Dotace pro podnikatele a nevýdělečné organizace: odlišnosti v účtování, 1. část

Vydáno: 11 minut čtení

V současné době se zvyšuje četnost účetních případů, které se týkají dotací, a to i u subjektů soukromého sektoru, zejména v souvislosti s operačními programy, které umožňují čerpat prostředky fondů Evropské unie. Za posouzení v této souvislosti stojí česká právní úprava účtování, která není jednotná. V tomto příspěvku je pozornost věnována účtování dotací podnikatelskými subjekty nefinančního typu a tzv. nevýdělečnými organizacemi. Jde zejména o účtování dotací na pořízení dlouhodobých aktiv, na úhradu úroků spojených s jejich pořízením, na úhradu provozních nákladů, ale rovněž o problematiku vracení dotace v případě nedodržení stanovených dotačních podmínek.

Dotace pro podnikatele a nevýdělečné organizace: odlišnosti v účtování
doc. Ing.
Ivana
Kraftová
CSc.
Ing.
Markéta
Špičková
Univerzita Pardubice, Fakulta ekonomicko-správní
DOTACE
ČI
SUBVENCE
?
Obecně představují
dotace
nevratnou – zpravidla finanční – podporu z veřejných zdrojů, která na rozdíl od
subvence
není vázána účelově.
Z hlediska účetnictví je
relevantní
vymezení tohoto pojmu obsaženo v mezinárodních standardech finančního výkaznictví (dále jen „IFRS“), konkrétně v mezinárodním účetním standardu 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory (dále jen „IAS 20“)1, kde se uvádí:
„Státní
dotace
představují podporu státu ve formě převodu prostředků ve prospěch účetní jednotky výměnou za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností účetní jednotky.“
Z uvedeného textu plyne, že je pro poskytnutí
dotace
vyžadováno splnění určitých podmínek, což už lze považovat za rys účelovosti.
České předpisy pak explicitně dotaci s účelem spojují. Jde zejména o zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „rozpočtová pravidla“), která v § 3 písm. a) definují
dotace
jako:
„peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu2 poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel.“
Kromě toho rozpočtová pravidla odlišují:
*
od
dotací,
s nimiž spojují účelovost a nutnost jejich vypořádání,
*
návratné finanční výpomoci,
které se vrací v plné výši,
*
a
příspěvky,
které jsou obdobně jako
dotace
účelové, ale nevypořádávají se.
S pojmem
subvence
rozpočtová pravidla nepracují.
Vedle toho zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále je „pravidla územních rozpočtů“),
dotace
a pravidla jejich poskytování blíže nespecifikují. To je také jeden ze závažných důvodů, proč je řešena v současné době jejich novela. Poskytování dotací patří do samostatné působnosti územních samosprávných celků. Ve věcném záměru novely pravidel územních rozpočtů se mimo jiné uvádí, že poskytování dotací prakticky představuje „rozdávání“ vlastního majetku územního samosprávného celku, o kterém rozhodují volené orgány. Není vydáváno rozhodnutí, volené orgány o poskytnutí
dotace
hlasují.3
Dotace
z rozpočtů územních samosprávných celků jsou poskytovány na základě smlouvy.
Pokud zaměříme pozornost na účetní předpisy – vyhlášky a české účetní standardy, které upravují účetnictví podnikatelů nefinančního typu4 a nevýdělečných organizací5, 6, zjistíme shodné vymezení dotací.
VPU přejímá víceméně definice rozpočtových pravidel:
A.
dotace
je vymezena jako bezúplatné plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnuté podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávních celků na stanovený účel
a dále ji v § 47 odst. 4 rozšiřuje o:
B.
bezúplatná plnění poskytnutá účetní jednotce na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu a
C.
prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.
Ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. je
dotace
určena rovněž ve třech podobách. Forma A a B (viz výše) je popsána shodně, forma C se sice slovně liší, avšak podstata je analogická, jak dokládá text § 27 odst. 7:
„Za dotaci se považuje též zaniklý závazek, ve výši poplatku, nebo jeho části, pokud povinnost uhradit tento poplatek, nebo jeho část, zanikla rozhodnutím příslušného orgánu.“
Lze tedy konstatovat, že
dotace
je v současnosti v ČR chápána jako podpora z veřejných zdrojů, která je nevratná při splnění účelovosti. Účel je přitom vázán na konkrétní poskytnutou dotaci.
Pro účtování dotací je však rozhodující rozlišení účelu do dvou skupin, a to na dotaci na aktivum a dotaci na úhradu nákladů, jak znázorňuje zjednodušeně schéma č. 1.
Schéma č. 1: Zdroje a účel dotací
Příjemci dotací mohou být podle § 7 rozpočtových pravidel zejména právnické a fyzické osoby provozující podnikatelskou činnost, občanská sdružení, právnické osoby založené k poskytování zdravotních, kulturních, vzdělávacích a sociálních služeb, nadace a nadační fondy. Na dotaci zpravidla není právní nárok.
Dotaci poskytuje na základě žádosti příjemce ústřední orgán státní správy, úřad práce, Akademie věd České republiky, Grantová agentura České republiky, Technologická agentura České republiky nebo organizační složka státu, kterou určí zvláštní zákon.
 
DVA OBECNÉ PŘÍSTUPY K ÚČTOVÁNÍ DOTACÍ
V samotném IAS 20 jsou konfrontovány dva obecné přístupy k účtování dotací. Jde o:
I.
výnosový přístup, podle nějž se
dotace
účtují do výnosů jednoho nebo více období;
II.
kapitálový přístup, který vyžaduje účtování dotací ve prospěch vlastního kapitálu, resp. ve prospěch účastí akcionářů.
Oba dva přístupy jsou podpořeny racionálními argumenty.
Porovnání argumentace zastánců dvou odlišných přístupů k účtování dotací
Proč do výnosů?
Zdroj je jiný než od akcionářů.
S příjmem dotací je spojeno splnění určitých podmínek,
dotace
je má kompenzovat. (Je ekonomický prospěch za protihodnotu).
Dotace
mají – obdobně jako jiná součást fiskální politiky (daně) – procházet výsledovkou.
Proč do vlastního kapitálu?
Státní
dotace
jsou nástrojem financování, tj. kapitálovým zdrojem, který jako nevratný patří do vlastního kapitálu.
Neočekává se splácení.
Dotace
nebyly vydělány, ale představují motivaci poskytnutou vládou.
Pramen: Vlastní zpracování na základě IAS 20
Jak jsou tyto přístupy využity v české reglementaci účetnictví podnikatelů a nevýdělečných organizací, je shrnuto dále:
 
Přístupy k účtování dotací podnikatelů a nevýdělečných organizací
dotace
na aktivum
  
PODNIKATELÉ
Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.
Zúčtovací vztahy O nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.
O použití
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 0 – Dlouhdobý majetek.
  
NEVÝDĚLEČNÉ ORGANIZACE
Položka „vlastní jmění“ obsahuje i
dotace
, pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
odst. 4.4.5 ČÚS č. 411 Zúčtovací vztahy
Nároky na
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku se účtují na vrub účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění.
dotace
na náklady
  
PODNIKATELÉ
Zúčtovací vztahy O nároku na dotaci se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.
O použití
dotace
na úhradu nákladů se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch ostatních provozních a finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel.
Užití
dotace
na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů.
  
NEVÝDĚLEČNÉ ORGANIZACE
Výnosová položka „provozní dotace“ obsahuje
dotace
, pokud jsou určeny na provozní činnost účetní jednotky.
odst. 4.4.5 ČÚS č. 411 Zúčtovací vztahy
Nároky dotací na provozní činnost se účtují na vrub účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 69 – Provozní
dotace
.
Vysvětlivky:
ČÚS = český účetní standard
Pramen: vlastní zpracování na základě citovaných předpisů
Pro zhodnocení české úpravy je vhodné porovnat ji s mezinárodními standardy. IAS 20 upřednostňuje výnosový přístup účtování dotací a stanoví, že
„státní
dotace
se uznávají na systematickém základě jako výnosy během období nutných k jejich přiřazení k souvisejícím nákladům, které mají kompenzovat. Státní
dotace
se neúčtují přímo ve prospěch účasti společníků.“
Současně upravují účtování, resp. vykazování dotací na aktiva:
*
buď jako jejich uvedení v položce výnosy příštích období po dobu životnosti aktiva,
*
nebo odečtením
dotace
při stanovení účetní hodnoty aktiva (tj. snížené odepisovatelné částky).
U vykazování dotací na úhradu nákladů jsou uvedeny dvě možnosti, z nichž každá je podpořena „svou“ argumentací.
Dotace
na úhradu nákladů se vykáží ve výsledovce:
*
v samostatné výnosové položce, nebo v položce „ostatní výnosy“, protože není vhodné započítávat výnosové a nákladové položky a oddělení dotací od nákladů usnadní porovnání s ostatními náklady neovlivněnými dotací;
*
nebo jsou o ně sníženy příslušné vykazované náklady s odůvodněním, že účetní jednotka by náklady nevynaložila, kdyby
dotace
nebyla k dispozici, proto zveřejnění nákladů bez
kompenzace
dotací může být klamné.
Z výše uvedeného shrnutí a z výše uvedeného textu je zřejmé, že účtování dotací na náklady u podnikatelů a nevýdělečných organizací v ČR je účtováno do výnosů, tedy nikoli snížením nákladů.
Dotace
na aktivum jsou účtovány nejednotně: podnikatelé mají účtovat snížení účetní hodnoty aktiva (podle IAS 20 druhý ze zmíněných možností), nevýdělečné organizace uplatňují kapitálový přístup, který IAS 20 zamítá. V dalším textu je pozornost věnována účtování několika typických případů ve vztahu k dotacím: jednak dotacím na pořízení dlouhodobých aktiv, dotacím na úhradu úroků z úvěru na pořízení dlouhodobých aktiv, dotacím na úhradu nákladů a vracení dotací. Přitom je porovnáno řešení účtování u účetních jednotek – podnikatelských subjektů nefinančního typu účtujících podle VPU a účtování u účetních jednotek – nevýdělečných organizací účtujících podle vyhlášky č. 504/2002 Sb.
1 V anglickém originále International Accounting Standard 20
Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.
[online] Dostupné na : www:<http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/standards _en.htm> [cit. 21. 10. 2011]
2 Národní fond je odbor Ministerstva financí ČR, který spravuje a řídí toky finančních prostředků pomoci EU poskytnuté ČR v rámci nástrojů jednotlivých politik EU. Blíže viz www.mfcr.cz
3 Uvedené i další nedostatky má odstranit novela pravidel územních rozpočtů, která bude respektovat analogii s rozpočtovými pravidly a stanoví základní pravidla, která by sjednotila postup územních samosprávných celků při poskytování dotací a současně též usnadnila přezkoumávání jejich hospodaření.
Dotace
by se měla poskytovat na základě veřejnoprávní smlouvy, jejíž náležitosti budou novelou specifikovány. Blíže viz http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/VEREJNA_DISKUZE_c2-2011_Vecny_zamer_zakona_250-2000_a_190-2004_20110315.pdf
4 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VPU“), a příslušné české účetní standardy č. 001 až č. 023
5 Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“), a příslušné české účetní standardy č. 401 až č. 413
6 Podle § 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb. účtují: politické strany a politická hnutí, občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, organizace s mezinárodním prvkem, nadace a nadační fondy, společenství vlastníků jednotek, veřejné vysoké školy a jiné účetní jednotky, které nebyly založeny a zřízeny za účelem podnikání.