V posledním díle věnovaném metodickému řízení účetnictví u podnikatelských subjektů se zaměříme na harmonogram účetní závěrky.
Harmonogram účetní závěrky
Ing.
Zdenka
Cardová
Při vedení účetnictví se v běžném období zaznamenávají průběžně účetní případy, které souvisí s činností firmy; na závěr běžného účetního období se zaznamenávají účetní případy, jejichž cílem je sestavení účetní závěrky.
Před sestavením účetní závěrky
(tj. sestavením výkazů finančního účetnictví včetně přílohy) je třeba účtovat o případech, které se zpravidla běžně neúčtují a které jsou specifické právě pro tuto etapu. Vzhledem k tomu, že etapy účetní uzávěrky a na ni navazující účetní závěrky zahrnují značný objem prací, je vždy vhodné zpracovat harmonogram účetní závěrky.
Tento harmonogram by měl zahrnovat zejména:*
konkrétní
etapy účetních prací,
*
termíny jejich zajištění
a*
odpovědné zaměstnance
za jejich zpracování a dodržení.Plnění tohoto harmonogramu umožňuje úplné a včasné zpracování účetní uzávěrky a závěrky.
Přehled základních etap prací při účetní uzávěrce a účetní závěrce:
1)
Inventarizace majetku a závazků, účetní analýza.
2)
Daňová analýza, jejímž cílem je výpočet daně z příjmů právnických, resp. fyzických osob.
3)
Zaúčtování splatné a odložené daňové povinnosti.
4)
Uzavírání účetních knih.
5)
Sestavení účetní závěrky.
6)
Audit účetní závěrky.
7)
Odevzdání daňového přiznání spolu s účetní závěrkou na finanční úřad.
8)
Vyhotovení výroční zprávy.
9)
Zveřejnění údajů z účetní závěrky.
Základní účetní pravidla pro podnikatele jsou vymezena zejména:
*
zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“),
*
vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“) a
*
Českými účetními standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS“).
A nyní stručně k jednotlivým etapám účetní uzávěrky a účetní závěrky.
INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ, ÚČETNÍ ANALÝZA
Provedení řádné inventarizace majetku a závazků je jednou z hlavních podmínek zabezpečující průkaznost účetnictví. Inventarizací se ověřuje, zda
stav a ocenění
majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti. Teprve tehdy, jestliže zůstatky majetkových a závazkových účtů jsou doloženy
skutečným stavem a s tímto stavem souhlasí,
je možno hovořit o průkazně vedeném účetnictví.Inventarizace
plní i řadu dalších funkcí,
například umožňuje přehled o využití majetku, slouží majiteli firmy k ochraně majetku a vymezení odpovědnosti za ochranu majetku apod.Aby byl zajištěn hladký průběh inventarizace, je třeba:
*
zpracovat interní předpis o inventarizaci,
kde budou zejména stanoveny termíny, postupy, odpovědné osoby atd., a *
proškolit zaměstnance,
kteří budou účastni inventur a následně inventarizací a svými podpisy potvrdí svou odpovědnost za její řádné provedení.Postup při inventarizaci můžeme shrnout do následujících bodů:
*
Zjištění
účetního stavu
a ocenění majetku a závazků.*
Zjištění
skutečného stavu,
tj. provedení fyzické nebo dokladové inventury.*
Ověření, zda zjištěný skutečný stav
odpovídá
stavu majetku a závazků v účetnictví, vyčíslení a zúčtování inventarizačních rozdílů.
*
Ověření
ocenění
majetku a závazků.*
Umožnit účast auditora
(v případě povinnosti ověření účetní závěrky auditorem) při přípravě a vyhodnocení inventarizací a při provádění vlastních fyzických inventur. *
Zabezpečení dalších souvislostí a informací, které by měla inventarizace zajišťovat.
*
Zabezpečení uložení provedených inventarizací.
Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Čili inventarizace se týká i účtů vlastního kapitálu a majetku i závazků neuvedených v rozvaze, tj. například drobného hmotného a nehmotného majetku, závazků z titulu leasingu atd.
Cílem účetní analýzy je
zjištění výsledku hospodaření před zdaněním, které na základě výsledků inventarizace, zahrnuje zejména:
*
kontrolu realizačního principu (zaúčtování realizovaných výkonů do období, s nímž věcně a časové souvisí),
*
vyúčtování kursových rozdílů,
*
kontrolu časového rozlišení nákladů a výnosů,
*
vyúčtování dohadných položek,
*
tvorbu a zúčtování rezerv,
*
řešení pohledávek po lhůtě splatnosti,
*
tvorbu a zúčtování opravných položek k majetku,
*
oceňování reálnou hodnotou a ekvivalencí,
*
další účetní případy - například:
*
účtování o stavu zásob při periodickém způsobu B*)
*
vyčíslení a proúčtování stavu, případně změny stavu zásob vlastní výroby (pokud se o ní běžně neúčtuje),
*
účtování objemu výkonů vlastních činností, např. přepravné (pokud se o nich běžně neúčtuje v průběhu účetního období),
*
vyčíslení a proúčtování zásob na cestě,
*
vyúčtování DPH (přepočet ročního koeficientu, pokud přichází v úvahu),
*
vykázání správné struktury výsledku hospodaření, tj. upravit náklady a výnosy provozní, finanční a mimořádné pomocí převodových účtů nákladů a výnosů (skupina účtů 59 a 69) tak, aby se správně vyjádřila struktura výsledku hospodaření pro vykázání ve výkazu zisku a ztráty; apod.
V sérii článků o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů jsme se s většinou těchto účetních případů setkali, byly řešeny v rámci samostatných vnitřních předpisů, proto zde uvádíme pouze jejich stručný výčet.
DAŇOVÁ ANALÝZA
Cílem daňové analýzy je výpočet daně z příjmů právnických, resp. fyzických osob. Tato etapa zahrnuje úpravu účetního výsledku hospodaření (po provedení inventarizace majetku a závazků a účetní analýze) na daňový základ podle struktury daňového přiznání a v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V této souvislosti je třeba upozornit, že je třeba mít k dispozici ZDP, který
platí
k rozvahovému dni, resp. k poslednímu dni zdaňovacího období, neboť zákon se v našich současných podmínkách mění i několikrát za rok, a dále „Přiznání k dani z příjmů právnických osob“ na příslušný kalendářní rok včetně pokynů k vyplnění tohoto přiznání (v souladu se změnami zákonů se mění i podoba daňového přiznání). Aktuální verzi daňového přiznání i pokynů k němu lze získat na www.mfcr.cz.Po zjištění daňové povinnosti na daňovém přiznání následuje etapa zúčtování splatné a odložené daně.
Poznámka:
V daňovém přiznání se uvádí výsledek hospodaření před zdaněním (i před odloženou daní). Výpočet a zaúčtování odložené daně proto nemění obsah daňového přiznání. Mění se tím však hodnota výsledku hospodaření po zdanění (tj. po zdanění splatnou i odloženou daní) ve výkazu zisku a ztráty a v rozvaze.
ZAÚČTOVÁNÍ SPLATNÉ A ODLOŽENÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI
Daň splatná
se zjistí na základě základu daně a sazby stanovené ZDP. Zjištěná daňová povinnost za dané účetní období se účtuje na vrub nákladů a ve prospěch závazku vůči státu. V termínech stanovených zákonem je třeba splatnou daň zaplatit.Na rozdíl od splatné daně se
odložená daň
za běžné období neplatí, její platba se odkládá do příštích období. Daň odložená vyplývá z rozdílů, které nastávají v momentě odlišného pohledu účetního a daňového na určité položky v účetnictví. Zásadou je, že se musí jednat o přechodné rozdíly.Základ pro výpočet odložené daně se zjišťuje
ze všech přechodných rozdílů,
které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. zejména:*
rozdílu mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného,
*
a dalších rozdílů - například - opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při nerealizované ztrátě z předchozích let.
Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zjistí jako součin
výsledného rozdílu
a sazby daně z příjmů, která je stanovena ZDP. Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje účtování odložené daně. Změníli se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat. PŘÍKLAD
Základní souvztažnosti splatné a odložené daňové povinnosti
+--------------------------------------------------------------+-------+--------+ | Účetní případy | MD | D | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+ | Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná (závazek) | 59(1) | 34(1) | | Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná (závazek) | 59(3) | 34(1) | | Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená (závazek) | 59(2) | 48(1) | | Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená (závazek) | 59(4) | 48(1) | | Následující účetní období - úhrada daňové povinnosti splatné | 34(1) | 22(1) | +--------------------------------------------------------------+-------+--------+
Před sestavením účetní závěrky se uzavírají účetní knihy.
UZAVÍRÁNÍ ÚČETNÍCH KNIH
Postup při uzavírání účetních knih:
*
zjišťují se obraty stran MD a D jednotlivých syntetických účtů,
*
zjišťují se konečné zůstatky aktivních a pasivních účtů a konečné stavy nákladů a výnosů,
*
zjistí se účetní výsledek hospodaření (po proúčtování daňové povinnosti) převodem nákladových účtů na vrub (MD) účtu 710-Účet zisků a ztrát a převodem výnosových účtů ve prospěch (D) účtu 710,
*
uzavře se účetnictví účetní jednotky převodem zůstatků rozvahových účtů a zůstatku účtu 710-Účet zisků a ztrát na účet 702-Konečný účet rozvažný.
PŘÍKLAD
Základní souvztažnosti při uzavření účtů
+--------------------------------------------+------------+-------------+ | Účetní případy | MD | D | +--------------------------------------------+------------+-------------+ | 1.Uzavření výsledkových účtů - nákladových | 710 | 50x až 58x | | účtů - výnosových | 60x až 68x | 710 | | 2.Uzavření nákladových účtů skupiny 59 | 710 | 59x | | 3.Uzavření rozvahových účtů | 702 | účty aktiv | | | účty pasiv | 702 | | Zisk | 710 | 702 | | Ztráta | 702 | 710 | +--------------------------------------------+------------+-------------+
Specifický postup při uzavírání účetních knih pro veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti ve vztahu ke komplementářům řeší ČÚS pro podnikatele č. 002.
Při otevírání účetních knih v následujícím období platí pravidlo „bilanční kontinuity“ stanovené ZU:
Účetní jednotky sestavují rozvahu tak, aby počáteční zůstatky účtů, které obsahuje rozvaha (rozvahové účty), jimiž se otevírá účetní období, navazovaly na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo; toto ustanovení platí i pro podrozvahové účty.
Výsledkové účty (nákladové a výnosové) mají vždy k počátku účetního období nulové počáteční stavy.
SESTAVENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Vymezení účetní závěrky dle VPU:
*
Rozvaha
v plném rozsahu i ve zjednodušeném rozsahu.*
Výkaz zisku a ztráty
v plném rozsahu i ve zjednodušeném rozsahu (druhové členění i účelové členění nákladů a výnosů v provozní oblasti).*
Výkazy ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit firmy, které nemají povinnost auditu; výjimku tvoří akciové společnosti, které sestavují vždy účetní závěrku v plném rozsahu.
*
Rozvahové položky představují stavy majetku a zdrojů financování tohoto majetku (resp. aktiva a pasiva) k poslednímu dni vykazovaného účetního období, zatímco v případě výsledovky částky nákladů a výnosů narůstají způsobem od začátku účetního období do jeho konce (popř. do dne sestavení výkazu). Výsledek hospodaření běžného účetního období musí navazovat na rozvahu.
*
Příloha
obsahuje údaje týkající se způsobů oceňování, postupů odpisování, postupů účtování použitých v účetním období, za něž se účetní závěrka sestavuje, a informace, které jsou důležité pro posouzení stavu majetku a závazků, finanční situace a hospodářského výsledku účetní jednotky. Příloha se sestavuje ve formě tabulek nebo popisným způsobem zajišťujícím přehlednost a srozumitelnost předkládaných informací.*
Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.
*
Přehled o peněžních tocích
informuje o pohybu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů za určitý časový interval. Počáteční a konečný stav peněžních prostředků musí navazovat na rozvahu.*
Přehled o změnách vlastního kapitálu
podává informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu za interval. Počáteční a konečné stavy vlastního kapitálu i jednotlivých složek vlastního kapitálu musí navazovat na rozvahu. AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Povinnost auditu je vymezena ZU.
Kritéria pro povinné ověřování účetní závěrky auditorem
vymezená ZU v § 20 (poprvé použitá za účetní období, které započalo v roce 2004 a později) zůstávají nezměněná.
Povinnost mít ověřenu účetní závěrku auditorem mají:
*
akciové společnosti,
*
ostatní obchodní společnosti a družstva,
*
zahraniční osoby - podnikatelé na území ČR,
*
fyzické osoby, které podnikají nebo provozují jinou samostatnou výdělečnou činnost,
*
účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.
Akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něhož se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií:
1)
brutto aktiva celkem více než 40 mil. Kč;
2)
čistý obrat více (výnosy celkem) než 80 mil. Kč;
3)
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.
Ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něhož se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií.
ODEVZDÁNÍ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ SPOLU S ÚČETNÍ ZÁVĚRKOU NA FINANČNÍ ÚŘAD
Účetní závěrka je součástí přiznání k dani z příjmů právnických osob, popřípadě přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Při odevzdání je třeba respektovat pravidla stanovená daňovými předpisy.
VYHOTOVENÍ VÝROČNÍ ZPRÁVY
Minimální obsah výroční zprávy stanoví § 21 ZU.
Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji firmy, výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení.
Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy dále obsahovat nejméně finanční a nefinanční informace:
*
o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné,
*
o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,
*
o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje,
*
o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích,
*
o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí,
*
požadované podle zvláštních právních předpisů.
Povinnost vyhotovit výroční zprávu mají firmy, které mají povinnost ověřování účetní závěrky auditorem.
Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu o auditu, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů).
Auditor
je povinen ověřit, zda výroční zpráva je v souladu s účetní závěrkou. ZVEŘEJNĚNÍ ÚDAJŮ Z ÚČETNÍ ZÁVĚRKY
Způsoby zveřejňování účetní závěrky i výroční zprávy jsou stanoveny v § 21a ZU. Firmy, které se zapisují do obchodního rejstříku (nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis) jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu (v případě, že výroční zpráva je povinně zhotovována). Firmy (s povinností auditu) zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů (valnou hromadou), a to ve lhůtě
do 30 dnů
od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu o auditu a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny. ZÁVĚR
Harmonogram účetní závěrky je jedním z důležitých vnitřních firemních předpisů, který by si měla zpracovat každá účetní jednotka. Výše uvedené body (etapy) účetní uzávěrky a závěrky je možné použít jako příklad základních bodů vnitřního předpisu zaměřeného na harmonogram účetní závěrky, přičemž k jednotlivým bodům je třeba doplnit termíny jejich zajištění a odpovědné zaměstnance za jejich zpracování a dodržení.
Kvalitně zpracovaný vnitřní předpis harmonogramu účetní závěrky (a jeho respektování v rámci firmy) je předpokladem včasného a úplného sestavení účetní závěrky, včetně souvisejících povinností.
V účetnictví je na stavu zásob po celé období počáteční stav a jedenkrát za účetní období (za periodu) se stav zpřesní, tj. počáteční stav zásob se převede do nákladů a stav zásob podle skladové evidence se převede na majetkové účty.
Zásadou je,
že stav je podle evidence o zásobách, nikoliv podle inventury. Ta samozřejmě probíhá, následuje inventarizace a stav podle evidence o zásobách se upraví o případné inventarizační rozdíly. Pokud by firma nevedla žádnou evidenci zásob, zaúčtovala na sklad stav podle inventury, potom by vlastně nemohla provést inventarizaci (tj. ověření skutečného stavu se stavem v účetnictví), a to by bylo v rozporu se základními účetními zásadami.