Dotace pro podnikatele a nevýdělečné organizace: odlišnosti v účtování, 1. část

Obecně představují nevratnou – zpravidla finanční – podporu z veřejných zdrojů, která na rozdíl od není vázána účelově.

Z hlediska účetnictví je vymezení tohoto pojmu obsaženo v mezinárodních standardech finančního výkaznictví (dále jen „IFRS“), konkrétně v mezinárodním účetním standardu 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory (dále jen „IAS 20“)¹, kde se uvádí: Z uvedeného textu plyne, že je pro poskytnutí vyžadováno splnění určitých podmínek, což už lze považovat za rys účelovosti.

České předpisy pak explicitně dotaci s účelem spojují. Jde zejména o zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „rozpočtová pravidla“), která v § 3 písm. a) definují jako:

Kromě toho rozpočtová pravidla odlišují:

S pojmem rozpočtová pravidla nepracují.

Vedle toho zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále je „pravidla územních rozpočtů“), a pravidla jejich poskytování blíže nespecifikují. To je také jeden ze závažných důvodů, proč je řešena v současné době jejich novela. Poskytování dotací patří do samostatné působnosti územních samosprávných celků. Ve věcném záměru novely pravidel územních rozpočtů se mimo jiné uvádí, že poskytování dotací prakticky představuje „rozdávání“ vlastního majetku územního samosprávného celku, o kterém rozhodují volené orgány. Není vydáváno rozhodnutí, volené orgány o poskytnutí hlasují.³ z rozpočtů územních samosprávných celků jsou poskytovány na základě smlouvy.

Pokud zaměříme pozornost na účetní předpisy – vyhlášky a české účetní standardy, které upravují účetnictví podnikatelů nefinančního typu⁴ a nevýdělečných organizací^{5, 6}, zjistíme shodné vymezení dotací.

VPU přejímá víceméně definice rozpočtových pravidel:

a dále ji v § 47 odst. 4 rozšiřuje o:

Ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. je určena rovněž ve třech podobách. Forma A a B (viz výše) je popsána shodně, forma C se sice slovně liší, avšak podstata je analogická, jak dokládá text § 27 odst. 7:

Lze tedy konstatovat, že je v současnosti v ČR chápána jako podpora z veřejných zdrojů, která je nevratná při splnění účelovosti. Účel je přitom vázán na konkrétní poskytnutou dotaci.

Pro účtování dotací je však rozhodující rozlišení účelu do dvou skupin, a to na dotaci na aktivum a dotaci na úhradu nákladů, jak znázorňuje zjednodušeně schéma č. 1.

Schéma č. 1: Zdroje a účel dotací

Příjemci dotací mohou být podle § 7 rozpočtových pravidel zejména právnické a fyzické osoby provozující podnikatelskou činnost, občanská sdružení, právnické osoby založené k poskytování zdravotních, kulturních, vzdělávacích a sociálních služeb, nadace a nadační fondy. Na dotaci zpravidla není právní nárok.

Dotaci poskytuje na základě žádosti příjemce ústřední orgán státní správy, úřad práce, Akademie věd České republiky, Grantová agentura České republiky, Technologická agentura České republiky nebo organizační složka státu, kterou určí zvláštní zákon.

V samotném IAS 20 jsou konfrontovány dva obecné přístupy k účtování dotací. Jde o:

Oba dva přístupy jsou podpořeny racionálními argumenty.

Porovnání argumentace zastánců dvou odlišných přístupů k účtování dotací

Zdroj je jiný než od akcionářů.

S příjmem dotací je spojeno splnění určitých podmínek, je má kompenzovat. (Je ekonomický prospěch za protihodnotu).

mají – obdobně jako jiná součást fiskální politiky (daně) – procházet výsledovkou.

Státní jsou nástrojem financování, tj. kapitálovým zdrojem, který jako nevratný patří do vlastního kapitálu.

Neočekává se splácení.

nebyly vydělány, ale představují motivaci poskytnutou vládou.

Pramen: Vlastní zpracování na základě IAS 20

Jak jsou tyto přístupy využity v české reglementaci účetnictví podnikatelů a nevýdělečných organizací, je shrnuto dále:

Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

Zúčtovací vztahy O nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.

O použití na pořízení dlouhodobého majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhdobý majetek.

Položka „vlastní jmění“ obsahuje i , pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Nároky na na pořízení dlouhodobého majetku se účtují na vrub účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění.

Zúčtovací vztahy O nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.

O použití na úhradu nákladů se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch ostatních provozních a finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel.

Užití na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů.

Výnosová položka „provozní dotace“ obsahuje , pokud jsou určeny na provozní činnost účetní jednotky.

Nároky dotací na provozní činnost se účtují na vrub účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 69 – Provozní .

ČÚS = český účetní standard

Pramen: vlastní zpracování na základě citovaných předpisů

Pro zhodnocení české úpravy je vhodné porovnat ji s mezinárodními standardy. IAS 20 upřednostňuje výnosový přístup účtování dotací a stanoví, že

Současně upravují účtování, resp. vykazování dotací na aktiva:

U vykazování dotací na úhradu nákladů jsou uvedeny dvě možnosti, z nichž každá je podpořena „svou“ argumentací. na úhradu nákladů se vykáží ve výsledovce:

Z výše uvedeného shrnutí a z výše uvedeného textu je zřejmé, že účtování dotací na náklady u podnikatelů a nevýdělečných organizací v ČR je účtováno do výnosů, tedy nikoli snížením nákladů. na aktivum jsou účtovány nejednotně: podnikatelé mají účtovat snížení účetní hodnoty aktiva (podle IAS 20 druhý ze zmíněných možností), nevýdělečné organizace uplatňují kapitálový přístup, který IAS 20 zamítá. V dalším textu je pozornost věnována účtování několika typických případů ve vztahu k dotacím: jednak dotacím na pořízení dlouhodobých aktiv, dotacím na úhradu úroků z úvěru na pořízení dlouhodobých aktiv, dotacím na úhradu nákladů a vracení dotací. Přitom je porovnáno řešení účtování u účetních jednotek – podnikatelských subjektů nefinančního typu účtujících podle VPU a účtování u účetních jednotek – nevýdělečných organizací účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb.