Péče o majetek patří k základním úkolům podnikatele, jeho dobrý stav umožňuje dobře plnit podnikatelské funkce, naplňovat vytyčené cíle. Zvelebování majetku je zpravidla výrazem úspěšnosti podnikání. Cest jak dosahovat žádoucího stavu je řada, mezi základní patří bezesporu řádné udržování, opravy a úpravy, ale také technické zhodnocení. Právě technické zhodnocení dlouhodobého majetku je specifickým problémem nejen věcným, ale také účetním a daňovým. Následující příspěvek se pokouší shrnout současný stav úpravy problematiky technického zhodnocení z účetního hlediska včetně souvisejících daňových aspektů.
Když majetek neopravujeme, ale technicky zhodnocujeme
doc. Ing.
Ivana
Kraftová
CSc.
Ing.
Markéta
Špičková
Univerzita Pardubice, Fakulta ekonomicko-správní
CO JE A CO NENÍ TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ
Pro určení toho, co je klasifikováno jako technické zhodnocení, je nutno vycházet ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), na jehož ustanovení § 33 a 32a se odkazuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), ve svém § 7 odst. 7. Zprvu je třeba konstatovat, že ZDP vymezuje technické zhodnocení jako
výdaje
na určité změny na majetku, nikoli tyto změny samotné, ani jako náklady na tyto změny. (Zde se projevuje nejednoznačnost terminologie daňových a účetních předpisů, která komplikuje praktickou aplikaci předpisů. Mohlo by se z daného totiž usuzovat, že neuhrazená faktura - neuskutečněný výdaj - nemůže být považován za technické zhodnocení.) Pomineme-li tento problém, je hlavním kritériem při rozhodování o tom, zda jde o technické zhodnocení, věcná podstata změn na majetku. Kromě toho jsou doplňujícími kritérii cena a vlastnický vztah, jak naznačuje schéma č.
Schéma č. 1: Klasifikační kritéria technického zhodnocení
+-----------------------------------------------------+------------------------------------------------+ | ZÁKLADNÍ | DOPLŇUJÍCÍ | +-----------------------------------------------------+-----------------------------+------------------+ | Věcná podstata | Výše výdajů | Vlastnický vztah | +------------------+----------------------------------+-----------------------------+------------------+ | pro dlouhodobý | dokončená nástavba | v roce 1995 | majitel | | majetek (obecně) | | 10 000 Kč | | | | přístavba | v letech 1996–1997 | budoucí nájemce | | | | 20 000 Kč | | | | stavební úprava | od roku 1998 dosud | | | | | 40 000 Kč | | | | rekonstrukce | pokud účetní jednotka určí, | | | | | pak i nižší částka | | | | modernizace | | | +------------------+----------------------------------+-----------------------------+------------------+ | pro dlouhodobý | ukončené rozšíření vybavenosti | | | | nehmotný majetek | (= modernizace) | | | | (speciálně) | ukončené rozšíření použitelnosti | | | | | (= modernizace) | | | | | zásahy mající za následek změnu | | | | | účelu (= rekonstrukce) | | | +------------------+----------------------------------+-----------------------------+------------------+
Poznámka 1:
Z hlediska typu majetku je nutno poznamenat, že nelze účtovat technické zhodnocení k majetku účtovaném v účtové skupině 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, dále k základnímu stádu, tažným zvířatům a pěstitelským celkům trvalých porostů [odst. 5.3 Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 013].Poznámka. 2:
V souvislosti s nehmotným majetkem je možno aplikovat vysvětlení pojmů update a upgrade.1Update
představuje pouhou aktualizaci programů beze změny či rozšíření funkcí programů (sem spadá i aktualizace účetního software provedená v souvislosti se změnou předpisů); zatímco za upgrade
je považováno rozšíření funkcí programu a vylepšení technických parametrů. S ohledem na uvedené update není technickým zhodnocením, avšak upgrade již ano - splní-li hodnotové kritérium, pak obligatorně. Kromě prostého výčtu věcné podstaty technického zhodnocení vymezuje ZDP
rekonstrukci
jako „zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů“ a modernizaci
jako „rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku“. Technické zhodnocení navyšuje hodnotu příslušného majetku. Za zvláštní případ je od roku 2004 považováno technického zhodnocení cizího majetku, které provádí budoucí nájemce a zahrnuje ho do svého majetku. Současně platí, že toto technické zhodnocení nezahrne do svého majetku vlastník-pronajímatel.2
V
rozvaze
se vykáže technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek,
technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku buď v položce B.II.2. Stavby,
nebo v položce B.II.3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí.
Pokud částky výdajů na technické zhodnocení majetku nedosahují stanovené výše (v současnosti 40 000 Kč), může účetní jednotka rozhodnout a účtovat tyto výdaje také jako technické zhodnocení a zacházet s ním analogicky, jako by tuto hranici převýšily.
Přitom je třeba upozornit na
pravidlo kumulace:
částky realizovaných technických zhodnocení (např. souběh nástavby a rozšíření vybavenosti) jednotlivého majetku se sčítají a rozhodující pro klasifikaci je součet těchto částek. (Navíc z ustanovení ZDP vyplývá, že u hmotného majetku se posuzuje hodnota technického zhodnocení v součtu výdajů vztahujících se k příslušné majetkové jednotce za zdaňovací období, u nehmotného majetku se výdaje sčítají i za více zdaňovacích období, pokud relevantní
zásahy jedno zdaňovací období přesáhnou.) Jestliže částky výdajů na zásahy do majetku, které věcně odpovídají technickému zhodnocení, nedosahují stanovené částky (viz výše), pak:
a)
v případě zásahů do nehmotného majetku budou výdaje představovat náklady na služby,
b)
v případě zásahů do hmotného majetku půjde o jiné provozní náklady.
Vedle technického zhodnocení je třeba charakterizovat údržbu a opravu. Jejich definice je obsažena v § 47 odst. 2 VPU, kde je
údržba
vymezena jako „...soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a přechází poruchám a odstraňují se drobnější závady“
a oprava
jako činnost, kterou „...se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.“
Zatímco definice údržby se jeví jako bezproblémová, i když i v tomto případě je vhodné upozornit na to, že údržbou se zpomaluje fyzické, nikoli však morální opotřebení. To bývá často řešeno při úpravách počítačů a počítačových sítí, proto i tam by v případě „zpomalování morálního opotřebení majetku“ šlo o technické zhodnocení - modernizaci.
Definice opravy - zejména vymezení toho, co je považováno za „uvedení do provozuschopného stavu“ vyvolává pochybnosti z hlediska určení hranice, kdy ještě nejde o technické zhodnocení, ale prosté zajištění provozuschopnosti a naopak, kdy už je tato hranice překročena.
Jednoduché rozhodování je v případě, že není při realizaci akce překročena příslušná peněžní částka. Pokud je ale hodnota vyšší než stanovených 40 000 Kč, může nastat problém s klasifikací realizovaných výdajů. Účetní jednotky (poplatníci) a správci daně mají nezřídka odlišný názor na toto zatřídění. Zvlášť složité jsou případy, kdy dochází k souběhu oprav a technického zhodnocení.
S ohledem na to byl vytvořen statut „
závazného posouzení skutečnosti,
zda je zásah do majetku technickým zhodnocením“ a do ZDP začleněn § 33a. Účetní jednotka tedy má možnost požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení svého problému. (V uvedeném § 33a ZDP jsou udány i náležitosti takové žádosti.) Je třeba současně dodat, že s tímto úkonem správce daně je spojen správní poplatek ve výši 10 000 Kč. ODPISOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ
Účetní odpisy
majetku vyjadřují podle § 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), „trvalé snížení jeho hodnoty“. Paragraf 28 ZU konkretizuje, že účetní jednotka-uživatel, která provede na užívaném majetku technické zhodnocení na svůj účet, „účtuje o tomto technickém zhodnocení a odepisuje jej v souladu s účetními metodami3“.
ZU ukládá povinnost sestavovat odpisový plán a možnost odpisovat majetek pouze do výše jeho ocenění v účetnictví. VPU v § 56 rozvádí zákonnou úpravu odpisování o parametr postupnosti odepisování v průběhu používání majetku a doplňuje, že průběh používání může být vyjádřen zejména ve vazbě na čas, ale i jinak, např. na výkon. Dále umožňuje aplikovat i metodu komponentního odpisování majetku upravenou v § 56a.
VPU zdůrazňuje, že odpisový plán musí být aktualizován podle průběhu používání tak, aby při zohlednění principu významnosti zajišťoval dosažení věrného a poctivého obrazu o účetní jednotce. Ve vztahu k technickému zhodnocení podtrhuje nutnost jeho
uvedení do stavu způsobilého k užívání
jako podmínky zahájení odpisování. Naproti tomu
daňové odpisy
mají daleko konkrétnější pravidla: jsou stanoveny odpisové skupiny majetku; metody odpisovaní; pro rovnoměrnou metodu odpisové sazby pro první a další roky odpisování; pro metodu zrychlených odpisů koeficienty pro první a další roky odepisování. Ve vztahu k technickému zhodnocení, které zvyšuje hodnotu příslušného majetku, jsou stanoveny: sazby pro zvýšenou vstupní cenu (u metody rovnoměrných odpisů), resp. pro zvýšenou zůstatkovou cenu (u metody zrychlených odpisů). Způsob výpočtu odpisů z majetku, jehož hodnota je zvýšena technickým zhodnocením, je shrnut v tabulce č. 1. Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru (§ 32 odst. 5 ZDP). Tabulka č. 1: Přehled výpočtu daňových odpisů ve vazbě na technické zhodnocení majetku
+------------------+-----------------------------+-------------------------------------------------------------+ | Rok/metoda | Rovnoměrné odpisy | Zrychlené odpisy | +------------------+-----------------------------+-------------------------------------------------------------+ | rok zvýšení ceny | zvýšená VC × odpisová sazba | 2 × zvýšená ZC : koeficient pro zvýšenou ZC | +------------------+ pro zvýšenou VC +-------------------------------------------------------------+ | další roky | | 2 × ZC : (koeficient pro zvýšenou ZC – počet let odpisování | | | | ze zvýšené ZC) | +------------------+-----------------------------+-------------------------------------------------------------+
Poznámka:
VC = vstupní cena; ZC = zůstatková cena
ÚČTOVÁNÍ TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ
Před vlastním účtováním je nutno určit, zda jde obligatorně (podle závazných klasifikačních kritérií) či fakultativně (rozhodnutí účetní jednotky v souladu se stanovenými pravidly) o technické zhodnocení, opravu či údržbu majetku, nebo o takový zásah do majetku, který lze s ohledem na vynaloženou částku účtovat v případě nehmotného majetku jako služby, v případě hmotného majetku jako ostatní provozní náklady (viz příklad 1).
PŘÍKLAD
Příklad 1
Účetní jednotka - neplátce DPH, která výdaje charakteru technického zhodnocení do částky 40 000 Kč neúčtuje na účty dlouhodobého majetku, vynaložila prostředky na:
a)
aktualizaci účetního softwaru ve výši 42 000 Kč,
b)
nákup dalšího modulu A svého informačního systému ve výši 30 000 Kč,
c)
následně navíc nákup modulu B svého informačního systému ve výši 15 000 Kč,
d)
novou čelní fasádu stavby ve výši 80 000 Kč,
e)
rekonstrukci vnitřního prostoru ve výši 18 000 Kč.
+---------+----------------------------------------------------------------+--------+-----+-----+ | Položka | Označení účetního případu | Kč | MD | D | +---------+----------------------------------------------------------------+--------+-----+-----+ | 1. | Dodavatelská faktura za aktualizaci účetního softwaru | 42 000 | 518 | 321 | | 2. | Úhrada dodavatelské faktury | 42 000 | 321 | 221 | | 3. | Dodavatelská faktura za nákup modulu A k informačnímu systému | 30 000 | 518 | 321 | | 4. | Úhrada dodavatelské faktury | 30 000 | 321 | 221 | | 5. | Dokoupení modulu B k informačnímu systému, placeno v hotovosti | 15 000 | 041 | 211 | | 6. | Přeúčtování modulu A | 30 000 | 041 | 518 | | 7. | Oba moduly A i B vloženy do užívání | 45 000 | 013 | 041 | | 8. | Dodavatelská faktura za opravu čelní fasády | 80 000 | 518 | 321 | | 9. | Úhrada dodavatelské faktury | 80 000 | 321 | 221 | | 10. | V hotovosti uhrazena rekonstrukce vnitřního prostoru | 18 000 | 548 | 211 | +---------+----------------------------------------------------------------+--------+-----+-----+
Přehled použitých účtů:
013-Software
041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku
211-Pokladna
221-Bankovní účet
321-Závazky vůči dodavatelům
518-Ostatní služby
548-Ostatní provozní náklady
Z příkladu je patrné, jak se odlišné zásahy na majetku odlišně účtují, přičemž při nedosažení stanovené částky je rozhodnutí o způsobu zaúčtování na účetní jednotce. Současně je poukázáno na nutnost dodržení pravidla kumulace hodnoty technického zhodnocení, které se vztahuje k jednomu majetku.
Při zachycování účetních případů v souvislosti s technickým zhodnocením lze určit tři základní fáze:
1. Pořízení technického zhodnocení
Pokud jde o postupné navyšování pořizovací ceny, účtuje se prostřednictvím účtu v účtové skupině
04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek;
pokud kromě ceny pořízení nevznikají další náklady na pořízení technického zhodnocení majetku, může být účtováno přímo na příslušné účty ve skupině 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek
či 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný.
Souvztažné účty přitom budou odpovídat způsobu pořízení - při dodavatelském pořízení nejčastěji krátkodobé závazky v účtové skupině 32, resp. dlouhodobé závazky v účtové skupině 47; případně přímá úhrada s využitím účtu ve skupině 21 či aktivace v účtové skupině 62 (viz příklad 2).
PŘÍKLAD
Příklad 2
Stavební firma provedla nástavbu své administrativní budovy ve vlastní režii. Vynaložené prostředky na materiál, mzdy a další náklady dosáhly celkové výše 970 000 Kč. Byla zaúčtována jejich aktivace a následně bylo technické zhodnocení budovy uvedeno do užívání.
+---------+--------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Položka | Označení účetního případu | Kč | MD | D | +---------+--------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1. | Aktivace technického zhodnocení provedeného ve vlastní režii | 970 000 | 042 | 624 | | 2. | Uvedení technického zhodnocení do užívání | 970 000 | 021 | 042 | +---------+--------------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Přehled použitých účtů:
021-Stavby
042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
624-Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
Poznámka:
V této souvislosti je třeba upozornit na novou
úpravu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), novelu č. 47/2011 Sb., která se týká způsobu odpočtu DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností a podle níž má plátce DPH nárok ze vstupů (zdanitelných plnění), které použije pro vytvoření tohoto majetku, uplatnit odpočet DPH v plné výši. Přitom se rovněž vymezuje, co znamená „vytvořen vlastní činností“. Jedná se o vytvoření majetku v rámci ekonomických činností účetní jednotky, ale také vytvoření formou subdodávek. Nesmí však jít o nákup, vklad od jiné osoby či dodávku „na klíč“ od jednoho dodavatele. Při účtování postupného pořizování v účtové skupině 04 se přeúčtování do účtové skupiny 01 či 02 děje v pořizovací ceně v okamžiku převedení do užívání, kdy je technické zhodnocení k užívání způsobilé.
Přitom se samozřejmě odlišuje účtování pořizovací ceny u plátce DPH a neplátce DPH (viz příklad 3).
PŘÍKLAD
Příklad 3
Účetní jednotka provedla přístavbu výrobní haly. Dodavatel je plátce DPH. Technické zhodnocení výrobní haly bylo zařazeno do užívání v souhrnné částce 670 000 Kč. Příklad je řešen:
a)
za předpokladu, že účetní jednotka je plátce DPH,
b)
za situace, že účetní jednotka není plátce DPH.
Je vyčíslena částka rovnoměrného měsíčního odpisu technického zhodnocení a naznačeno zaúčtování.
a) účetní jednotka je plátce DPH
+----------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Položka | Označení účetního případu | Kč | MD | D | +----------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1. | Dodavatelská faktura za realizaci technického zhodnocení | 670 000 | 321 | | | | výrobní haly | | | | | a) | smluvní cena | 626 000 | 042 | | | b) | DPH při sazbě 20 % | 44 000 | 343 | | | 2. | Úhrada dodavatelské faktury | 670 000 | 321 | 221 | | 3. | Zařazení technického zhodnocení výrobní haly do užívání | 626 000 | 021 | 042 | | 4. | Měsíční účetní odpis (626 000 : 30 : 12) | 1 739 | 551 | 081 | +----------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
b) účetní jednotka není plátcem DPH
+---------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | Položka | Označení účetního případu | Kč | MD | D | +---------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+ | 1. | Dodavatelská faktura za realizaci technického zhodnocení | 670 000 | 42 | 321 | | | výrobní haly | | | | | 2. | Úhrada dodavatelské faktury | 670 000 | 321 | 221 | | 3. | Zařazení technického zhodnocení výrobní haly do užívání | 670 000 | 021 | 042 | | 4. | Měsíční účetní odpis (670 000 : 30 : 12) | 1 861 | 551 | 081 | +---------+----------------------------------------------------------+---------+-----+-----+
Přehled použitých účtů:
081-Oprávky ke stavbám
221-Bankovní účty
321-Dodavatelé
343-Daň z přidané hodnoty
551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
Příklad připomíná vztah DPH k ocenění dlouhodobého majetku u plátce a neplátce DPH a dopad tohoto ocenění na výši odpisů.
2. Odpisování
V průběhu užívání se postupně technické zhodnocení fyzicky i morálně opotřebovává. Míru tohoto opotřebování zachycují v souladu s účetními metodami stanovenými ZU a VPU účetní odpisy, účtované v souladu s odpisovým plánem (viz příklad 4). Pokud se technické zhodnocení provádí na plně odepsaném majetku, odepisuje se jako zvýšení pořizovací ceny technicky zhodnoceného majetku (viz příklad 5).
PŘÍKLAD
Příklad 4
Původní část výrobní haly byla zařazena do užívání k 1. 4. 2004 v hodnotě 1,2 mil. Kč. Technické zhodnocení výrobní haly v souhrnné částce 670 000 Kč bylo zařazeno do užívání k 1. 4. 2011. Jsou aplikovány rovnoměrné účetní odpisy po dobu 30 let životnosti, není stanovena zbytková hodnota. Daňové odpisy uplatňuje účetní jednotka zrychlené.
Výpočet účetních odpisů je naznačen ve dvou variantách:
a)
Účetní jednotka usoudila, že nedojde ke změně odpisového plánu, to znamená, že majetek nebude v důsledku technického zhodnocení používat déle, než bylo stanoveno v původním odpisovém plánu.
b)
Účetní jednotka usoudila, že provedené technické zhodnocení prodlouží dobu používání majetku, a tím i dobu odpisování.
Účetní odpisy (rovnoměrné):
+-----------+---------------+-------------+---------------+-------------+---------------+ | Roky | Počet měsíců | Varianta a) | Varianta b) | | | | Měsíční | Celkem | Měsíční | Celkem | | | | odpis | účetní odpisy | odpis | účetní odpisy | +-----------+---------------+-------------+---------------+-------------+---------------+ | 2004 | 9 | 3 333 | 30 000 | 3 333 | 30 000 | | 2005–2010 | 6 × 12 = 72 | 3 333 | 240 000 | 3 333 | 240 000 | | 2011 | 3 | 3 333 | 10 000 | 3 333 | 10 000 | | 2011 | 9 | 5 761 | 51 849 | 4 417 | 39 753 | | 2012–2033 | 22 × 12 = 264 | 5 761 | 1 520 904 | 4 417 | 1 166 088 | | 2034–2040 | 3 | 5 761 | 17 247 | 4 417 | 371 028 | | 2041 | 3 | 0 | 0 | 4 417 | 13 131 | +-----------+---------------+-------------+---------------+-------------+---------------+ | Celkem | 363 | - | 1 870 000 | - | 1 870 000 | +-----------+---------------+-------------+---------------+-------------+---------------+
Daňové odpisy (zrychlené):
+-----------+-----------+--------------------------------------+----------------------+ | Roky | Počet let | Výpočet ročního odpisu | Celkem daňové odpisy | +-----------+-----------+--------------------------------------+----------------------+ | 2004 | 1 | VC : koeficient | 40 000 | | 2005–2010 | 6 | 2 × ZC : (koeficient – n) | 424 000 | | 2011 | 1 | 2 × ZCTZ : koeficient pro ZCTZ | 93 733 | | 2012–2033 | 22 | 2 × ZCTZ : (koeficient pro ZCTZ – n) | 1 244 391 | | 2034–2039 | 6 | 2 × ZCTZ : (koeficient pro ZCTZ – n) | 67 876 | +-----------+-----------+--------------------------------------+----------------------+ | Celkem | 36 | | 1 870 000 | +-----------+-----------+--------------------------------------+----------------------+
Poznámka:
VC = pořizovací cena
ZC = zůstatková cena
ZCTZ = zvýšená zůstatková cena
N = počet let odpisování
Příklad naznačuje přístup k sestavení odpisového plánu jak účetních, tak daňových odpisů. Při shodné celkové částce odpisů za dobu životnosti výrobní haly včetně jejího technického zhodnocení jsou s ohledem na jiný způsob kvantifikace odpisů částky účetních a daňových odpisů v jednotlivých letech odlišné. Účetní odpisy ovlivní účetní hospodářský výsledek, daňového odpisy daňový základ (a prostřednictvím vypočtené daně i účetní hospodářský výsledek) v jednotlivých letech.
PŘÍKLAD
Příklad 5
Účetní jednotka-neplátce DPH provedla technické zhodnocení plně odepsaného softwaru. Pořizovací cena softwaru byla 1 080 000 Kč. Doba životnosti byla stanovena na tři roky, byly uplatněny rovnoměrné účetní odpisy. Technické zhodnocení bylo provedeno v pátém roce užívání softwaru v částce 360 000 Kč, doba životnosti určena na dva roky, rovněž uplatněny rovnoměrné účetní odpisy. Po uplynutí dalších dvou let byl software včetně jeho technického zhodnocení vyřazen z užívání. Účetní případy související s naznačeným případem zachycuje následující tabulka.
+---------+--------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | Položka | Označení účetního případu | Kč | MD | D | +---------+--------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+ | 1. | Dodavatelská faktura za nákup software | 1 080 000 | 041 | 321 | | 2. | Úhrada dodavatelské faktury | 1 080 000 | 321 | 221 | | 3. | Zařazení softwaru do užívání | 1 080 000 | 013 | 041 | | 4. | Roční účetní odpis softwaru v 1. roce (1 080 000 : 3) | 360 000 | 551 | 073 | | 5. | Roční účetní odpis softwaru v 2. roce (1 080 000 : 3) | 360 000 | 551 | 073 | | 6. | Roční účetní odpis softwaru ve 3. roce (1 080 000 : 3) | 360 000 | 551 | 073 | | 7. | Dodavatelská faktura za provedené technické zhodnocení | 360 000 | 041 | 321 | | | software v 5. roce užívání softwaru | | | | | 8. | Úhrada dodavatelské faktury | 360 000 | 321 | 221 | | 9. | Zařazení technického zhodnocení softwaru do užívání | 360 000 | 013 | 041 | | 10. | Roční účetní odpis technického zhodnocení | 180 000 | 551 | 073 | | | v 1. roce (360 000 : 2) | | | | | 11. | Roční účetní odpis technického zhodnocení | 180 000 | 551 | 073 | | | v 2. roce (360 000 : 2) | | | | | 12. | Vyřazení softwaru včetně technického zhodnocení | 1 440 000 | 073 | 013 | +---------+--------------------------------------------------------+-----------+-----+-----+
Přehled použitých účtů:
013-Software
073-Oprávky k software
3. Vyřazení technicky zhodnoceného majetku
V případě plně odepsaného technicky zhodnoceného majetku je účtována jeho pořizovací cena ve prospěch příslušného majetkového účtu ve skupině 01 či 02 a na vrub příslušného účtu oprávek v účtové skupině
07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
či 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.
Pokud je zůstatková hodnota technického zhodnocení při vyřazování příslušného majetku z užívání větší než nula, pak je kromě výše zmíněného účetního případu nutné zaúčtovat i tuto zůstatkovou hodnotu, a to ve prospěch příslušného účtu oprávek v účtové skupině 07, resp. 08 a podle důvodu vyřazení na vrub účtu nákladů - např. v účtové skupině
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti
(jde-li o vyřazení v důsledku opotřebení); 54 - Jiné provozní náklady
(jde-li o vyřazení v souvislosti s prodejem); 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
(jde-li o vklad do jiné účetní jednotky) nebo 49 - Individuální podnikatel
(jde-li o převod technicky zhodnoceného majetku z podnikání do osobního užívání). Za speciální případ účtování technického zhodnocení je možno označit technické zhodnocení na cizím dlouhodobém hmotném majetku, pokud se má stát - či je - účetní jednotka, která technické zhodnocení hradí, jeho nájemcem. Takové technické zhodnocení neúčtuje ve svém účetnictví vlastník zhodnocovaného majetku (pronajímatel), ale nájemce, jenž ho rovněž odepisuje.
Problematika technického zhodnocení rozhodně nepatří k triviálním účetním problémům. Je spjata s nesnadností věcného určení technického zhodnocení, zohledněny musí být i souvislosti daňové, a to jak ty, které se váží na zdanění příjmů účetní jednotky, tak u plátců DPH ty, které jsou spojeny s tímto typem nepřímé daně.
Je otázkou, zda doplňování komplikovanosti právní úpravy možností „nákupu“ rozhodnutí správce daně v problematické záležitosti je tou správnou cestou pro zlepšování podmínek podnikání v ČR.
1 Viz např. SVOBODA, P., BOHUŠOVÁ, H., Technické zhodnocení a opravy dlouhodobého majetku. Účetnictví v praxi č. 7/2007, s. 17-20.
2 O tomto problému pojednává i článek Změny pronajaté věci hrazené nájemcem z daňového a účetního hlediska Ing. P. Běhounka, publikovaný v časopise Účetnictví v praxi 3/2011 na s. 27.
3 Účetní metody jsou upraveny VPU v části čtvrté.