Daňová kontrola podle daňového řádu

K problematice daňové kontroly existuje poměrně rozsáhlá vztahující se k právní úpravě daňové kontroly podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). ZSDP byl od 1. 1. 2011 zrušen, takže budoucnost ukáže, nakolik bude dosavadní použitelná i za platnosti nového daňového řádu. Na tomto místě stojí za to připomenout, že v závěru loňského roku se Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 3. 11. 2010, sp.zn. I. ÚS 378/10, dostupném na http://nalus.usoud.cz, přiklonil k argumentaci Nejvyššího správního soudu ohledně pojetí kontroly ve státní správě a preventivního významu daňové kontroly, a to v kontextu legitimního zájmu státu na výběru daní za současného respektování proporcionality prostřednictvím požadavků kladených na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly. Jinak řečeno to znamená, že daňovou kontrolu je správce daně oprávněn provádět u jakéhokoliv daňového subjektu i bez konkrétního podezření a aby se jednalo o zákonný postup ze strany státu, musí být správcem daně respektována práva daňového subjektu.

Pro daňové subjekty je důležité vědět, že daňová kontrola se prováděla do 31. 12. 2010 podle ZSDP a od 1. 1. 2011 je prováděna podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Z důvodové zprávy k návrhu daňového řádu dostupné na www.psp.cz vyplývá, že hlavní význam daňové kontroly zůstává zachován a že cílem nové právní úpravy je vyplnit mezery, na něž poukazuje praxe a , zejména ve vztahu k problematice zahájení daňové kontroly a jejího opakování. Nová právní úprava zohledňuje apel na jasné vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly. Daňová kontrola nemusí být vždy komplexním prověřením všech v úvahu přicházejících okolností a aspektů, ale může být tématicky zaměřena pouze na předem deklarovanou oblast.

Daňová kontrola byla do konce roku 2010 upravena v ustanovení § 16 ZSDP. S účinností od 1. 1. 2011 nacházíme právní úpravu daňové kontroly v ustanoveních § 85 až § 88 daňového řádu, která patří do části druhé Obecná část o správě daní, hlava VI Řízení a další postupy, díl 2 Postupy při správě daní. K nové právní úpravě daňové kontroly je třeba vzít v úvahu také přechodná ustanovení daňového řádu (§ 264), ze kterých vyplývá, že pokud byla daňová kontrola zahájena do 31. 12. 2010 podle ZSDP a nebyla do této doby ukončena, tak po 1. 1. 2011 bylo možné daňovou kontrolu dokončit již podle příslušných ustanovení daňového řádu. Pro daňové subjekty a zejména ty, které jsou účetními jednotkami, je třeba si uvědomit, že od roku 2011 se daňová kontrola na jednotlivých daních u již skončených zdaňovacích období provádí podle daňového řádu, a nikoliv podle ZSDP.

Při porovnání ustanovení § 16 ZSDP a ustanovení § 85 až § 88 daňového řádu zjistíme, že daňový řád upravuje daňovou kontrolu mnohem podrobněji a konkrétněji než tomu bylo v ZSDP. Jedná se zejména o:

Daňový řád charakterizuje daňovou kontrolu jako postup při správě daní, kterým správce daně prověřuje daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti, které jsou rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, a které se vztahují k jednomu daňovému řízení. Kromě daňové kontroly patří mezi další postupy při správě daní vyhledávací činnost, vysvětlení, místní šetření a postup k odstranění pochybností. Každý z těchto postupů má svůj význam, přičemž pouze na základě výsledků daňové kontroly může dojít k doměření daně z moci úřední. Nelze tak tudíž učinit na základě vyhledávací činnosti nebo místního šetření. Daňová kontrola je speciálním postupem správce daně sloužícím k zabezpečení první části cíle správy daní (§ 1 odst. 2 daňového řádu), tj. k dosažení správného zjištění a stanovení daně. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, tj. řádné daňové tvrzení, a dále dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, tj. dodatečné daňové tvrzení (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Daňovou kontrolou jsou zejména ověřována právě tato tvrzení daňového subjektu, tj. řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení.

Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně, která se posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti, pokud daň nemá zdaňovací období (§ 134 odst. 1 a 2 daňového řádu). Daňová kontrola se tudíž bude týkat konkrétní daně a konkrétního zdaňovacího období na této dani. Z důvodu hospodárnosti může být daňová kontrola prováděna společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu, to znamená, že se může týkat více daní a více zdaňovacích období.

Daňová kontrola je zahajována z úřední povinnosti. Daňový řád také dává daňovému subjektu možnost navrhnout správci daně provedení daňové kontroly v rámci zahájeného postupu k odstranění pochybností daňového tvrzení, a to formou návrhu na pokračování v dokazování (§ 90 odst. 2 daňového řádu). V takovém případě zahájí správce daně daňovou kontrolu, pokud shledá důvody k pokračování v dokazování. Daňový řád tímto způsobem umožňuje přejít z postupu k odstranění pochybností do postupu daňové kontroly, a to v rámci jednoho daňového řízení.

Předmět daňové kontroly se vztahuje k jednomu daňovému řízení, a jelikož je daňová kontrola zahajována z úřední povinnosti, měl by správce daně při jejím zahájení oznámit daňovému subjektu do protokolu také zahájení daňového řízení (§ 91 odst. 1 daňového řádu).

Předmět daňové kontroly je prověřován ve vymezeném rozsahu, který může být neomezený anebo omezený. Pokud na jedné dani a jednom zdaňovacím období bude ověřována celková daňová povinnost, bude se jednat o neomezený rozsah daňové kontroly. Pokud na jedné dani a jednom zdaňovacím období bude ověřováno plnění vybrané povinnosti nebo vybraných povinností (například zaměření na určitý typ nákladů), bude se jednat o omezený rozsah daňové kontroly. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu upřesnit, což podle důvodové zprávy k návrhu daňového řádu (dále jen „důvodová zpráva“) dostupné na www.psp.cz znamená, že rozsah lze rozšířit či zúžit. Pokud při zahájení daňové kontroly by byl stanoven užší rozsah, tak by neměl být problém v průběhu daňové kontroly její rozsah rozšířit. Pokud ale byla zahájena daňová kontrola v rozsahu celkové daňové povinnosti, tak není možné zúžit rozsah u těch skutečností, které již byly podrobeny kontrole.

Přesné vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly je důležité pro běh lhůty pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 daňového řádu), pro možnost kontrolu opakovat (§ 85 odst. 5 daňového řádu) a také pro nepřípustnost podat dodatečné daňové přiznání (§ 141 odst. 6 daňového řádu).

Daňovou kontrolu je oprávněn provádět správce daně, což je správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní (§ 10 odst. 1 daňového řádu). Musí se jednat o místně příslušného správce daně. Pokud v průběhu daňové kontroly dojde ke změně místní příslušnosti, tak daňovou kontrolu může dokončit správce daně, který ji zahájil (§ 87 odst. 1 daňového řádu).

Správce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob. Daňovou kontrolu bude fyzicky provádět zaměstnanec správce daně, který se bude daňovému subjektu prokazovat služebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem (§ 12 odst. 3 daňového řádu).

Daňovou kontrolu lze provést buď přímo u daňového subjektu, anebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně (§ 20 odst. 1 daňového řádu). Důkazní prostředky se mohou nacházet i mimo sídlo nebo místo podnikání daňového subjektu, takže daňovou kontrolu lze z hlediska vhodnosti provést i u správce daně.

Jelikož předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, tak postup daňové kontroly lze použít pouze vůči daňovému subjektu a nikoliv vůči třetí osobě. K vyhledávání důkazních prostředků u třetích osob slouží jiný postup, a to místní šetření (§ 80 a násl. daňového řádu).

Aby daňová kontrola (tj. kontrola jedné daně a jednoho zdaňovacího období) byla opakovanou daňovou kontrolou, tak se musí jednat o kontrolu těch skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány při předchozí daňové kontrole. Pokud například v roce 2011 byla zahájena daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za rok 2008 v neomezeném rozsahu a v jejím průběhu nebyl zúžen rozsah, tak druhá kontrola k této dani a zdaňovacímu období by byla již opakovanou daňovou kontrolou.

Daňový řád upravuje podmínky pro opakování daňové kontroly tak, že opakovat daňovou kontrolu lze, pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole, nebo pokud daňový subjekt učiní úkon, kterým mění své dosavadní tvrzení (§ 85 odst. 5 daňového řádu). Jedná se tak o dva důvody pro opakování kontroly.

První důvod je ten, kdy sám správce daně zjistí nové skutečnosti nebo nové důkazy, které sice existovaly v době provádění původní kontroly, ale objektivně nemohly být správcem daně uplatněny při původní daňové kontrole (tj. bez zavinění správce daně); přitom tyto nové skutečnosti nebo důkazy zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. Daňovou kontrolu lze pak opakovat pouze v rozsahu odpovídajícímu nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům a správce daně je povinen seznámit daňový subjekt s důvody pro opakování daňové kontroly při jejím zahájení.

Druhý důvod pro opakování daňové kontroly souvisí s podaným dodatečným daňovým tvrzením, kterým se mění dosavadní tvrzení. Jestliže daňový subjekt podá například dodatečné daňové přiznání, kterým mění poslední známou daň (nahoru nebo dolů), lze v rozsahu této změny provést opakovanou daňovou kontrolu. I v tomto případě je správce daně povinen daňový subjekt seznámit s důvody opakování daňové kontroly.

Správce daně je vázán lhůtou pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). Daňovou kontrolu lze zahájit, dokud neuplynula lhůta pro stanovení daně, která činí tři roky, přičemž tato lhůta končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku. Počátek běhu lhůty pro stanovení daně se odvíjí ode dne, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (tj. daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování), nebo v němž se daň stala splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Dále je třeba vycházet z toho, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o jeden rok, pokud v posledních 12 měsících před jejím uplynutím došlo k úkonu dle § 148 odst. 2 daňového řádu, že lhůta pro stanovení daně běží znovu, pokud došlo k úkonu dle § 148 odst. 3 daňového řádu a že lhůta pro stanovení daně neběží, pokud nastaly skutečnosti dle § 148 odst. 4 daňového řádu. Samotné zahájení daňové kontroly má pro běh lhůty pro stanovení daně takový účinek, že ode dne zahájení daňové kontroly běží lhůta pro stanovení daně znovu. Pro zahájení daňové kontroly na daních za již uplynulá zdaňovací období je také velmi důležité přechodné ustanovení týkající se zachování počátku běhu lhůty pro vyměření daně a zachování účinků právních skutečností nastalých do 31. 12. 2010 podle ZSDP (§ 264 bod 4 daňového řádu).

Například do konce roku 2011 může správce daně zahájit daňovou kontrolu na dani z příjmů fyzických osob nebo na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010.

Daňový řád nově upravuje povinnost daňového subjektu umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly (§ 86 odst. 1 daňového řádu).

Nabízí se otázka, s jakými následky musí daňový subjekt počítat, když si nesplní svou povinnost umožnit správci daně zahájení daňové kontroly. Pokud daňový subjekt neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu, tak k tomu může být vyzván správcem daně. Daňovému subjektu bude doručeno rozhodnutí správce daně označené jako výzva. Ve výzvě správce daně stanoví místo zahájení daňové kontroly, předmět daňové kontroly a lhůtu, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě nebo neumožní-li správci daně zahájit daňovou kontrolu ve sděleném termínu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, případně daň sjednat (§ 87 odst. 2 až 6 daňového řádu).

V důvodové zprávě k návrhu daňového řádu je k novému institutu, a to výzvě k zahájení daňové kontroly uvedeno:

Zahájení daňové kontroly je přesně specifikováno tak, že se jedná o provedení prvního úkonu správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém začne správce daně fakticky provádět kontrolní činnost (§ 87 odst. 1 daňového řádu). Podle již osvědčené praxe z minulých let bude o zahájení daňové kontroly sepsán protokol (§ 60 a násl. daňového řádu). V důvodové zprávě k návrhu daňového řádu je uvedeno:

K formálnímu zahájení daňové kontroly se nedávno vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 2. 2011, č. j. 9 Afs 53/2010-87, dostupném na www.nssoud.cz takto:

Aby daňový subjekt dobře zvládl provádění daňové kontroly správcem daně, měl by se na daňovou kontrolu připravit. Tato příprava by měla spočívat zejména v tom, že daňový subjekt bude vést průkazné, úplné a správné účetnictví, podávat daňová přiznání, vést záznamní povinnosti, uchovávat příslušné doklady minimálně po dobu, v níž zanikne právo daň doměřit. Příprava na daňovou kontrolu by také měla spočívat v tom, že daňový subjekt se před zahájením daňové kontroly seznámí s právy a povinnostmi, která má v průběhu daňové kontroly a se souvisejícími ustanoveními daňového řádu.

Základní práva a povinnosti daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou upravena v § 86 odst. 2 a 3 daňového řádu a dále je nacházíme v dalších ustanoveních daňového řádu.

Daňový subjekt má při prováděné daňové kontrole zejména tato práva:

Daňový subjekt má při prováděné daňové kontrole zejména tyto povinnosti:

Vzhledem k tomu, že v průběhu daňové kontroly provádí správce daně dokazování (§ 92 a násl. daňového řádu), je zde třeba zmínit, že důkazní břemeno ohledně své daňové povinnosti nese prvotně daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Při daňové kontrole je tedy pro daňový subjekt důležité, aby byl schopen prokázat ty skutečnosti, které uvedl do daňového přiznání. K tomu může být daňový subjekt vyzván správcem daně (§ 92 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt má jak povinnost předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, tak právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které nemá k dispozici. Navrhuje-li daňový subjekt svědeckou výpověď, je povinen s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o svědkovi a informaci o tom, které skutečnosti hodlá prokázat (§ 92 odst. 6 daňového řádu).

Dodatečné daňové přiznání není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly (§ 141 odst. 6 daňového řádu). Daňovou kontrolou se přerušuje běh subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení. V případě doměření daně správce daně využije údaje uvedené v dodatečném přiznání při doměření této daně (§ 141 odst. 7 daňového řádu).

Daňový řád ve srovnání se ZSDP mnohem podrobněji upravuje, co má být obsahem zprávy o daňové kontrole. Zpráva musí obsahovat výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, odkaz na protokoly a úřední záznamy o zahájení daňové kontroly, o jednáních vedených v průběhu daňové kontroly, o skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání, o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění, o vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění, o stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu (§ 88 odst. 1 daňového řádu).

Správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. V rámci projednávání zprávy o daňové kontrole daňový subjekt může požádat správce daně o stanovení přiměřené lhůty, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Pokud dojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně kontrolního zjištění, bude mít daňový subjekt právo se k této změně opět vyjádřit. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (§ 88 odst. 3 daňového řádu).

Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Bezdůvodné odepření podpisu daňovým subjektem nemá vliv na použitelnost zprávy jako důkazního prostředku. Stejnopis zprávy obdrží daňový subjekt. Podpisem zprávy je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Daňový řád také pamatuje na případy, kdy kontrolovaný daňový subjekt se odmítne seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo odmítne ji projednat nebo se jejímu projednání vyhýbá. Tehdy se zpráva o daňové kontrole doručí daňovému subjektu do vlastních rukou.

Na základě výsledků daňové kontroly je správce daně oprávněn doměřit daň z moci úřední (§ 143 odst. 3 daňového řádu). Daň se doměří dodatečným platebním výměrem a za odůvodnění bude považována zpráva o daňové kontrole (§ 147 odst. 4 daňového řádu). V rámci dodatečného platebního výměru správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále z doměřené daně (§ 251 daňového řádu).

Pokud daňový subjekt měl v řádném daňovém tvrzení přiznanou správnou výši daně a v průběhu daňové kontroly unese svoje důkazní břemeno ohledně údajů uvedených v daňovém tvrzení, měla by být daňová kontrola ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole, v níž bude konstatováno, že daňový subjekt v daňovém přiznání přiznal správnou výši daně a správce daně nemá důvod k doměření daně a tím je skončeno i doměřovací řízení.

Pokud ale daňový subjekt neunese důkazní břemeno ohledně své daňové povinnosti, tak mu bude na základě výsledků daňové kontroly doměřena daň a v rámci dodatečného platebního výměru bude současně rozhodnuto o povinnosti uhradit penále. Daňový subjekt se poté může bránit podáním odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. K úhradě doměřené daně a penále bude daňový subjekt povinen až po nabytí právní moci dodatečného platebního výměru.