Ve druhé části seriálu pro začínající účetní se budeme zabývat problematickými oblastmi při účtování pohledávek a závazků. Z poměrně rozsáhlé problematiky účtování pohledávek a závazků jsme vybrali několik okruhů, ve kterých nejenom začínající účetní nepostupují úplně optimálně či při účtování souvisejících účetních případů často a opakovaně chybují. K těmto problémům a chybám dochází především tehdy, kdy pohledávka, resp. závazek, nejsou z nějakého důvodu standardně uhrazeny a je třeba provádět některé ne zcela běžné operace (tvorba a čerpání opravných položek, odpisy pohledávek, zápočty pohledávek a závazků, dodaňování neuhrazených závazků apod.). Optimálně se však nepostupuje ani při samotné evidenci pohledávek a závazků, chybuje se při jejich zachycení v účetní závěrce (dohadné položky, členění v rozvaze, inventarizace) atd.
Problémy v oblasti pohledávek a závazků
Ing.
Miroslav
Bulla
S některými zde zmíněnými účetními případy se sice začínající účetní ( junior účetní, účetní asistentky) ještě příliš do styku nedostávají (opravné položky, dodaňování neuhrazených závazků) či se s nimi setkávají spíše jen okrajově. Nicméně nebude jistě na škodu se i o nich zmínit. I tito nyní začínající účetní se s nimi budou určitě brzy ve své praxi setkávat častěji.
EVIDENCE POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ
Základním předpokladem pro minimalizaci chyb v oblasti pohledávek, ale vlastně i pro minimalizaci objemu pohledávek s obtížnou vymahatelností, je jejich
kvalitní evidence během doby jejich existence
. A právě v této evidenci pohledávek (a závazků) mají účetní jednotky v praxi mnohdy velké rezervy. Nejde samozřejmě pouze o záležitost účetního oddělení, ale vliv na tuto evidenci pohledávek mají i např. prodejní oddělení, obchodníci atd. Ze strany účetních je třeba v každém případě v této souvislosti mimo jiné dodržovat následující pravidla pro práci s pohledávkami: *
Je důležité mít stále k dispozici
aktuální přehled o pohledávkách
. Tj. účetní musí včas a správně účtovat bankovní výpisy, pokladní doklady, zápočty vzájemných pohledávek a závazků apod. tak, aby příslušné osoby (obchodníci, vedení společnosti apod.) měly k dispozici seznamy neuhrazených faktur pro další práci s nimi (informování dlužníků, vymáhání pohledávek atd.).*
Důležitá je totiž již
prevence
nedobytných pohledávek, tj. získávání informací o solventnosti stávajících i nových zákazníků (kterým subjektům nedodávat zboží na fakturu), kvalita obchodních smluv, promyšlené objednací, dodací a platební podmínky atd. A právě k tomu by měly napomáhat i aktuální a kvalitní výstupy z účetnictví. *
V případě neplacení pohledávek pak účetní mohou (ve spolupráci s obchodním oddělením) napomoci i ke
snížení objemu pohledávek po splatnosti
. Jde v první fázi především o pravidelné zasílání upomínek dlužníkům (jako informací o neuhrazených pohledávkách), navrhování zápočtů vzájemných pohledávek a závazků (viz níže), případně i vystavování penalizačních faktur.*
Je tedy špatné, když účetní dají do pořádku evidenci neuhrazených pohledávek až v rámci uzávěrkových prací. Evidence pohledávek (i závazků) musí být aktuální po celé účetní období.
*
Již v úvodní části tohoto seriálu článků, kterou jsme otiskli v časopisu Účetnictví v praxi č. 3/2012, jsme se obšírněji zmiňovali o důležitosti vedení
saldokontní evidence
pohledávek a závazků. V praxi se totiž často stává, že zůstatky příslušných pohledávkových a závazkových účtů (např. 311, resp. 321) nesouhlasí na stav neuhrazených vydaných, resp. přijatých, faktur z knih analytické evidence (kniha přijatých, resp. vydaných, faktur) ani na zůstatky saldokonta zmíněných účtů. A právě saldokonto plní významnou kontrolní funkci v účetnictví, upozorňuje na chybně zaúčtované účetní operace a napomáhá i k efektivnímu vymáhání pohledávek.*
K přehlednosti evidence pohledávek jistě napomůže vhodné
analytické členění
jednotlivých syntetických účtů (311, 315, 343, 378 atd.) dle typu účtovaných operací. Totéž o kvalitní evidenci během doby existence platí samozřejmě i pro závazky
. Zde mimo jiné z důvodů, aby se účetní jednotka v pozici odběratele vyhnula sankcím při pozdních úhradách přijatých faktur, problémům v omezení dodávek zásob a služeb při existenci neuhrazených závazků atd.*
V praxi se často vyskytuje problém, že se k účetním dostanou přijaté faktury až krátce před uplynutím jejich splatnosti či dokonce po tomto datu. Na vině je pozdní přijetí faktur, zdlouhavý oběh dokladů a schvalování faktur odpovědnými osobami atd. V takových případech je třeba upravit oběh dokladů tak, aby byla zajištěna včasná úhrada faktur (zkrácení termínů pro schvalování).
*
Účetní jednotka by měla být připravena i na příjem faktur přijatých e-mailem ve formátu PDF. Jde dnes o již zcela standardní způsob zasílání faktur, faktury lze takto zasílat i bez souhlasu odběratele. Je třeba v účetní jednotce upravit pro tyto případy postupy doplnění náležitostí účetního dokladu (podpis osoby odpovědné za účetní případ, podpis osoby odpovědné za jeho zaúčtování apod.).
ZÁPOČTY POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ
Mnoho účetních, ale i pracovníků ekonomických úseků firem, se mylně domnívá, že k provedení zápočtu vzájemných pohledávek a závazků je vždy nutný souhlas obou partnerů a zápočet je třeba provádět výhradně formou vzájemné dohody. Dohoda o provedení zápočtu vzájemných pohledávek a závazků ovšem většinou není nutná a je možné provádět i
jednostranné zápočty
bez souhlasu druhé strany. Samozřejmě je nutné druhou stranu o provedeném zápočtu informovat.Věřitel (dlužník) v tomto případě písemnou formou sdělí dlužníkovi (věřiteli), že provedl jednostranné započtení, jedná se pouze o oznámení nikoli o nějakou žádost o souhlas. Takto jednostranně započíst lze pohledávky existující, splatné (tj. uplynula již jejich doba splatnosti), vymahatelné a nepromlčené [§ 358 až 363 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“)]. Nelze takto tedy započíst pohledávku, která je ještě ve splatnosti, tu lze započíst pouze vzájemnou dohodou.
Výhodou je, že takto dochází k úhradě pohledávek, resp. závazků, bez potřeby finančních prostředků. Možnosti provádění zápočtů se tak využívá zbytečně málo, přitom by tento způsob úhrady závazků a pohledávek mohl vyřešit spoustu problémů.
Zápočet je jedna z forem úhrady pohledávky, resp. závazku, lze jej někdy využít jako jeden ze způsobů řešení problémů s nedobytnými pohledávkami. Například existuje-li pohledávka vůči firmě, která z nějakého důvodu otálí s její úhradou, lze nakoupit od této firmy nějaké zboží či služby (které je možné spotřebovat či prodat) a vzniklý závazek uhradit zápočtem s již existující pohledávkou. Praktické také může být postoupit (prodat) pohledávku za dlužníkem osobě, která sama dlužníkovi něco dluží, může pak opět svůj závazek započíst s touto postoupenou pohledávkou. Zápočtem lze vyřešit i jen velmi těžko vymahatelnou pohledávku bez potřeby jakýchkoliv finančních prostředků. Některé specializované firmy obchodují s pohledávkami a závazky právě za účelem provádění zápočtů tohoto typu.
PŘÍKLAD
Firma A má starší pohledávku po splatnosti vůči firmě B ve výši 24 000 Kč, ta ji nehodlá hradit. Firma A proto od firmy B nakoupila zboží za 36 000 Kč včetně DPH. Pak ji písemně informovala o provedení jednostranného zápočtu. Zbylou část závazku ve výši 12 000 Kč uhradila firma A firmě B bezhotovostně bankovním převodem.
Účtování – firma A
+----------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +----------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Nedobytná pohledávka – počáteční stav | 24 000 | 311 | - | | Nákup zboží – základ DPH | 30 000 | 131 | - | | DPH 20 % | 6 000 | 343 | - | | Celková fakturovaná částka (závazek) | 36 000 | - | 321 | | Vzájemný zápočet | 24 000 | 321 | 311 | | Doplatek rozdílu bankovním převodem | 12 000 | 321 | 221 | +----------------------------------------+--------------+-----+-----+
Některé účetní softwary neumožňují provést zápočet jedním účetním zápisem (MD 321/D 311) a zápočet je třeba účtovat pomocí spojovacího účtu dvěma zápisy (např. MD 321/D 395 a MD 395/D 311).
DODAŇOVÁNÍ NEUHRAZENÝCH ZÁVAZKŮ
V praxi se dosud ne ve všech účetních jednotkách dostatečně vžilo dodaňování neuhrazených závazků. V souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je třeba výsledek hospodaření zvýšit o částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka, od jehož splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčel, zanikl jinak než jeho splněním, započtením apod. („polhůtní závazky“). Tato povinnost se naštěstí netýká některých typů závazků specifikovaných v tomto ustanovení, tj. není třeba dodaňovat např. závazky z úvěrů, půjček, záloh, sankcí, závazky, které jsou daňově účinným nákladem, jen pokud byly zaplaceny atd.
Dodanění polhůtních závazků je pouze daňovou záležitostí, dlužník o této skutečnosti
nemusí nijak účtovat
. Zvýšení základu daně se totiž provádí mimoúčetně v daňovém přiznání na řádku 30. Může si samozřejmě dodaněné závazky pro přehlednost přeúčtovat na zvláštní analytický účet vyhrazený pro již dodaněné závazky (MD 321.běžné/D 321.již dodaněné).Pokud však později dojde k zániku (likvidaci) závazku (např. zánik věřitele bez právního nástupce, prominutí závazku), zaúčtuje dlužník „odpis“ neuhrazeného závazku účetním zápisem MD 321/D 648. Protože ale jde o částku již tímto dlužníkem zdaněnou, nebude samozřejmě tento účetní výnos podruhé zdaňovat a vyloučí jej ze základu daně z příjmů (v daňovém přiznání na řádku 140). Pokud byl zánik neuhrazeného závazku zaúčtován účetním zápisem MD 321/D 648 ještě před tím, než došlo k povinnosti jeho dodanění, či ve zdaňovacím období, kdy má být dodaněn, je hodnota zaúčtovaná na účet 648 daňově účinným výnosem a závazek není třeba dodaňovat prostřednictvím řádku 30 daňového přiznání.
OPRAVNÉ POLOŽKY K POHLEDÁVKÁM
Některé účetní jednotky
netvoří účetní (nedaňové) opravné položky
k pohledávkám, přestože existují důvody pro jejich tvorbu. Tvorba účetních opravných položek (dále jen „OP“) k nedobytným pohledávkám není v praxi příliš populární. Nepřináší totiž úsporu na dani, navíc zvyšuje množství práce pro finanční účetní v období účetní uzávěrky. Zatímco zákonné OP jsou ve firmách využívány poměrně často, protože snižují daňový základ a slouží i k optimalizaci daňové povinnosti, účetní OP daňově uznatelným nákladem nejsou a jsou proto dost opomíjeny.Významná část účetních jednotek tak OP nad rámec zákonných příliš netvoří a neúčtuje o nich, přestože mají k rozvahovému dni neuhrazené pohledávky dlouho po splatnosti. Jiné společnosti zase netvoří účetní OP kvůli snahám o „vylepšení“ výsledku hospodaření (snaha o získání úvěru, snaha zajistit dobré hodnocení managementu společnosti od vlastníků atd.). Opomíjením účetních OP dochází k porušování účetních principů. Především u auditovaných společností může absence účetních OP ovlivnit výrok auditora, protože účetní závěrka pak nemusí z důvodů nadhodnocení pohledávek věrně zobrazovat skutečnost. Nepoužívání či špatné používání OP zkresluje obraz o majetku účetních jednotek.
PŘÍKLAD
Společnost dosáhla v roce 2011 zisku 3,2 mil. Kč, účtovala přitom o OP k neuhrazeným pohledávkám pouze do výše zákonných (daňových) OP a vůbec neúčtovala o OP nad rámec těchto zákonných OP.
+--------------------------------------------------------------+------------------+ | Text | Částka v mil. Kč | +--------------------------------------------------------------+------------------+ | Stav pohledávek k 31. 12. 2011 | 5,8 | | – z toho po splatnosti více jak 6 měsíců | 3,3 | | Stav zákonných OP k pohledávkám k 31. 12. 2011 (účet 391.1) | 0,5 | | Stav účetních OP k pohledávkám k 31. 12. 2011 (účet 391.2) | 0 | +--------------------------------------------------------------+------------------+
Opomenutím účtování o účetních OP sice nebyl ovlivněn daňový základ společnosti, ale došlo k výraznému nadhodnocení stavu pohledávek, nadhodnocen je rovněž i výsledek hospodaření, tzn. reálný zisk společnosti může činit pouze 1–2 mil. Kč a nikoli vykazovaných 3,2 mil. Kč. Vykázaný zisk se tedy při uplatnění účetních OP může značně snížit či v jiných případech dokonce proměnit ve ztrátu, či ztrátu ještě prohloubit.
V souladu s vnitřní účetní směrnicí se účtuje o vytvořené OP následujícím způsobem:
+-----------------------------------+------------------+-----+-------+ | Text | Kč | MD | D | +-----------------------------------+------------------+-----+-------+ | Tvorba účetních OP k pohledávkám | např. 1 000 000 | 559 | 391.2 | +-----------------------------------+------------------+-----+-------+
DALŠÍ CHYBY SOUVISEJÍCÍ S TVORBOU OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM
Účetní jednotky se při tvorbě a čerpání zákonných a účetních OP k pohledávkám dopouští i některých dalších chyb:
*
Častým nálezem správců daně je chybná tvorba
zákonných OP
. Tvoří se chybně např. ve větším rozsahu, než zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje, tvoří se i zákonné OP k pohledávkám, ke kterým to možné není (k pohledávkám vzniklým z titulu úvěrů, záloh, sankcí) atd.*
V účetních jednotkách nejsou vytvářeny
vnitřní směrnice
pro tvorbu a čerpání zákonných a účetních OP.*
Výše OP nebývá podložena výsledky inventarizace, OP je totiž třeba tvořit na základě
inventarizace pohledávek
, kdy je nutné posoudit pravděpodobnost uspokojení jednotlivých pohledávek ze strany dlužníků. Rovněž je třeba posoudit k poslednímu rozvahovému dni odůvodněnost OP vytvořených již dříve (tj. provést inventarizaci účtu 391-Opravné položky k pohledávkám).*
V některých případech při zániku pohledávky (úhrada, zápočet, postoupení, promlčení, odpis atd.), ke které byla vytvořena OP, neprovede účetní jednotka její
zrušení
(tj. čerpání). Existence OP k již neexistující pohledávce samozřejmě není možná. Občas se pak stává, že v některém řádku rozvahy hodnota OP k pohledávkám převyšuje samotné pohledávky.*
Rovněž při částečné úhradě pohledávky, ke které byly tvořeny OP, účetní jednotky často neprovedou úpravu (tj. částečné čerpání) vytvořených OP. OP se totiž
tvoří pouze na neuhrazenou část pohledávky
nikoli na původní celkovou výši pohledávky. PŘÍKLAD
Pohledávka 100 000 Kč, splatnost 28. 11. 2009, nejsou činěny právní úkony, aby mohly být tvořeny OP až do výše 100 % hodnoty pohledávky.
Stav OP k 31. 12. 2010:
+------------------+-------------+ | Opravné položky | Částka v Kč | +------------------+-------------+ | Zákonné (20 %) | 20 000 | | Účetní (80 %) | 80 000 | | Celkem | 100 000 | +------------------+-------------+
V roce 2011 došlo k úhradě 40 000 Kč, tzn. zůstává neuhrazeno 60 000 Kč. Je třeba snížit stav zákonných i účetních OP:
+------------------+--------------+--------+-----+ | Opravné položky | Částka v Kč | MD | D | +------------------+--------------+--------+-----+ | Zákonné | 8 000 | 391.1 | 558 | | Účetní | 32 000 | 391.2 | 559 | +------------------+--------------+--------+-----+
Stav OP k 31. 12. 2011:
+------------------+-------------+ | Opravné položky | Částka v Kč | +------------------+-------------+ | Zákonné (20 %) | 12 000 | | Účetní (80 %) | 48 000 | | Celkem | 60 000 | +------------------+-------------+
*
OP k pohledávkám často nejsou vykázány ve správném řádku rozvahy (sloupec korekce v aktivech). OP k pohledávkám je třeba členit podle jednotlivých druhů pohledávek, ke kterým jsou tyto OP tvořeny (OP k pohledávkám z obchodních vztahů, za společníky, k poskytnutým zálohám, k jiným pohledávkám atd.).
*
OP je třeba tvořit nejen k pohledávkám z obchodních vztahů, ale i k ostatním pohledávkám, které má účetní jednotka ve své evidenci a které jsou dlouho po splatnosti, a jejich splatnost je ohrožena. Tj. je třeba tvořit i OP (samozřejmě zpravidla pouze účetního charakteru) k poskytnutým zálohám, půjčkám, pohledávkám za spojenými osobami atd. Pokud se OP netvoří, může být nadhodnocen stav majetku účetní jednotky.
*
V případě provedení odpisu pohledávky nedochází k jejímu zániku, tato pohledávka trvá i nadále. Není vyloučena ani budoucí úhrada odepsaných pohledávek, proto je třeba odepsané pohledávky zařadit do
podrozvahové evidence
, a to až do případné úhrady dlužníkem nebo do definitivního právního zániku (prekluze
) pohledávky. Ve vnitropodnikové směrnici pak lze případně stanovit, že odepsané pohledávky budou definitivně vypuštěny i z podrozvahové evidence např. 10 let po jejich splatnosti.PŘÍKLAD
Pohledávka z předchozího příkladu je v roce 2012 odepsána. Účtovat lze např. následujícím způsobem:
+---------------------------------------+-------------+-------------+---------+ | Popis účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +---------------------------------------+-------------+-------------+---------+ | Čerpání zákonné OP | 12 000 | 391.1 | 558 (D) | | Čerpání nedaňové OP | 48 000 | 391.2 | 559 (N) | | Odpis pohledávky – do výše daňové OP | 12 000 | 546.1 (D) | 311 | | Odpis pohledávky – zbylá část | 48 000 | 546.2 (N) | 311 | | Zařazení do podrozvahové evidence | 60 000 | 751 | 799 | +---------------------------------------+-------------+-------------+---------+
POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY A DPH
U přijatých faktur v cizí měně platí pro
účely DPH
odlišná pravidla pro přepočet cizí měny na české koruny, než je tomu v účetnictví. Pro účely DPH je totiž důležitý zpravidla kurs devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, tj. ke dni doplnění požadovaných údajů podle § 35 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) – denní kurs ČNB či pevný kurs. Den vzniku povinnosti přiznat DPH se samozřejmě může od okamžiku uskutečnění účetního případu lišit, a tím se mohou lišit i použité kursy pro účely účetnictví (přepočet závazku) a DPH (zjištění základu DPH a DPH).V praxi mají samozřejmě účetní jednotky snahu používat kurs pro účely DPH i v účetnictví, i když z účetního pohledu nemusí jít vždy o zrovna optimální výběr druhu kursu. Je ovšem především na účetní jednotce, jaký den si zvolí (ve vnitropodnikové účetní směrnici) za okamžik uskutečnění účetního případu, tak aby samozřejmě tento postup vyhovoval účetním předpisům.
PŘÍKLAD
Plátce DPH pořídil zboží z jiného členského státu Evropské unie v hodnotě 1 000 EUR. Pro přepočet cizí měny na české koruny používá v účetnictví aktuální denní kursy ČNB. Datem uskutečnění účetního případu je den přijetí faktury, kursem k tomuto dni jsou v souladu s účetní směrnicí oceňovány i příjemky na sklad. Data důležitá pro zaúčtování účetních případů souvisejících s nákupem zboží a pro výpočet DPH a aktuální kursy ČNB k těmto datům:
+------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Text | Datum | Kurs Kč/EUR | +------------------------------------------------------------+-----------+-------------+ | Datum vystavení dokladu osobou registrovanou k dani v JČS | 20.7.2012 | 25,1 | | Datum přijetí faktury | 24.7.2012 | 25,3 | | Datum přijetí zboží | 25.7.2012 | 25,5 | | Datum doplnění požadovaných údajů na daňový doklad | 30.7.2012 | 25,4 | | (tj. datum vzniku daňové povinnosti) | | | | Datum úhrady závazku | 15.8.2012 | 26 | +------------------------------------------------------------+-----------+-------------+
+-----------+------------------------------------+---------+---------+--------+-----+-----+ | Datum | Popis účetního případu | Kurs | Částka | Částka | MD | D | | | | Kč/EUR | v EUR | v Kč | | | +-----------+------------------------------------+---------+---------+--------+-----+-----+ | 24.7.2012 | Přijatá faktura – nákup zboží | 25,3 | 1000 | 25 300 | 131 | 321 | | 25.7.2012 | Příjem zboží na sklad | 25,3 | 1000 | 25 300 | 132 | 131 | | 30.7.2012 | Reverse charge – daňová povinnost | 25,4 | | 5080 | 343 | 343 | | | a nárok na odpočet DPH | | | | | | | | (20 % z 1 000 EUR x 25,4 Kč/EUR) | | | | | | | 15.8.2012 | Úhrada závazku | 26 | 1000 | 26 000 | 321 | 221 | | 15.8.2012 | Kursový rozdíl – ztráta | | | 700 | 563 | 321 | +-----------+------------------------------------+---------+---------+--------+-----+-----+
Další nedostatky týkající se pohledávek a závazků a DPH
*
Při přijetí zálohové platby je plátce DPH vedoucí účetnictví povinen přiznat DPH ke dni přijetí této úplaty. Tuto skutečnost mnozí plátci DPH nerespektují a odvádí DPH až při uskutečnění zdanitelného plnění, tj. až při vystavení konečné faktury.
*
Nárok na odpočet DPH na vstupu lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém plátce obdrží daňový doklad. Fakturu přijatou lze tedy zaúčtovat do období, ke kterému se vztahuje, aby se nemuselo provádět časové rozlišování (např. do prosince 2011), odpočet DPH lze ale uplatnit až později (např. leden 2012). Je tedy třeba dát pozor na to, aby byly přijaté faktury účtovány do správného období, příp. časově rozlišovány a zároveň byl ve správném období uplatněn odpočet DPH.
NEDOSTATKY PŘI VYKAZOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE
Při sestavování účetní závěrky, především rozvahy, je třeba dodržovat obsahové vymezení jednotlivých položek rozvahy. A právě v oblasti pohledávek a závazků se při jejich vykazování v rozvaze poměrně často chybuje, a to mimo jiné v následujících případech:
*
Jednotlivé pohledávky, resp. závazky, zde často nebývají správně členěny na
krátkodobé a dlouhodobé
. Při vykazování pohledávek, resp. závazků, v rozvaze je totiž třeba brát v úvahu dobu splatnosti, kterou mají k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka
, nikoli tedy podle doby splatnosti, kterou měly v okamžiku vzniku nebo pořízení. Toto členění se provádí zpravidla pomocí analytických účtů. V praxi se tak chybně jako dlouhodobé pohledávky a závazky vykazují pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, ty mají ovšem krátkodobý charakter.PŘÍKLAD
Pohledávka z 10. 11. 2011 se splatností 2 roky (tj. 10. 11. 2013) by měla být v rozvaze k 31. 12. 2011 vykazována jako dlouhodobá, v rozvaze k 31. 12. 2012 by však měla být vykazována již jako krátkodobá ( je splatná již za necelých 11 měsíců, doba splatnosti je tedy kratší než 1 rok). Pokud pohledávka nebude uhrazena ani v budoucnu, měla by být i nadále vykazována v rozvaze jako
krátkodobá
bez ohledu na to, jakou dobu je po splatnosti. Je však třeba posoudit, zda by se k takové pohledávce neměla tvořit opravná položka (viz výše).*
V případech, kdy účetní jednotka eviduje dlouhodobou pohledávku (závazek), která se splácí podle splátkového kalendáře (především bankovní úvěry), by měla být část pohledávky (závazku) splatná do jednoho roku od data účetní závěrky vykázána jako
krátkodobá pohledávka (závazek)
a zbylá část pohledávky (závazku) jako dlouhodobá. Není přitom nutné provádět přeúčtování pohledávky (závazku), důležité je tyto skutečnosti promítnout do účetní závěrky (rozvahy).PŘÍKLAD
Účetní jednotka čerpá dlouhodobý bankovní úvěr, k 31. 12. 2011 činí nesplacená jistina 10 mil. Kč (zachyceno na účtu 461). Měsíčně se splácí jistina ve výši 100 000 Kč. V rozvaze k 31. 12. 2011 je tedy třeba tuto skutečnost zachytit následujícím způsobem:
+------------------------------------+------------------------------------+-------------+ | Text | Výpočet | Částka v Kč | +------------------------------------+------------------------------------+-------------+ | B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci | (8 800 000 Kč + 1 200 000 Kč) | 10 000 000 | | B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé | (10 000 000 Kč – 12 x 100 000 Kč) | 8 800 000 | | B.IV.2. Bankovní úvěry krátkodobé | (12 x 100 000 Kč) | 1 200 000 | +------------------------------------+------------------------------------+-------------+
Tento bankovní úvěr ani jeho část není třeba přeúčtovávat z účtu 461-Dlouhodobé bankovní úvěry na účet 231-Krátkodobé bankovní úvěry. Je třeba pouze podle možností používaného účetního softwaru zmíněnou skutečnost promítnout do rozvahy.
*
Kromě členění pohledávek a závazků na dlouhodobé a krátkodobé, je třeba pohledávky a závazky v rozvaze správně
členit i podle dalších kritérií
. Jde mj. o členění podle výše podílu na jiných účetních jednotkách (např. účty 351, 352, resp. účty 361 a 362), typu dlužníka, resp. věřitele (vnitroskupinové x mimoskupinové) apod. Některé syntetické účty také mohou náležet do více řádků rozvahy (311, 321, 315, 391 atd.). Z těchto důvodů je proto třeba nastavit vhodné analytické členění účtů, příp. upravit nastavení rozvahy tak, aby mohla být rozvaha sestavena v předepsaném v členění.*
Podobně závazky ze závislé činnosti vůči zaměstnancům, kteří jsou zároveň i společníky či členy družstva, je vhodné neúčtovat na stejný účet jako závazky vůči „běžným“ zaměstnancům. Tj. závazky z mezd zaměstnanců – společníků s. r. o. se účtují např. na účet 366 nikoliv na účet 331. Závazky ke společníkům se v rozvaze sledují na jiném řádku než závazky k ostatním (běžným) zaměstnancům.
*
U pohledávek v aktivech či u závazků v pasivech se občas objevují položky se záporným znaménkem. Jedná se však o položky patřící na druhou stranu rozvahy, tj. je třeba opravit zaúčtování či je přeúčtovat.
*
Některé účetní jednotky neprovádí
přepočet pohledávek a závazků v cizí měně
ke konci rozvahového dne (tj. zpravidla k 31. 12.) nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Tyto účetní jednotky tak mohou mít některé pohledávky v účetnictví oceněny v kursech platných před mnoha lety (např. v kursu 30 Kč/USD). Pro tento přepočet je třeba využít aktuální kurs ČNB platný k tomuto dni, účtuje se pak např. MD 3xx/D 663 (kursový zisk) či MD 563/D 3xx (kursová ztráta). Přecenit je třeba i případné OP k těmto cizoměnovým pohledávkám, to se však neúčtuje prostřednictvím účtů kursových rozdílů (563, resp. 663), ale jako korekce stavu OP, tj. prostřednictvím účtu 558 příp. 559 (tj. MD 391/D 558, 559, resp. 558, MD 559/D 391).OSTATNÍ NEDOSTATKY PŘI ÚČTOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ
Při účtování o pohledávkách a závazcích se občas chybuje i v následujících oblastech:
*
U pohledávek v podobě
poskytnutých záloh
se v praxi často postupuje chybně tím, že se na účet 314 účtují i poskytnuté zálohy na zásoby (ty by se však měly správně zachycovat na účtech 15x) a poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek (ty by se měly správně zachycovat na účtech 05x). Na „obecném zálohovém“ účtu 314 se sledují pouze zálohy na dodávku služeb apod. Některé účetní jednotky na účet 314 účtují veškeré poskytnuté zálohy, tyto zálohy pak nejsou zachyceny správně v rozvaze.*
Občas se vyskytují snahy o účtování o předpisu zálohové faktury, o
předpisu zálohové faktury se však neúčtuje
, k žádnému účetnímu případu totiž nedochází, zálohová faktura je pouze informací pro odběratele, za co má zaplatit, kolik, na jaký účet atd. Pravdou je, že některé účetní softwary vyžadují zaúčtování přepisu zálohové faktury, jde ale pouze o jakési pomocné účtování, je pak vhodné tuto zálohovou fakturu zaúčtovat na podrozvahu (MD 7xx/D 7xx). Účtuje se pak až o přijetí či poskytnutí zálohy (MD 221/D 324, resp. MD 314/D 221).*
Účetní jednotky často neúčtují o
dohadných položkách
, přestože k rozvahovému dni existují pohledávky (resp. výnosy) a závazky (resp. náklady), které časově a věcně souvisejí s běžným obdobím, ale externími doklady budou doloženy až v období následujícím po skončení uzávěrkových prací. O těchto skutečnostech je však třeba účtovat již v běžném účetním období. Jejich smyslem je co nejvěrněji vyjádřit finanční a majetkovou situaci účetní jednotky k rozvahovému dni. Opomenutím jejich účtování tak dochází k porušení účetních zásad věrného zobrazení skutečnosti a věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů (pohledávky či závazky, náklady či výnosy se účtují do jiného období, než do kterého patří).*
Jednou z nejméně oblíbených „disciplín“ účetních je tvorba a aktualizace
vnitropodnikových účetních směrnici
, leckde proto tyto směrnice vytvářeny nejsou. Tvorba těchto směrnic je samozřejmě spíše záležitostí zkušenějších účetních. Rovněž některé oblasti účtování o pohledávkách a závazcích je nutné mít upraveny ve vnitropodnikových účetních směrnicích. Ty by měly obsahovat pravidla a postupy týkající se především následujících oblastí pohledávek a závazků: –
stanovení okamžiků uskutečnění účetních případů pro všechny typy operací souvisejících s pohledávkami a závazky, o kterých se v účetní jednotce účtuje,
–
oběh dokladů,
–
provádění inventarizace pohledávek a závazků,
–
účtování pohledávek a závazků v cizích měnách (stanovení používaných kursů
–
denní či pevný, příp. způsob stanovení pevného kursu, jeho platnost atd.),
–
pravidla pro účtování dohadných položek (tituly, způsob zjišťování, způsob účtování),
–
postup tvorby a čerpání OP k pohledávkám (tzn. k jakým pohledávkám OP tvořit, kdy, v jaké výši, daňové x nedaňové atd.).
*
Ke sledování některých typů pohledávek a závazků je třeba využívat i
podrozvahové účty
. Jde o pohledávky a závazky, o nichž se neúčtuje na rozvahových účtech, nicméně je třeba je evidovat, protože se jedná o důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky. Na podrozvahových účtech se tak evidují např. odepsané pohledávky, jmenovitá hodnota pohledávek nabytých postoupením, pohledávky z leasingu, z pevných termínových operací a opcí. Je zde třeba evidovat i závazky z leasingu, z pevných termínových operací a opcí atd.V příštím pokračování tohoto seriálu se budeme věnovat nedostatkům vyskytujícím se v praxi při účtování dlouhodobého majetku, zásob a finančního majetku. Tj. budeme se zabývat chybnými postupy při odpisování dlouhodobého majetku, opomíjením účtování o nedokončené výrobě a opravných položkách k zásobám atd.