Daňové a účetní odpisování hmotného a nehmotného majetku

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) ZDP jsou výdaji (náklady) podle odst. 1, tj. daňově uznatelnými výdaji (náklady), Při odpisování hmotného a nehmotného majetku se postupuje podle § 26 až 33 ZDP, přičemž podle stanoviska Ministerstva financí ČR k § 26 ZDP v pokynu GFŘ č. D-6 (tímto pokynem byl v závěru roku 2011 nahrazen dosavadní pokyn Ministerstva financí č. D-300) musí být odpisy za každý jednotlivý hmotný a nehmotný majetek uplatňované jako daňový výdaj vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování.

Odpisováním hmotného a nehmotného majetku se podle ustanovení § 26 odst. 5 ZDP rozumí zahrnování daňových odpisů z tohoto majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Hmotný a nehmotný majetek, o kterém poplatník účtuje nebo jej vede v evidenci majetku a závazků podle § 7b ZDP, je pro účely daně z příjmů považován za součást obchodního majetku poplatníka.

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob lze daňové odpisy nehmotného a hmotného majetku uplatnit pouze u příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP a u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP jsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů také účetní odpisy hmotného majetku, který není vymezen pro účely daně z příjmů jako hmotný majetek. Pokud byl však tento majetek nabytý vkladem společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nebo vkladem obce, pokud tento majetek byl ve vlastnictví obce a byl zahrnut v jejím majetku, anebo nabytý přeměnou podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen do výše zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu a u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.

Podle ustanovení § 26 odst. 10 ZDP se a podle ustanovení § 26 odst. 5 ZDP lze po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání zahájit odpisování pro účely daně z příjmů. Uvedením věci do stavu způsobilého obvyklému užívání se podle ustanovení § 26 odst. 10 ZDP rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností, které pro užívání dané věci stanoví zvláštní právní předpisy [např. zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“), zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, apod.]. Podle ustanovení § 28 odst. 1 ZDP s výjimkou případů uvedených v odstavcích 2 až 5 ZDP, např.:

V případě nemovitostí je dnem nabytí vlastnických práv den vkladu do katastru nemovitosti.

Při nákupu hmotného majetku se sjednanou úhradou kupní ceny ve splátkách je často v kupní smlouvě uvedeno, že kupující se stane (tzv. výhrada vlastnictví). V tomto případě nemůže kupující v době před úplným zaplacením kupní ceny uplatňovat daňové odpisy, i když hmotný majetek již užívá k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. K zahájení daňového odpisování může poplatník přistoupit až po úplném zaplacení kupní ceny, kdy teprve nabyde vlastnická práva ke koupené věci.

Je-li dvou nebo více osob (např. hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti sdružení bez právní subjektivity z prostředků získaných společnou činností účastníků sdružení), odpisuje jej každý spoluvlastník z hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (tj. podílu ze vstupní ceny). Pro posouzení toho, zda se v případě samostatné movité věci nebo souboru movitých věcí ve spoluvlastnictví více osob jedná o hmotný majetek podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP (tj. zda je vstupní cena vyšší než 40 000 Kč), je podle ustanovení § 26 odst. 4 ZDP rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.

Je-li odpisuje jej vždy ten manžel, který jej má zahrnut ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že hmotný majetek ve společném jmění využívají oba manželé ke své podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. V tomto případě se odpisy hmotného majetku (nikoliv jeho vstupní cena) a další výdaje, související s užíváním hmotného majetku k podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti oběma manžely, rozdělí mezi manžele podle jejich podílu na užívání příslušného hmotného majetku.

Od roku 2008 mohou podle ustanovení § 28 odst. 1 ZDP odpisovat hmotný majetek pro účely tohoto zákona nově také státní podniky, národní podniky a nástupnické společnosti rozdělovaných společností v souvislosti s odštěpením.

Podle ustanovení § 30 odst. 1 ZDP poplatník Pro každou odpisovou skupinu je v uvedeném ustanovení určena minimální doba odpisování, a to:

Podle přechodného ustanovení zákona č. 669/2004 Sb. se 6. odpisová skupina nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003.

Stavební dílo (dům, budova, jiná stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se zákonem č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů. Budova užívaná k více různým účelům se zařadí do odpisové skupiny podle toho, k jakému účelu je používán převažující podíl celkové využitelné podlahové plochy.

Nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, byly do konce roku 2007 zařazovány pro účely daňového odpisování do 5. odpisové skupiny, a to i v případě, že byly vymezeny jako jednotka v budově zařazené do šesté odpisové skupiny. Od roku 2008 se podle Přílohy č. 1 k ZDP nebytové prostory vymezené v budově jako jednotky odpisují ve stejné odpisové skupině, v jaké se odpisuje příslušná budova, ve které se nalézají (např. nebytové prostory vymezené jako jednotky v dřevěných budovách se odpisují ve 4. odpisové skupině, nebytové prostory vymezené jako jednotky ve zděné budově se odpisují v 5. odpisové skupině apod.). Vzhledem k tomu, že u této změny nebylo přijato v příslušné novele ZDP žádné přechodné opatření, bylo třeba nebytové jednotky v budovách zařazených do 6. odpisové skupiny (např. nebytové jednotky v administrativní budově), které byly do roku 2007 odpisovány v 5. odpisové skupině, přeřadit od roku 2008 do 6. odpisové skupiny. Z důvodů již dříve uvedených se to však netýkalo nebytových prostor vymezených jako jednotky v těch budovách, které byly zaevidovány do hmotného majetku poplatníka do 31. 12. 2003.

V případech, kdy nelze určit příslušnou odpisovou skupinu podle Přílohy č. 1 k ZDP, se podle ustanovení § 30 odst. 1 ZDP hmotný majetek zařadí:

Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se podle ustanovení § 30 odst. 1 ZDP zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.

Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování (např. z důvodu technického zhodnocení nebo při přerušení odpisování).

Při zahájení odpisování každého nově pořízeného hmotného majetku zařazeného do příslušné odpisové skupiny může poplatník pro každý nově pořízený hmotný majetek zvolit rovnoměrný způsob odpisování (§ 31 ZDP) nebo zrychlený způsob odpisování (§ 32 ZDP), přičemž zvolený způsob nelze po celou dobu odpisování hmotného majetku již změnit.

Při se odpisy hmotného majetku za jednotlivá zdaňovací období stanoví jako jedna setina součinu jeho vstupní ceny (popř. zvýšené vstupní ceny) a příslušné roční odpisové sazby. V § 31 odst. 1 ZDP jsou pro jednotlivé odpisové skupiny stanoveny maximální roční odpisové sazby, přičemž podle ustanovení § 31 odst. 7 ZDP může poplatník na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než jsou maximální sazby stanovené v odst. 1.

Při se odpisy hmotného majetku za jednotlivá zdaňovací období stanoví:

Při odpisování hmotného majetku, jehož se postupuje v případě rovnoměrného odpisování podle § 31 odst. 8 ZDP a v případě zrychleného odpisování podle § 32 odst. 3 ZDP, přičemž pro stanovení rovnoměrných odpisů se použije příslušná roční odpisová sazba platná pro zvýšenou vstupní cenu a pro stanovení zrychlených odpisů příslušný koeficient platný pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Pokud ale u hmotného majetku dojde ke stanoví se podle § 29 odst. 7 ZDP odpis ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32.

Splní-li poplatník podmínky vymezené v § 31 odst. 2 až 5 ZDP a v § 32 odst. 2 ZDP, zejména je-li prvním vlastníkem odpisovaného hmotného majetku, může při rovnoměrném i zrychleném způsobu odpisování použít v prvním roce odpisování roční odpisovou sazbu stanovenou pro zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % nebo o 15 % anebo o 10 %. To se však týká pouze movitých věcí zařazených v 1. až 3. odpisové skupině. Podle ustanovení § 31 odst. 6 ZDP se za prvního vlastníka hmotného movitého majetku pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím (zde není bohužel dostatečně vyjádřeno, že u předchozího vlastníka by měl daný majetek být položkou zásob, tj. např. i jako výrobek). Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii (čímž se rozumí vlastní činností na vlastní náklady).

Jedná-li se o hmotný majetek, vymezený v ustanoveních § 30 odst. 4 až 6 ZDP, odpisuje se stanoveným a to:

Uvedené roční odpisy se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, přičemž odpisování v tomto případě nelze přerušit. V pokynu GFŘ č. D-6 je k tomu uvedeno, že pokud poplatník zvolí způsob odpisování s přesností na celé měsíce, může v měsíci, kdy zahájí nebo ukončí odpisování v průběhu měsíce, stanovit výši odpisu za tuto část měsíce s přesností na dny.

V pokynu GFŘ č. D-6 je také stanoven zvláštní postup stanovení odpisů v případě, že dojde ke změně užívání stavby z doby trvalé na dobu dočasnou nebo opačně.

Zákonem č. 216/2009 Sb. byl s účinností od 20. 7. 2009 přijat nový § 30a ZDP, který poplatníkům umožnil u hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině podle Přílohy č. 1 k ZDP, pokud byl tento hmotný majetek poplatníkem pořízen v době od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 a poplatník byl jeho prvním vlastníkem, uplatnit a to následujícím způsobem:

Při použití mimořádného odpisu byl poplatník povinen zahájit odpisování hmotného majetku počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro tento způsob odpisování, jak je výše uvedeno. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit mimořádné odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.

Speciálním způsobem je upraveno odpisování technického zhodnocení na hmotném majetku odpisovaném podle § 30a ZDP. Podle ustanovení § 30a odst. 5 ZDP se v tomto případě o technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cena hmotného majetku, ale technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn mimořádně odpisovaný hmotný majetek (tj. 1. nebo 2. odpisová skupina), a odpisuje se samostatně.

Pro hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření byl zákonem č. 346/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011 stanoven v § 30b ZDP Podle ustanovení § 30b odst. 2 ZDP se v tomto případě odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má u tohoto hmotného majetku povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Pokud dochází k zahájení nebo ukončení odpisování tohoto hmotného majetku v průběhu zdaňovacího období, lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.

Podle bodů 9. a 10. přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. se u hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, u něhož bylo zahájeno odpisování před 1. 1. 2011 (k tomu docházelo jen výjimečně, pokud se poplatník stanoveným způsobem vzdal daňového osvobození příjmů z provozu solárního zařízení), od uvedeného data změní dosavadní způsob odpisování na způsob odpisování uvedený v § 30b ZDP, přičemž odpisy se stanoví jako podíl vstupní ceny snížené o celkovou výši odpisů stanovených z tohoto majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 a zbývající doby odpisování v měsících počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011. Zbývající doba odpisování v měsících se stanoví jako rozdíl mezi 240 měsíci a počtem kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován, do konce zdaňovacího období roku 2010.

Obvykle ale před 1. 1. 2011 nebylo odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření vůbec zahájeno. Bylo tomu tak proto, že do 31. 12. 2010 byly příjmy z provozu solárních zařízení osvobozeny od daně. Od 1. 1. 2011 již tyto příjmy osvobozeny od daně nejsou, takže ve většině případů dojde k zahájení daňového odpisování podle § 30b ZDP počínaje měsícem lednem 2011.

V § 30b odst. 3 ZDP je stanoven zvláštní způsob odpisování hmotného majetku vymezeného v § 30b odst. 1, pokud dojde u tohoto hmotného majetku k technickému zhodnocení. Poplatník v tom případě

V § 30 odst. 10 ZDP jsou vymezeny případy, kdy poplatník při nabytí odpisovaného hmotného majetku