V následujícím příspěvku si porovnáme zatížení zaměstnance zemědělské společnosti a zemědělského podnikatele (osoby samostatně výdělečně činné) daní z příjmů a pojistným na sociální a zdravotní pojištění dle zákonných právních předpisů platných pro rok 2015.
Srovnání daňového řešení zaměstnance a OSVČ
Ing.
Ivan
Macháček
Zaměstnanec
je dle ustanovení § 6 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), fyzická osoba, která se zavázala k výkonu závislé práce v základním pracovněprávním vztahu. Základními pracovněprávními vztahy se dle § 3 zákoníku práce rozumí pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti). Příjmy ze závislé činnosti zaměstnance jsou zdaňovány dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).Podnikatel
je dle ustanovení § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ten, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Zdanění příjmů podnikatele ze samostatné činnosti probíhá podle § 7 ZDP.V následujících příkladech budeme vycházet ze situace, že u zaměstnance půjde o jeho hrubou mzdu a u zemědělského podnikatele půjde o základ daně dle § 7 ZDP. Porovnání daňového a pojistného zatížení provedeme pro údaje hrubé mzdy zaměstnance a základu daně z příjmů zemědělského podnikatele ve třech variantách:
I----------------------------------------------------I-----------------------I I IRoční hrubá mzdaI IVariantyIzaměstnance a základI I Idaně podnikateleI I Iza rok 2015I I----------------------------------------------------I-----------------------I I A. Údaj odpovídající minimální mzdě I 110 400 Kč I I----------------------------------------------------I-----------------------I I B. Údaj odpovídající průměrné mzdě, zvolena částka I I I měsíční mzdy zaměstnance 27 000 Kč I 324 000 Kč I I----------------------------------------------------I-----------------------I I C. Údaj odpovídající měsíční mzdě zaměstnance I I I 50 000 Kč I 600 000 Kč I I----------------------------------------------------I-----------------------I
Výchozí předpoklady:
-
U zaměstnance i u zemědělského podnikatele předpokládáme uplatnění pouze základní slevy na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč. Zaměstnanec má podepsané prohlášení k dani u svého zaměstnavatele.
-
U zemědělského podnikatele předpokládáme uplatnění paušálních výdajů ve výši 80% zdanitelných příjmů, resp. u vyšších příjmů přesahujících hranici 2 mil. Kč jejich zastropování částkou 1 600 000 Kč. Současně předpokládáme, že skutečné daňově uznatelné výdaje se u zemědělského podnikatele řádově rovnají uplatněným paušálním výdajům.
-
Výše minimální mzdy v roce 2015 činí 9 200 Kč.
-
Průměrná mzda pro rok 2015 činí 26 611 Kč dle vyhlášky č. 208/2014 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2013, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2013, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2015 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2015 a o zvýšení důchodů v roce 2015.
-
Minimální měsíční vyměřovací základ zaměstnance pro účely zdravotního pojištění se rovná minimální mzdě dle § 3 odst. 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na zdravotní pojištění“), tj. v roce 2015 částka 9 200 Kč (v roce 2016 to bude částka 9 900 Kč dle nařízení vlády č. 233/2015 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů).
-
Výše pojistného srážené zaměstnavatelem u zaměstnance činí 4,5% na zdravotní pojištění a 6,5% na sociální pojištění z vyměřovacího základu zaměstnance.
-
Výše povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem činí 9% na zdravotní pojištění a 25% na sociální pojištění z vyměřovacího základu zaměstnance.
-
Sazba pojistného na zdravotní pojištění u OSVČ činí 13,5% z vyměřovacího základu dle § 2 odst. 1 zákona o pojistném na zdravotní pojištění a na sociální pojištění 29,2% z vyměřovacího základu dle § 7 odst. 1 písm. c) bod 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“).
-
Vyměřovacím základem OSVČ na zdravotní pojištění je podle § 3a odst. 1 zákona o pojistném na zdravotní pojištění 50% příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) po odpočtu výdajů vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení. Vyměřovacím základem OSVČ na sociální pojištění je dle § 5b odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50% daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP ze samostatné činnosti po úpravě základu daně podle § 5 a 23 ZDP.
-
Minimální vyměřovací základ OSVČ pro účely zdravotního pojištění činí 50% průměrné mzdy dle § 3a odst. 2 zákona o pojistném na zdravotní pojištění, tj. pro rok 2015 částka 13 305,50 Kč/měsíc a 159 666 Kč/rok; z toho vyplývá minimální výše pojistného OSVČ na zdravotní pojištění 159 666 Kč x 0,135 Z 21 555 Kč/rok.
-
Zemědělský podnikatel si neplatí nemocenské pojištění.
-
Měsíční vyměřovací základ OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí nejméně 25% průměrné mzdy dle § 14a odst. 6 zákona o pojistném na sociální zabezpečení, tj. pro rok 2015 částka 6 653 Kč/měsíc a 79 836 Kč/rok; z toho vyplývá minimální výše pojistného OSVČ na sociální pojištění 79 836 Kč x 0,292 Z 23 313 Kč/rok.
Poznámka:
Zatímco pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaplacené zemědělským podnikatelem je dle § 25 odst. 1 písm. g) ZDP daňově neuznatelným výdajem podnikatele, u zaměstnavatele je hrazené pojistné na sociální a zdravotní pojištění za jeho zaměstnance daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.
Varianta A
Roční hrubá mzda zaměstnance a základ daně zemědělského podnikatele 110 400 Kč
Zdanění zaměstnance z minimální mzdy 9 200 Kč x 12 měsíců = 110 400 Kč/rok:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Roční hrubá mzda I 110 400 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené I +37 536 I I zaměstnavatelem (34% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Superhrubá mzda I 147 936 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 147 900 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) I 22 185 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 0 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené I 12 144 I I zaměstnancem (11% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI12 144I I----------------------------------------------------------------I-----------I
Zdanění zemědělského podnikatele ze základu daně za zdaňovací období ve výši 110 400 Kč:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 110 400 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Zdanitelné příjmy I 552 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Paušální výdaje I 441 600 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) ze základu daně I 16 560 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 0 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní pojištění (z minimálního vyměřovacího I 21 555 I I základu) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální pojištění (z minimálního vyměřovacího I 23 313 I I základu) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI44 868I I----------------------------------------------------------------I-----------I
Varianta B
Roční hrubá mzda zaměstnance a základ daně zemědělského podnikatele 324 000 Kč
Zdanění zaměstnance cca z průměrné mzdy 27 000 Kč x 12 měsíců = 324 000 Kč/rok:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Roční hrubá mzda I 324 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené I +110 160 I I zaměstnavatelem (34% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Superhrubá mzda I 434 160 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 434 100 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) I 65 115 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 40 275 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené I 35 640 I I zaměstnancem (11% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI75 915I I----------------------------------------------------------------I-----------I
Zdanění zemědělského podnikatele ze základu daně za zdaňovací období ve výši 324 000 Kč:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 324 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Zdanitelné příjmy I 1 620 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Paušální výdaje I 1 296 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) ze základu daně I 48 600 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 23 760 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní pojištění 0,5 x 324 000 Kč x 13,5% I 21 870 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální pojištění 0,5 x 324 000 Kč x 29,2% I 47 304 I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI92 934I I----------------------------------------------------------------I-----------I
Varianta C
Roční hrubá mzda zaměstnance a základ daně zemědělského podnikatele 600 000 Kč
Zdanění zaměstnance z nadprůměrné mzdy 50 000 Kč x 12 měsíců = 600 000 Kč/rok:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Roční hrubá mzda I 600 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené I +204 000 I I zaměstnavatelem (34% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Superhrubá mzda I 804 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 804 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) I 120 600 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 95 760 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní a sociální pojištění hrazené I 66 000 I I zaměstnancem (11% ) I I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI161 760I I----------------------------------------------------------------I-----------I'
Zdanění zemědělského podnikatele ze základu daně za zdaňovací období ve výši 600 000 Kč:
I----------------------------------------------------------------I-----------I IUkazatelIÚdaj v KčI I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základ daně I 600 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Zdanitelné příjmy I 2 200 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Paušální výdaje (limit paušálních výdajů 1 600 000 Kč) I 1 600 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň z příjmů (15% ) ze základu daně I 90 000 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Základní sleva na dani na poplatníka I 24 840 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po odpočtu slevy na poplatníka I 65 160 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na zdravotní pojištění 0,5 x 600 000 Kč x 13,5% I 40 500 I I----------------------------------------------------------------I-----------I I Pojistné na sociální pojištění 0,5 x 600 000 Kč x 29,2% I 87 600 I I----------------------------------------------------------------I-----------I ISoučet výsledné daně a pojistnéhoI193 260I I----------------------------------------------------------------I-----------I
Zhodnocení výsledků
Ve všech variantách jsme srovnávali daňové a pojistné zatížení zaměstnance a zemědělského podnikatele za stejných ekonomických podmínek. Při uvažování předpokladu, že u zaměstnance vycházíme z hrubé mzdy a u zemědělského podnikatele ze základu daně z příjmů, vychází nám daňové a pojistné zatížení podnikatele vyšší než u zaměstnance. Je tomu proto, že u zaměstnance sráží zaměstnavatel z hrubé mzdy pouze 11% na sociální a zdravotní pojištění, zatímco podnikatel odvádí z vyměřovacího základu (50% základu daně) na sociální a zdravotní pojištění 42,7%, tedy 21,35% základu daně. Když bychom uvažovali pouze vlastní daňové zatížení, pak je výsledná daň u zaměstnance vyšší než u podnikatele, protože u zaměstnance se vypočítá daň ze superhrubé mzdy, zatímco u podnikatele přímo z daňového základu (sazba daně 15% platí jak pro zaměstnance, tak pro podnikatele). Výpočet jsme prováděli pouze z hlediska příjemce příjmů, tj. z hlediska zaměstnance a podnikatele. Kdybychom porovnávali daňové a pojistné zatížení z hlediska zaměstnavatele, pak zaměstnavatel musí z titulu zaměstnávání zaměstnanců odvádět pojistné na sociální a zdravotní pojištění ve výši 34% z vyměřovacího základu zaměstnanců. Na druhou stranu však jde u zaměstnavatele o daňově uznatelný výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který mu sníží základ daně z příjmů a tím i jeho výslednou daňovou povinnost.