnutých záloh), pochopitelně s tím, že pro pohledávky za společníky obchodních společností a za členy družstva se zachytí v účtové skupině
35
.
Pokud budeme zúčtovávat příjmy ze závislé činnosti fyzickým osobám, které jsou statutárním orgánem (např. jednatelům) nebo členům statutárních a dozorčích orgánů, budeme postupovat jako u zaměstnanců.
Naopak do položky výkazu zisku a ztráty „C. Osobní náklady“, tj. na příslušný účet účtové skupiny
52
, se podle § 24 VPU zahrnou mzdové náklady včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti a odměn členům orgánů společnosti a družstva. S ohledem na údaje potřebné do přílohy účetní závěrky (viz předchozí) však musíme počítat s příslušným odlišením (např. analyticky).
Shrneme-li účetní vymezení, pak je možné říci, že:
*
zaměstnancem
chápe účetnictví osobu zaměstnanou v pracovněprávních vztazích,
*
přičemž obdobný účetní postup (co do použití účtových skupin) se aplikuje na fyzické osoby, které jsou statutárním orgánem (např. jednatelem) nebo členem statutárních či dozorčích orgánů právnických osob,
*
samostatně je pak upravován postup pro společníky obchodních společností (společníky s. r. o. a komanditisty k. s.) a členy družstev, pokud mají příjmy ze závislé činnosti za práci pro společnost či družstvo.
 
PROBLEMATIKA STATUTÁRNÍCH ORGÁNŮ
Podívejme se nyní blíže na problematiku
statutárních orgánů společnosti či družstva
. Jak vyplynulo z předchozího, příjmy fyzických osob za činnost statutárních orgánů ( jednatelů) či členů statutárních a dozorčích orgánů jsou považovány pro účely daní z příjmů za příjmy ze závislé činnosti. Účetně však, jak vyplynulo z předchozího, již určitá odlišnost od zaměstnanců v pracovněprávních vztazích je.
Třetí pohled přináší zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), a to zejména z pohledu novely zákonem č. 351/2011 Sb., která s účinností od 1. 1. 2012 upravuje v novém § 66d ObchZ tzv. možnost pověření obchodním vedením.
Oč jde? Statutární orgán společnosti podle této novinky může pověřit obchodním vedením společnosti zcela nebo zčásti jinou osobu, dokonce i zaměstnance pracujícího pro společnost v pracovněprávním vztahu!
I přes pověření obchodním vedením zůstává osobám, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, jejich odpovědnost (povinnost vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře). Pověření rovněž nezahrnuje:
*
účast na zasedání statutárního orgánu,
*
rozhodování o pověření obchodním vedením,
*
rozhodování o základním zaměření obchodního vedení společnosti ani jiné činnosti v rámci obchodního vedení společnosti, které tento ObchZ nebo jiný právní předpis svěřuje do výlučné působnosti statutárního orgánu.
Shrneme-li to, tak např. obchodním vedením s. r. o. může být místo jednatele pověřen zaměstnanec pracující pro společnost v pracovněprávním vztahu, a společnost pak bude místo odměny jednateli vyplácet mzdu zaměstnanci např. na základě pracovní smlouvy.
To může ovlivnit rozložení údajů o výši osobních nákladů, vynaložených na mzdy (mzdy řídících pracovníků) a na odměny statutárních orgánů a jejich členů (podle § 39 odst. 3 VPU, zmíněného již v předchozím). Účetní jednotka by proto měla (s ohledem na princip významnosti) zvážit uvedení skutečností o vlivu pověření obchodním vedením na vykázané údaje.
Také je třeba dát v této souvislosti pozor na ustanovení § 66d odst. 3 ObchZ, podle něhož v případě, kdy bude činnost spadající pod obchodní vedení vykonávána v pracovněprávním vztahu podle ZP zaměstnancem společnosti, který je současně statutárním orgánem společnosti nebo jeho členem, pak mzdu či odměnu z dohody sjednává nebo určuje ten orgán společnosti, do jehož působnosti náleží rozhodovat o odměňování statutárního orgánu nebo jeho členů (např. valná hromada)!
A ještě připojme dva další aspekty pověření:
*
Na příjmy statutárních orgánů (např. jednatelů) a členů statutárních orgánů není možné aplikovat srážkovou daň podle ustanovení § 6 odst. 4 ZDP, i kdyby byly splněny ostatní podmínky (odměna v úhrnu do 5 000 Kč od jednoho, nepodepsáno prohlášení). To plyne ze skutečnosti, že jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) nebo c) ZDP. Přesunem odměny pod pracovněprávní vztah podle ZP, tj. pod § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, se nám cesta k aplikaci srážkové daně již otevírá. Výhodnost srážkové daně se projeví např. v situaci, kdy odměna představuje pro fyzickou osobu příjem od dalšího zaměstnavatele, a kdyby nebyla aplikována srážková daň, musela by fyzická osoba z tohoto titulu řešit podání daňového přiznání.
*
Vykonávat pověření v pracovněprávním vztahu dává rovněž možnost činit tak i na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. A jak je všeobecně známo, u dohody o provedení práce do 10 000 Kč za měsíc se neodvádí zdravotní ani sociální pojištění.
Přesun odměny člena statutárního či jiného orgánu do oblasti pracovněprávního vztahu naopak s sebou nepřináší žádnou daňovou výhodu pro zaměstnavatele. Ačkoliv ještě v roce 2011 patřil náklad společnosti na odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob mezi daňově neúčinné náklady, od roku 2012 už toto neplatí! Po novele § 25 odst. 1 písm. d) ZDP se od 1. 1. 2012 tento náklad posuzuje jako daňový, podobně jako mzdy zaměstnanců.
Tím už se ale dostáváme k vlivu změn provedených novelou zákona o nemocenském pojištění, a těmto změnám se budeme věnovat až v další části.
Poznámka redakce:
Pokračování příspěvku na téma „zaměstnavatel
versus
zaměstnanec“ najdete v příštím čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 7/2012.