Většina přiznání k daním z příjmů za rok 2011 byla již zdárně podána a daňová povinnost uhrazena. Zdálo by se, že poplatníci mají zase na rok pokoj a mohou vesele podnikat či pronajímat. Ovšem chyba lávky! U daní z příjmů je zdaňovacím obdobím až na malé výjimky kalendářní rok, což je z pohledu veřejných rozpočtů moc dlouhá doba mezi pravidelnými příjmy z těchto daní. Proto je zde zaveden režim placení průběžných záloh na daň v měsíčních, čtvrtletních a pololetních intervalech. A neuhrazená záloha se trestá úrokem z prodlení.
Zálohy na daně z příjmů
Ing.
Martin
Děrgel
Obecná pravidla o zálohách na daň najdeme v § 174 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“): „
Daň lze zajistit prostřednictvím placení záloh, jestliže daň není ještě známa a neuplynul-li den její splatnosti. ... Po skončení zdaňovacího období ... se uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně. ...
“. Čili záloha na daň je povinná platba zajišťující dosud neznámou výši daně, kterou musí poplatník platit v průběhu zdaňovacího období
. Platit zálohy na daň je přitom povinností ve dvou případech – když tak stanoví daňový zákon (ve lhůtách a výši v něm stanovených) nebo na základě rozhodnutí správce daně. Na obecný rámec procesního daňového předpisu navazuje speciální hmotně-právní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), dvěma ustanoveními:*
§ 38h ZDP – týkající se pouze zaměstnanců, které za ně – jak jsme ostatně u zdanění mezd zvyklí – zajišťuje jejich zaměstnavatel, slangově se hovoří o „
zálohách na daň ze mzdy
“.*
§ 38a ZDP – dopadá na všechny poplatníky z řad fyzických i právnických osob, přičemž zde ale platí několik zjednodušení a výjimek, v praxi se hovoří o „
zálohách placených poplatníky
“.ZÁLOHY NA DAŇ ZE MZDY
Nejznámější a nejrozšířenější formou zálohy na daň je záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Tuto zálohu na výplatní pásce najde zpravidla každý zaměstnanec, pokud ji nesníží na nulu měsíční sleva na dani nebo měsíční daňové zvýhodnění na děti podle § 35ba, 35c, 35d ZDP.
Režim
zdaňování příjmů ze závislé činnosti
a funkčních požitků se obecně může ubírat třemi cestami: +-----------------------------+----------------------------------------+------------------------------------+ | Zdanění závislé činnosti | Hlavní parametry určující zdanění | Režim zdanění | +-----------------------------+--------------------+-------------------+----------------+--------+----------+ | Pracovní označení | Prohlášení k dani | Příjem za měsíc | Slevy na dani | Sazba | Zdanění | +-----------------------------+--------------------+-------------------+----------------+--------+----------+ | Hlavní pracovní poměr | Podepsáno | Nepodstatný | Ano | 15% | Zálohové | | Vedlejší pracovní poměr | Nepodepsáno | > 5 000 Kč | Ne | 15% | Zálohové | | Dohody mimo pracovní poměr | Nepodepsáno | =< 5 000 Kč | Ne | 15% | Konečné | +-----------------------------+--------------------+-------------------+----------------+--------+----------+
Záloha na „daň ze mzdy“
čeká na poplatníky (zaměstnance) v prvních dvou případech, přičemž:*
záloha na daň se stanovuje za každý kalendářní měsíc zvlášť,
–
z příjmů zúčtovaných nebo vyplacených zaměstnanci za příslušný kalendářní měsíc;
*
srážením a odvodem zálohy na daň jsou pověřeni zaměstnavatelé (plátci daně),
–
srážku daně musí provést při výplatě, resp. při zúčtování mzdy,
–
a odvést ji do 20. dne kalendářního měsíce, v němž vznikla povinnost srazit zálohu,
–
po skončení roku ještě musí provést vyúčtování „daně z mezd“ za celý rok;
*
pokud byla sražena záloha na daň, pak:
–
je tímto daňová povinnost poplatníka (zaměstnance) splněna, jen pokud nepodá, resp. nemusí podat, přiznání k dani z příjmů ani nepožádá o roční zúčtování záloh svého zaměstnavatele.
PŘÍKLAD
Zálohové
versus
konečné zdanění příjmů ze závislé činnostiPan Novák bude pracovat po celý rok 2012 pro tři české zaměstnavatele za následujících podmínek:
1)
Pro firmu AAA pracuje v (hlavním) pracovním poměru za 20 000 Kč měsíčně již několik let. U tohoto zaměstnavatele má podepsáno prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, kde uplatňuje jedno vyživované dítě.
2)
Pro firmu BBB pracuje ve (vedlejším) pracovním poměru za 10 000 Kč měsíčně, přičemž u ní nemá (ani nemůže mít souběžně) podepsáno prohlášení k dani, takže žádné daňové slevy a zvýhodnění uplatnit nemůže.
3)
Pro firmu CCC pracuje pouze příležitostně, a to na dohodu o provedení práce („DPP“) za 5 000 Kč měsíčně, přičemž ani u ní nemůže mít podepsáno prohlášení k dani, kde by nárokoval daňové slevy a zvýhodnění.
Ad 1) Zdanění příjmu pana Nováka u zaměstnavatele AAA
*
Má prohlášení k dani, proto zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“) vypočte zálohu na daň.
*
Záloha na daň z příjmů:
–
Základ pro výpočet zálohy na daň = HM + Povinné pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem = HM + 9 % HM + 25 % HM = 20 000 Kč + 1 800 Kč + 5 000 Kč = 26 800 Kč.
–
Vypočtená záloha na daň = 15 % ze základu pro výpočet zálohy na daň = 0,15 x 26 800 Kč = 4 020 Kč.
–
Záloha po slevě a daňovém zvýhodnění = Záloha na daň – Měsíční sleva na dani (pouze základní sleva) – Měsíční daňové zvýhodnění (na jedno vyživované dítě) = 4 020 Kč – 2 070 Kč – 1 117 Kč = = 833 Kč.
*
Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:
–
HM – Pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnancem – Konečná záloha na daň = HM – 4,5 % HM – 6,5 % HM – 833 Kč = 20 000 Kč – 900 Kč – 1 300 Kč – 833 Kč = 16 967 Kč.
Ad 2) Zdanění příjmu pana Nováka u zaměstnavatele BBB
*
Nemá prohlášení k dani a HM (10 000 Kč) převýšila limit 5 000 Kč, proto také BBB vypočte zálohu na daň.
*
Záloha na daň z příjmů:
–
Základ pro výpočet zálohy na daň = HM + Povinné pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem = HM + 9 % HM + 25 % HM = 10 000 Kč + 900 Kč + 2 500 Kč = 13 400 Kč.
–
Vypočtená záloha na daň = 15 % ze základu pro výpočet zálohy na daň = 0,15 x 13 400 Kč = 2 010 Kč.
*
Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:
–
HM – Pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnancem – Konečná záloha na daň = HM – 4,5 % HM – 6,5 % HM – 2 010 Kč = 10 000 Kč – 450 Kč – 650 Kč – 2 010 Kč = 6 890 Kč.
Ad 3) Zdanění příjmu pana Nováka u zaměstnavatele CCC
*
Nemá prohlášení k dani a HM (5 000 Kč) nepřevýšila 5 000 Kč, CCC tak uplatní konečnou srážkovou daň.
*
„Konečná srážková“ daň podle § 6 odst. 4 a § 36 odst. 2 písm. p) ZDP již nepředstavuje zálohu na daň:
–
Základ pro zvláštní sazbu daně = HM + Povinné pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem (tomu DPP do 10 000 Kč nepodléhá) = HM + 0 % HM = 5 000 Kč + 0 Kč = 5 000 Kč.
–
Vypočtená („srážková“) daň = 15 % ze základu pro zvláštní sazbu daně = 0,15 x 5 000 Kč = 750 Kč.
*
Čistá mzda k výplatě zaměstnanci:
–
HM – Pojistné hrazené zaměstnancem – Srážková daň = 5 000 Kč – 0 Kč – 750 Kč = 4 250 Kč.
Za rok 2012 si tak pan Novák v zaměstnáních vydělal 12 x (20 000 Kč + 10 000 Kč + 5 000 Kč) = = 420 000 Kč, z nichž prostřednictvím plátců příjmů,
alias
plátců daně, uhradil správcům daně 12 x x (833 Kč + 2 010 Kč + 750 Kč) = 43 116 Kč, a to pravidelně měsíc co měsíc vždy 1/12 této částky, resp. podle dosažených příjmů. Naproti tomu, pokud by pan Novák nebyl zaměstnancem, ale živnostníkem a za rok by si vydělal také zhruba něco přes 400 000 Kč, musela by státní pokladna počkat na případnou daň z těchto příjmů (odhlédněme od rozdílnosti sestavení dílčího základu daně ze závislé činnosti a z podnikání) až do dubna dalšího roku.
ZÁLOHY PLACENÉ POPLATNÍKY
S výjimkou zaměstnanců a příjmů zdaněných konečnou srážkovou daní je případná zálohová povinnost plně na bedrech poplatníků. V praxi jde hlavně o obchodní společnosti a podnikající fyzické osoby („OSVČ“). A na tuto „
zálohu placenou poplatníky
“ se blíže podíváme, protože žádný plátce daně jí za poplatníky nevyřeší.Podle § 38a odst. 1 ZDP se zálohy na daň z příjmů platí v průběhu zálohového období, což je období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání („DAP“) za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání DAP v následujícím zdaňovacím období. Například aktuální zálohové období daně z příjmů pro zdaňovací období kalendářního roku 2012, resp. částečně i roku 2013, trvá:
*
od 3. 4. 2012 do 2. 4. 2013
(1. 4. 2013 bude svátek) – při podání DAP v základním termínu „3 měsíce po“.*
od 3. 7. 2012 do 1. 7. 2013 – při podání DAP v delším termínu „6 měsíců po uplynutí kalendářního roku“.
Situace u zdaňovacího období odpovídajícího kalendářnímu roku při podání
DAP v základní lhůtě:
Při stanovení výše a periodicity záloh
se vychází z poslední známé daňové povinnosti
, za níž se považuje částka, kterou si poplatník vypočetl a uvedl v daňovém (dodatečném) přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období s platností od následujícího dne po termínu pro toto podání – bylo-li přiznání podáno opožděně, pak s platností od následujícího dne po podání – a to až do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti dle ZDP nebo daňového řádu. Pokud byla poslední známá daňová povinnost:*
do 30 000 Kč včetně – zálohy se neplatí;
*
od 30 001 Kč do 150 000 Kč – platí se „pololetní“ zálohy ve výši 40 %
poslední známé daňové povinnosti: –
první je splatná do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období) a
–
druhá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období);
*
od 150 001 Kč – platí se „čtvrtletní“ zálohy ve výši 25 %
poslední známé daňové povinnosti: –
první je splatná do 15. 3. (resp. do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období),
–
druhá do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období),
–
třetí do 15. 9. (resp. do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období) a
–
čtvrtá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období).
Například poplatník podávající přiznání „do tří měsíců“ platí „pololetní“ zálohy roků 2012 a 2013 takto:
Po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání,
se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají
na úhradu skutečné výše daně. Ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené nejpozději do lhůty pro podání daňového přiznání
. Pokud tedy poplatník zapomněl na svou povinnost platit zálohy, nemůže si je uplatnit k zápočtu na úhradu daně, což je vcelku logické. Někdy ale poplatníci ke své škodě zapomínají započíst na úhradu daně zálohy splatné v průběhu zdaňovacího období, které zaplatili opožděně až v následujícím zdaňovacím období, ovšem ještě před termínem podání DAP za právě uplynulé zdaňovací období. Naopak zálohy ze zákona splatné až v následujícím zdaňovacím období (tj. březnová, příp. i červnová) nelze započíst na úhradu daně za předešlé zdaňovací období, byť budou uhrazeny před podáním DAP za toto zdaňovací období. PŘÍKLAD
Jedno zálohové období pro dvě zdaňovací období
Za kalendářní rok 2011 podával poplatník DAP v základní lhůtě do 2. 4. 2012, konkrétně např. 20. 3. na daňovou povinnost 200 000 Kč. Načež mu započalo zálohové období 3. 4. 2012. Pro rok 2012 využije služeb daňového poradce, který za něj podá jeho DAP v prodlouženém zákonném termínu do úterý 1. července 2013, kdy skončí sledované zálohové období, a to opět bez ohledu na den podání DAP za rok 2012 (např. 6. 6. 2013).
Protože z DAP za rok 2011 vyplynula poslední známá daňová povinnost 200 000 Kč, má poplatník v následném zálohovém období (3. 4. 2012 – 1. 7. 2013) povinnost platit „čtvrtletní“ zálohy ve výši á 50 000 Kč:
*
první (zákon jí označuje jako „druhou“) do 15. 6. 2012,
*
druhou (zákon jí označuje jako „třetí“) do 15. 9. 2012,
*
třetí (zákon jí označuje jako „čtvrtou“) do 15. 12. 2012
,*
čtvrtou (zákon jí označuje jako „první“) do 15. 3. 2013,
*
pátou (zákon jí označuje jako „druhou“) do 15. 6. 2013.
V DAP za rok 2012 si poplatník, resp. jeho právní zástupce,
započte na úhradu vypočtené výše daně z příjmů za rok 2012
pouze první tři ze zaplacených záloh, které byly splatné v předmětném zdaňovacím období roku 2012 – pokud byly skutečně zaplaceny nejpozději do 1. 7. 2013, viz výše – tedy 3 x x 50 000 Kč = 150 000 Kč.Čtvrtou a pátou zálohu zkoumaného zálohového období (splatné až v roce 2013), tedy 2 x 50 000 Kč = = 100 000 Kč, bude moci poplatník započíst na úhradu daně až za zdaňovací období kalendářního roku 2013!
Pozor na to, že tyto
zálohy na daň se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru
(viz § 146 odst. 2 daňového řádu). Pokud např. poplatníkovi vyjde poslední známá daňová povinnost 100 100 Kč, musí platit pololetní zálohy ve výši nikoli á 40 040 Kč (40 % ze 100 100 Kč), ale á 40 100 Kč.Zálohové období lze ovlivnit
Z hlediska časové hodnoty peněz je významné nejen, kolik na dani z příjmů nakonec zaplatíme, ale i v jakém režimu, resp. kdy. V tomto směru lze jistě mezi nástroje daňové optimalizace počítat i možnost
odložení podání DAP
, a tím i splatnosti daně. Za tímto účelem může sám poplatník požádat správce daně o prodloužení obecné tříměsíční lhůty (po skončení zdaňovacího období) o další maximálně tři měsíce. Alternativně lze využití služeb daňového poradce, díky čemuž se automaticky posune lhůta pro podání přiznání na konec 6. měsíce (po skončení zdaňovacího období), pročež je ale třeba do konce základní lhůty předložit správci daně plnou moc. Navíc i daňový poradce může požádat správce daně o další odložení jeho zákonné šesti měsíční lhůty pro podání přiznání o další tři měsíce. A při příjmech ze zahraničí může být v odůvodněných případech termín pro podání přiznání prodloužen až na 10 měsíců po skončení zdaňovacího období (viz § 36 odst. 4 daňového řádu).
Odklad je obecně vhodný v roce, kdy poplatník očekává zahájení nebo navýšení placení záloh na daň z příjmů, naopak odklad se z tohoto úhlu pohledu nevyplatí, když nově poplatníkovi vyplyne z daňového přiznání nižší záloha na daň nebo bude ukončena zálohová povinnost (daňová povinnost klesne pod 30 000 Kč).
PŘÍKLAD
Varianty zálohového období
Uvažujme poplatníka, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a který má na výběr obecně možné lhůty pro podání DAP, a tím i pro vymezení zálohového období, v jehož průběhu je povinen zálohy:
1)
Základní termín tři měsíce po uplynutí zdaňovacího období (v tabulce varianta „3“),
2)
Prodloužený/odložený termín šest měsíců po uplynutí zdaňovacího období (varianta „6“).
Zkoumejme tři zdaňovací období určitého poplatníka:
*
Za kalendářní rok 2010 vykázal daňovou povinnost 100 000 Kč:
–
tím poplatníkovi vznikla povinnost platit pololetní zálohy na daň,
–
ve výši á 40 000 Kč,
–
splatné 15. 6. a 15. 12. zálohového období.
*
Za kalendářní rok 2011 vykázal vyšší daňovou povinnost 200 000 Kč:
–
čímž poplatníkovi vznikla povinnost platit čtvrtletní zálohy na daň,
–
ve výši á 50 000 Kč,
–
splatné 15. 3., 15. 6., 15. 9. a 15. 12. zálohového období.
*
Za kalendářní rok 2012 vykázal nižší daňovou povinnost jen 20 000 Kč:
–
pročež poplatníkovi nevznikla povinnost platit zálohy.
Poznámka:
Pro přehlednost neuvažujeme odložení lhůty končící o víkendu nebo ve svátek.Lhůty pro podání daňového přiznání (DAP) a splatnosti záloh +----------+----------------------------------+-------------------------------------------+--------------------------------+--------+ | | 2011 | 2012 | 2013 | Celkem | | Varianta +-------+--------+-------+---------+-------+--------+-------+--------+---------+--------+-------+--------+------+ zálohy | | | 1.4. | 15.6. | 1.7. | 15.12. | 1.4. | 15.6. | 1.7. | 15.9. | 15.12. | 15.3. | 1.4. | 15.6. | 1.7. | | +----------+-------+--------+-------+---------+-------+--------+-------+--------+---------+--------+-------+--------+------+--------+ | 3-3-3 | DAP | 40 | | 40 | DAP | 50 | | 50 | 50 | 50 | DAP | | | 280 | | 3-3-6 | DAP | 40 | | 40 | DAP | 50 | | 50 | 50 | 50 | | 50 | DAP | 330 | | 3-6-3 | DAP | 40 | | 40 | | 40 | DAP | 50 | 50 | 50 | DAP | | | 270 | | 3-6-6 | DAP | 40 | | 40 | | 40 | DAP | 50 | 50 | 50 | | 50 | DAP | 320 | | 6-3-3 | | | DAP | 40 | DAP | 50 | | 50 | 50 | 50 | DAP | | | 240 | | 6-3-6 | | | DAP | 40 | DAP | 50 | | 50 | 50 | 50 | | 50 | DAP | 290 | | 6-6-3 | | | DAP | 40 | | 40 | DAP | 50 | 50 | 50 | DAP | | | 230 | | 6-6-6 | | | DAP | 40 | | 40 | DAP | 50 | 50 | 50 | | 50 | DAP | 280 | +----------+-------+--------+-------+---------+-------+--------+-------+--------+---------+--------+-------+--------+------+--------+
V tabulce jsou porovnány všechny možnosti, přičemž je zřejmé, že celkový úhrn zaplacených záloh podstatně závisí na lhůtě pro podání daňového přiznání. Pochopitelně na samotné dani z příjmů za jednotlivé roky (zdaňovací období) ušetřit danou metodou nelze, resp. termín podání na ní nemá vliv. Nejvýhodnější varianta je na druhém řádku zdola, nejméně výhodná na druhém řádku shora. Částky jsou uvedeny v celých tisících Kč.
Lepších nebo naopak horších výsledků bychom se dobrali, když bychom vzali v potaz ještě možnost zastupujícího daňového poradce nebo samotného poplatníka požádat správce daně o prodloužení zákonné lhůty pro podání přiznání nad jeho obvyklou tříměsíční, resp. šestiměsíční dobu trvání.
Pochopitelně že takovouto možnost optimalizace toku peněz na průběžně placené zálohy mají zejména poplatníci nepodléhající povinnému auditu, pro které totiž ze zákona platí jako základní zákonná lhůta pro podání přiznání k dani z příjmů šest měsíců po skončení zdaňovacího období. A s tím nic nenadělají, zkrátka pro ně zálohové období bude vždy trvat minimálně do 1. července, a to i kdyby nakrásně dobrovolně podali přiznání za uplynulý rok třeba již hned v lednu následujícího roku. Protože zálohové období je vymezeno zásadně termíny pro podání přiznání a nikoli dny jeho skutečného podání, skončilo by i v tomto případě zálohové období až 1. 7.
SPECIALITY DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB
Pozornému čtenáři jistě neušlo, že u fyzických osob s příjmy jak ze závislé činnosti (ze zaměstnání) tak i z podnikání nebo z pronájmu, které podávají vlastní daňová přiznání, se poněkud tluče „záloha na daň ze mzdy“ a „záloha hrazená poplatníkem“. První typ záloh byl měsíčně odváděn zaměstnavatelem, sice jen z příjmů ze závislé činnosti, ovšem druhý typ záloh se obecně platí z celkové daňové povinnosti poplatníka, tedy nejen z příjmů z podnikání nebo z pronájmu, ale rovněž z příjmů ze zaměstnání, které jsou zálohovány prvním typem.
Aby nebyly placeny zálohy duplicitně, je stanoven speciální režim jejich výpočtu u
fyzických osob
s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, podléhajících záloze na daň srážené zaměstnavatelem, jak jsme si uvedli na počátku příspěvku. Činí-li dílčí základ daně podle § 6 ZDP
(z něhož měly být sráženy zálohy na daň zaměstnavatelem podle § 38h ZDP, nikoli konečná srážková daň ani příjmy ze zaměstnání v zahraničí):*
méně než 15 %, platí se zálohy v plné vypočtené výši
z celkového základu daně,*
15 % a více, avšak méně než 50 %, platí se zálohy v poloviční výši,
*
50 % a více z celkového základu daně, zálohy se neplatí.
PŘÍKLAD
Zálohy při souběhu příjmů ze závislé činnosti a z podnikání
Pan Petr v roce 2011 vedle svého stálého zaměstnání také drobně podnikal, a to s těmito výsledky:
*
dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP byl 200 000 Kč ( jedná se o „superhrubou“ mzdu zahrnující i povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem), z něhož český zaměstnavatel počítal zálohy na daň, přičemž není podstatné, že např. kvůli vysokým slevám na dani nebyly fakticky žádné zálohy sraženy,
*
dílčí základ daně z příjmů z podnikání dle § 7 ZDP činil 400 000 Kč (příjem po odpočtu daňových výdajů).
Poplatník musel standardně podat daňové přiznání k DPFO za rok 2011, a to v základním termínu do 2. 4. 2012. Poslední známou daňovou povinnost pro účely stanovení záloh na daň vypočte poplatník z celkového základu daně, tedy ze součtu dílčích základů daně podle § 6 a § 7 ZDP = 600 000 Kč, který standardně sníží o:
*
nezdanitelné části podle § 15 ZDP (např. 12 000 Kč za penzijní připojištění a 8 000 Kč za dary),
*
odčitatelné položky podle § 34 ZDP (např. daňová ztráta z podnikání 30 000 Kč z roku 2010).
Z takto sníženého základu daně na 550 000 Kč vychází 15 % DPFO = 82 500 Kč, kterou dále snížil o:
*
osobní slevy na dani podle § 35ba ZDP, v našem případě uvažujeme jen základní slevu 23 640 Kč,
*
daňové zvýhodnění na děti dle § 35c ZDP, přičemž předpokládejme jedno vyživované dítě, tj. 11 604 Kč.
Daňová povinnost tudíž panu Petrovi vyšla na 82 500 Kč – 23 640 Kč – 11 604 Kč = 47 256 Kč. Což je považováno za jeho „poslední známou daňovou povinnost“ pro účely výpočtu záloh na daň v zálohovém období od 3. 4. 2012 do 2. 4. 2013. Jelikož je to v pásmu mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, měl by poplatník platit pololetní zálohy na daň á 0,4 x 47 256 = 18 902,40 Kč, resp. po zaokrouhlení na celé stokoruny nahoru á 19 000 Kč.
Protože ale jeho dílčí základ daně podle § 6 ZDP (ze závislé činnosti podléhající „záloze na daň ze mzdy“) činí 33,33 % z celkového základu daně (před snížením o nezdanitelné částky a odčitatelné položky) = = 200 000 Kč / 600 000 Kč,
bude platit pololetní zálohy pouze v poloviční výši
. Tedy nikoli á 18 902,40 Kč, ale á 9 451,20 Kč, resp. po zaokrouhlení á 9 500 Kč. A to s ohledem na jeho zálohové období do 15. 6. a 15. 9. 2012.Pokud má poplatník příjmy ze zaměstnání v zahraničí, které zahrnuje do přiznání k české DPFO, měl by vzít v potaz, že pro účely záloh na daň placených poplatníky se posuzují jinak nežli příjmy ze zaměstnání v tuzemsku. Ze zahraničních příjmů totiž pochopitelně zahraniční zaměstnavatel nesrážel zálohy na českou DPFO, a proto zůstávají předmětem zálohování samotným poplatníkem. Plyne to z § 38a odst. 9 ZDP, podle něhož se výše uvedený zálohově zvýhodněný režim příjmů ze zaměstnání netýká příjmů ze zaměstnání v zahraničí a poplatník proto musí
platit zálohy na daň dle § 38a ZDP odpovídající příjmům ze zaměstnání v zahraničí.
Jedná se přitom o bezpečný názor „posvěcený“ zástupci GFŘ v rámci jednání s členy Komory daňových poradců České republiky na odborně uznávaném „Koordinačním výboru“. Konkrétně se jednalo o
Koordinační výbor č. 331/30.03.11 Stanovení výše záloh na daň z příjmů podle § 38a
, autorů JUDr. Daniela Krempy a Ing. Michaely Felcmanové, datum vydání 7. 3. 2011. Kde podle očekávání vyhrál druhý scénář. Tato povinnost se ovšem týká jen příjmů ze zaměstnání v zahraničí, z nichž byla vypočtena příslušná daňová povinnost poplatníka, a nikoli tedy z příjmů, u nichž byla uplatněna metoda vynětí příjmů ze zahraničí ze zdanění v Česku (tzv. s progresí, což ale při dnešní jednotné, rovné sazbě daně prakticky splývá s vynětím úplným). Přitom v souladu s § 38f odst. 4 ZDP mohou být i příjmy ze zaměstnání v zahraničí, u nichž se má podle mezinárodní daňové smlouvy uplatnit zápočet daně, považovány za příjmy vyňaté ze zdanění v Česku.
Další specialitou zálohování DPFO je, že z této povinnosti byl
vyjmut dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP
, kam zbytkově spadají příjmy, které neplynou ze zaměstnání ani z podnikání ani z pronájmu ani z kapitálového majetku. Vesměs se totiž jedná o příležitostné příjmy jako jsou například prodeje soukromého majetku (movitých věcí, nemovitostí, akcií, podílů apod.), u něhož nebylo možno uplatnit osvobození od daně. Není zde tedy předpoklad, že by tyto příjmy poplatníkovi plynuly i v dalším roce, a tudíž rezervování odpovídající daně formou zálohy na daň zde není důvodné. Což je sice na straně jedné jistě příznivou zprávou, ovšem na straně druhé se tím poněkud komplikuje výpočet poslední známé daňové povinnosti, kde nestačí podívat se do daňového přiznání na řádek 74, kde najdeme daňovou povinnost za příslušné zdaňovací období, ale je potřeba vypočítat – již mimo tiskopis DAP –
fiktivní daňovou povinnost, tentokrát již bez dílčího základu daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP
. Přičemž poplatník postupuje standardně, nárokuje veškeré uplatněné odpočty od základu daně i slevy na dani. PŘÍKLAD
Zálohy při souběhu všech druhů příjmů
Paní Hedvika dosáhla za rok 2011 těchto dílčích základů daně z příjmů (tj. po odpočtu výdajů):
*
200 000 Kč ze závislé činnosti podle § 6 ZDP ( jedná se o „superhrubou“ mzdu),
*
200 000 Kč z podnikání podle § 7 ZDP,
*
10 000 Kč z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,
*
190 000 Kč z pronájmu podle § 9 ZDP,
*
50 000 Kč z prodeje osobního auta dříve než rok po nabytí [§ 4 odst. 1 písm. c), § 10 odst. 1 písm. b) ZDP].
*
základ daně o nezdanitelné části dle § 15 ZDP (např. 12 000 Kč za penzijní připojištění a 8 000 Kč za dary),
*
základ daně o odčitatelné položky dle § 34 ZDP (např. daňová ztráta z pronájmu 30 000 Kč z roku 2010),
*
vypočtenou daň o slevy na dani dle § 35ba ZDP (např. jen základní 23 640 Kč), a
*
takto sníženou daň dále sníží o daňové zvýhodnění na děti dle § 35c ZDP (např. jedno dítě, tj. 11 604 Kč).
„Fiktivní“ poslední známá daňová povinnost za rok 2011 čistě pro účely výpočtu záloh na daň:
*
Úhrn dílčích základů daně podle § 6 až 9 ZDP = 200 000 + 200 000 + 200 000 = 600 000 Kč.
*
Úhrn dílčích základů daně snížený o nezdanitelné a odčitatelné částky = 550 000 Kč.
*
Vypočtená daň ze sníženého úhrnu dílčích základů daně = 15 % z 550 000 Kč = 82 500 Kč.
*
Vypočtená daň snížená o slevy a daňové zvýhodnění = 82 500 – 23 640 – 11 604 = 47 256 Kč.
Paní Hedvika by měla obecně platit pololetní zálohy na daň ve výši á 0,4 x 47 256 = 18 902,40 Kč, resp. po zaokrouhlení na celé stokoruny nahoru á 19 000 Kč. Protože ale její dílčí základ daně podle § 6 ZDP (ze závislé činnosti) činí 33,33 % z úhrnu všech základů daně (bez ostatních příjmů podle § 10 ZDP) = = 200 000 Kč / 600 000 Kč,
bude platit pololetní zálohy pouze v poloviční výši
. Tedy nikoli á 18 902,40 Kč, ale á 9 500 Kč.SPECIALITY DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
Daň z příjmů právnických osob („DPPO“) sestává ze součtu daně 19 % z obecného základu daně, a případně také z daně ze „samostatného základu“ daně podle § 20b ZDP, do něhož patří vybrané kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku), které podléhají v České republice samostatnému zdanění zvýhodněnou 15% sazbou daně podle § 21 odst. 4 ZDP. Lze říci, že kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí spadající do samostatného základu daně mají spíše jen ojedinělý, nejistý a příležitostný charakter – obdobně jako u DPFO měly „ostatní“ příjmy podle § 10 ZDP. Proto se rovněž u DPPO
pro účely stanovení záloh na daň z příjmů vylučuje daň ze samostatného základ daně podle § 20b ZDP.
Tentokrát mají poplatníci usnadněnu práci, protože tomu je přímo uzpůsoben samotný tiskopis přiznání.PŘÍKLAD
Daň ze samostatného základu daně se nezálohuje
Česká firma ABC, s. r. o., měla za účetní období roku 2011 výsledek hospodaření před zdaněním (účetní výnosy – účetní náklady) 500 000 Kč. V účetním výsledku (zisku) je zahrnuta i dividenda 150 000 Kč od její české dceřiné společnosti XYZ, a. s., která je osvobozena od daně, a dividendu 100 000 Kč (brutto) z minoritní účasti (5 % na základním kapitálu) na rakouské akciové společnosti, která tam byla podle daňové smlouvy mezi Českou republikou a Rakouskem zdaněna 10 %. V Česku v rámci samostatného základu daně podléhá tento příjem prostému zápočtu rakouské daně. Účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku byly o 50 000 Kč vyšší než daňové odpisy.
Tabulka přináší zestručněný pohled na tiskopis přiznání k DPPO firmy ABC, s. r. o., za rok 2011.
+--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Řádek | Název položky | Částka v Kč | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 10 | V účetní závěrce byl vykázán „VH před zdaněním (+/–)“ k 31. 12. 2011 | 500 000 | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Při transformaci na základ daně (ZD) začneme daňovými úpravami | | zvyšujícími výsledek hospodaření (VH) | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 50 | Účetní odpisy DHM za rok 2011 byly o 50 000 Kč vyšší než daňové odpisy | 50 000 | | 70 | Mezisoučet (součet ř. 20 až ř. 62) zvýšení VH v důsledku daňových korekcí | 50 000 | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Nyní budeme pokračovat daňovými úpravami naopak snižujícími VH | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 110 | Příjmy osvobozené od daně (podíly na zisku,aliasdividendy, | 150 000 | | | od dceřiné společnosti XYZ) | | | 170 | Mezisoučet (součet ř. 100 až ř. 162) snížení VH daňovými korekcemi | 150 000 | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | „Hrubý ZD“ nyní snížíme o odpočty, na které má firma nárok | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 200 | ZD neboli VH po zvýšení a snížení o daňové korekce (ř. 10 + ř. 70 – ř. 170) | 400 000 | | 270 | Dále snížený základ daně o odpočty (neuvažujeme) zaokrouhlený | 400 000 | | | na celé tisícikoruny dolů | | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Daň z obecného základu daně | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 280 | Sazba DPPO v % podle § 21 odst. 1 ZDP (účinná k 1. 1. 2011) | 19 % | | 290 | DPPO (ř. 270 x ř. 280 / 100) = 0,19 x 400 000 Kč | 76 000 | | 300 | Sleva na dani za zaměstnance se zdravotním postižením (§ 35 ZDP) | 16 000 | | 310 | Daň upravená o slevy na dani 60 000 | | | 330 | Daň z obecného základu daně po zápočtu zahraniční daně (neuvažujeme) | 60 000 | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Daň ze samostatného základu daně | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 331 | Samostatný základ daně (dividendy z minoritní účasti na firmě v Rakousku) | 100 000 | | 332 | Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně (§ 21 odst. 4 ZDP) | 15% | | 333 | Daň ze samostatného základu daně (ř. 331 x ř. 332 / 100) | 15 000 | | 334 | Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně | 10 000 | | 335 | Daň ze samostatného základu daně po zápočtu (ř. 333 – ř. 334) | 5 000 | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | Celková daň z příjmu v Česku | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 340 | Celková daňová povinnost (ř. 330 + ř. 335) | 65 000 | | 360 | Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a výše záloh | 60 000 | | | je mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, proto firma musí v následujícím zálohovém | | | | období platit pololetní zálohy á 24 000 Kč (40 % daně zaokrouhlených | | | | na celé stokoruny nahoru podle § 146 odst. 2 daňového řádu) | | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | V. oddíl – placení daně | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+ | 4 | Firma v roce 2011 neplatila zálohy na DPPO (§ 38a), takže vykáže | –65 000 | | | nedoplatek s mínusem | | +--------+------------------------------------------------------------------------------+-------------+
Jestliže se poslední známá
daňová povinnost – právnické osoby! – týkala jen části zdaňovacího období
nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen si pro placení záloh přepočítat jí tak, jako by se týkala standardního zdaňovacího období o 12 měsících. Zdůrazněme, že toto počítání fiktivní daně pro účely záloh se týká jen právnických osob a ne osob fyzických! Poměrně obsáhlá a složitá pravidla stanoví § 38a odst. 10 ZDP pro zálohy na daň z příjmů právnických osob, které se účastní přeměn ve smyslu zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů.PŘÍKLAD
Přepočet zálohy na daň za kratší období
Obchodníci, s. r. o., vznikla 1. 7. 2011 a za zdaňovací období tohoto kalendářního roku podala ve lhůtě do 2. 4. 2012 přiznání k dani z příjmů právnických osob na daňovou povinnost ve výši 100 000 Kč. Návazně na to chtěla platit pololetní zálohy na daň ve výši á 40 000 Kč. Pozorná účetní ovšem vedení společnosti upozornila, že jelikož se poslední známá daňová povinnost týkala zdaňovacího období kratšího než 12 měsíců, je nutno jí pro účely placení záloh přepočíst. A to následovně: fiktivní poslední známá daňová povinnost čistě pro účely záloh na daň = skutečná daň za 6 měsíců roku 2011 / počet měsíců pobírání příjmů podléhajících dani x 12 = 100 000 Kč / 6 měsíců x 12 měsíců = 200 000 Kč. Takže rázem firmě vznikla čtvrtletní zálohová povinnost ve výši á 50 000 Kč.
JAK SNÍŽIT NEBO ZRUŠIT ZÁLOHY NA DAŇ
Poplatník
není povinen platit zálohy, jestliže ukončil činnost
, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy (např. ukončil podnikání, příp. spolupráci s podnikajícím manželem) nebo zanikl zdroj těchto příjmů (např. prodal pronajímaný byt), a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně
rozhodných skutečností.PŘÍKLAD
Zálohy jsou podmíněny zálohovanými příjmy
Pan Jiří je zaměstnancem a s rodinou se na jaře roku 2010 přestěhoval z městského bytu do novostavby. Protože aktuálně propadly ceny nemovitostí, rozhodli se svůj starý byt zatím neprodávat a pouze jej pronajímat.
Pan Jiří se kvůli příjmům z pronájmu registroval jako poplatník DPFO u finančního úřadu a podával vlastní přiznání k této dani. Jelikož našel výhodného nájemce bytu, byl dílčí základ daně z pronájmu dle § 9 ZDP za rok 2010 plných 51 % z celkového základu daně. Celková daň za tento rok byla 40 000 Kč, takže musel platit od dubna 2011 do dubna 2012 pololetní zálohy na daň ve výši á 40 % ze 40 000 Kč v poloviční výši, tedy á 8 000 Kč.
Dejme tomu, že naprosto stejně dopadl i rok 2011. Kdy tak z daňové povinnosti 40 000 Kč vzešla panu Jiřímu povinnost platit pololetní zálohy, které ovšem díky dílčímu základu ze zaměstnání ve výši 41 % celkového základu daně byly opět jen v poloviční výši á 8 000 Kč. Jejich splatnost byla 15. 6. a 15. 12. 2012. V září 2012 se ale pan Jiří dohodl s nájemcem na poměrně výhodném prodeji bytu, takže tímto prakticky zanikl zdroj zálohovaných zdanitelných příjmů – protože příjem ze zaměstnání je zálohován samostatně zaměstnavatelem skrze „zálohy na daň ze mzdy“. Prosincovou zálohu na daň proto již poplatník platit nemusí. Tuto skutečnost by ale měl oznámit finančnímu úřadu, aby předešel jeho výzvě k zaplacení této zálohy na daň.
Poplatník může požádat správce daně o
stanovení zálohy jinak, popřípadě o zrušení povinnosti daň zálohovat
, a to i za celé zdaňovací období (viz § 174 daňového řádu). Což bude aktuální např. při omezení – nikoli ukončení – podnikání nebo propadu zakázek, při úbytku nájemníků apod. Žádost o stanovení záloh jinak nebo o zrušení povinnosti zálohovat nepodléhá správnímu poplatku
a je možné žádat opakovaně, např. pokud se během roku hospodaření proti loňsku i nadále zhoršuje. Proti rozhodnutím lze podat odvolání, ovšem mimořádný opravný prostředek (zejména obnova řízení a přezkum) není připuštěn, protože rozhodnutí předchází stanovení daně. Jelikož i na úhradu záloh může poplatník zapomenout, je vhodné připomenout hrozící sankci. Jedná se o úrok z prodlení u záloh na daň
, který se v souladu s § 252 daňového řádu uplatní počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, ovšem nejdéle do dne splatnosti zálohované daně
. Úrok z prodlení přitom aktuálně činí 14,75 %
(repo sazba ČNB k 1. dni daného pololetí zvýšená o 14 %).p. a.