V článku si rozebereme jednotlivé daně, které hradí zemědělský podnikatel, a ukážeme si, které z nich za jistých podmínek lze zahrnout do daňově uznatelných výdajů (nákladů) poplatníka, a které jsou daňově neuznatelnými.
Které daně lze uplatnit jako daňový výdaj zemědělského podnikatele?
Ing.
Ivan
Macháček
Daň z příjmů jako daňový výdaj
I když daň z příjmů fyzických i právnických osob je podle znění § 25 odst. 1 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), daňově neuznatelným výdajem (nákladem), existují tři situace, kdy
daň z příjmů je daňově uznatelným výdajem
(nákladem):1.
Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,
odváděná zaměstnavatelem ve formě záloh na daň z příjmů nebo ve formě zvláštní sazby daně srážené zaměstnavatelem. Tato daň z příjmů je součástí hrubé mzdy zaměstnanců, které jsou výdajem (nákladem) zaměstnavatele ve formě mzdových nákladů. Toto platí jak v případě zaměstnání zaměstnanců zemědělským podnikatelem - fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci nebo která vede účetnictví, tak zaměstnavatelem - právnickou osobou (zemědělské družstvo, zemědělská obchodní společnost). Pouze v případě, že zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů ze zemědělské činnosti (80 %), jsou v těchto paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje související s podnikáním, tedy i mzdové výdaje.2.
Daň z příjmů, zaplacená v zahraničí
je podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP u daňového rezidenta ČR daňovým výdajem (nákladem) u příjmů, které se zahrnují do základu daně, příp. do samostatného základu daně podle § 20b ZDP, a to pouze v rozsahu, v němž daň nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku dle § 38f ZDP. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.3.
daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka
[§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP]: a)
z výher v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, z výher z reklamních soutěží a slosování s výjimkou uvedenou v § 10 odst. 3 písm. b) ZDP a s výjimkou výher od daně osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. f),
b)
z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a cen ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže, s výjimkou cen, které jsou od daně osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. f),
a to pokud je výhra nebo cena poskytnuta v nepeněžním plnění.
Z těchto příjmů se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 2 písm. k) a písm. l) ZDP ve výši 15 %. Pokud tedy pořadatel zaplatí za poplatníka daň z příjmů fyzických osob z nepeněžní výhry nebo ceny z těchto soutěží a slosování, je tato daň jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem).Daň z nemovitostí jako daňový výdaj
Podle znění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je daňovým výdajem poplatníka daň z nemovitostí a tato daňová uznatelnost je podmíněna zaplacením této daně.
U zemědělského podnikatele je podmínkou daňové účinnosti zaplacené daně z nemovitosti zahrnutí nemovitosti do obchodního majetku poplatníka. Pokud poplatník pronajímá nemovitost a zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, nemá tento poplatník obchodní majetek - i v tomto případě je zaplacená daň z nemovitosti z pronajímané nemovitosti (pozemek, byty, garáž) daňově uznatelným výdajem.U poplatníka, který vede daňovou evidenci, se promítne daň z nemovitostí jako daňový výdaj při jejím zaplacení.
Poplatník, který vede účetnictví, však účtuje o předpisu daňové povinnosti k dani z nemovitostí na vrub účtu 532-Daň z nemovitostí se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345-Ostatní daně a poplatky. Pokud poplatník, který vede účetnictví, daň z nemovitostí v daném zdaňovacím období nezaplatí, musí o částku zaúčtovaného předpisu daně zvýšit základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů a naopak v následujícím zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě dlužné daně o tuto položku sníží základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů.
příklad č. 1
Zemědělský podnikatel, který vede účetnictví, má daňovou povinnost k dani z nemovitostí na zdaňovací období roku 2011 ve výši 12 000 Kč. Druhou splátku daně s termínem do 30. 11. 2011 však neuhradil a úhradu 6 000 Kč provede až v únoru 2012.
Řešení:
Podnikatel může jako daňově uznatelný náklad uplatnit za zdaňovací období roku 2011 pouze částku 6 000 Kč. Proto musí při úpravě výsledku hospodaření na základ daně tento zvýšit o částku 6 000 Kč. Druhou splátku daně z nemovitostí uplatní jako daňově uznatelný náklad až ve zdaňovacím období roku 2012.Poznámka:
Daňově neúčinným výdajem (nákladem) je u poplatníka daň z nemovitostí, kterou zaplatí za předchozího majitele nemovitosti, který ji neuhradil. Nový majitel totiž není ručitelem této daně vůči původnímu majiteli.Daň z převodu nemovitostí jako daňový výdaj
Podobně jako daň z nemovitostí je rovněž
daň z převodu nemovitostí podle znění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem) ve zdaňovacím období, kdy je zaplacena.
Tato podmínka platí jak pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci, tak pro poplatníky, kteří vedou účetnictví. Nepřihlíží se tedy k roku, kdy došlo k převodu nemovitosti, který se stal předmětem této daně.U nabyvatele nemovitosti, který je ručitelem daně, je zaplacená daň z převodu nemovitostí daňově uznatelným výdajem (nákladem).
Daň z převodu nemovitostí zaplacená ručitelem za původního vlastníka je daňovým výdajem i v případě, že ji zaplatil dříve, než byl k zaplacení vyzván správcem daně.Pokud poplatník, který vede účetnictví, daň z převodu nemovitostí v daném zdaňovacím období, kdy je splatná, nezaplatí, musí o nezaplacenou daň zvýšit základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů a naopak v následujícím zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě dlužné daně, o tuto položku sníží základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů. Při vedení účetnictví totiž účtuje poplatník již o předpisu daně z převodu nemovitostí (resp. jejím doměrku), která se tak promítne do výsledku hospodaření jako náklad na účtu 538-Ostatní daně a poplatky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345-Ostatní daně a poplatky.
Při prodeji nemovitostí, která byla ve společném jmění manželů, je podle znění § 24 odst. 2 písm. u) ZDP daňovým výdajem daň z převodu nemovitostí zaplacená druhým z manželů.
Pokud nabyvatel (ručitel) zaplatí daň z převodu nemovitostí po dohodě s prodávajícím přímo na základě převodu nemovitosti, jde o daň zaplacenou za jiného poplatníka a u nabyvatele nemovitosti se dle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad).
V případě
zdanění příjmů z prodeje nemovitostí podle § 10 ZDP,
které nejsou osvobozeny od daně z příjmů podle § 4 ZDP, je daňovým výdajem uplatněným k příjmům u poplatníka, který tento příjem zdaňuje jako ostatní příjem podle § 10 odst. 5 ZDP:*
zaplacená daň z převodu nemovitostí podle § 24 odst. 2 písm. ch), i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje,
*
daň z převodu nemovitostí zaplacená kterýmkoliv z manželů v případě, že jde o prodej nemovitosti, která je ve společném jmění manželů.
příklad č. 2
Občan prodal koncem roku 2011 garáž, přičemž nesplnil podmínku pro daňové osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje garáže zdaňuje občan podle § 10 ZDP v daňovém přiznání k dani z příjmů podávaném do 2. 4. 2012. Daň z převodu nemovitostí však uhradil až po termínu odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2011.
Řešení:
Daňově uznatelným výdajem při prodeji garáže je jednak cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl a jde-li o věc zděděnou nebo darovanou cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí. Dalšími výdaji jsou částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje. Pokud občan zaplatí daň z převodu nemovitostí až v roce 2012, může podat za rok 2011 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů, ve kterém si sníží základ daně o dodatečně zaplacenou daň z převodu nemovitostí.Daň silniční jako daňový výdaj
Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je podle znění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP i daň silniční,
přičemž v tomto ustanovení není stanovena podmínka, že se jedná o daň zaplacenou. U poplatníka, který vede daňovou evidenci, je daňovým výdajem zaplacená silniční daň bez ohledu na zdaňovací období, ke kterému se vztahuje. U poplatníka, který vede účetnictví, je daňovým nákladem předpis povinnosti hradit zálohu a vyúčtování daňové povinnosti vztahující se k danému zdaňovacímu období (zaúčtovaný na vrub účtu 531-Daň silniční souvztažně ve prospěch účtu 345-Ostatní daně a poplatky).Pokud je vozidlo zahrnuté v obchodním majetku poplatníka, které je předmětem silniční daně, využíváno i pro osobní potřebu poplatníka, výdaje na zaplacení silniční daně se nekrátí a uznávají se v plné výši jako daňové výdaje.
Dle § 24 odst. 2 písm. u) ZDP je rovněž daňovým výdajem (nákladem):
a)
silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není,
b)
silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky v. o. s. nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.
Speciálním řešením pro stanovení silniční daně je
použití osobního automobilu zaměstnance na pracovní cestě. Jde o silniční daň, kterou hradí zaměstnavatel,
pokud daňová povinnost k silniční dani nevznikla již provozovateli vozidla. Zaměstnavatel si může zvolit při výpočtu silniční daně dvě možnosti:*
zaměstnavatel
vychází z roční sazby daně podle § 6 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb. a uhradí vždy v termínu hrazení záloh daň ve výši 1/12 ze sazby daně za každý kalendářní měsíc,
ve kterém byl tento osobní automobil použit k pracovní cestě*
zaměstnavatel
vychází ze sazby daně podle § 6 odst. 4 zákona a uhradí vždy v termínu hrazení záloh daň ve výši 25 Kč za každý den použití osobního automobilu k pracovní cestě;
za dny použití vozidla na pracovní cestě v zahraničí se silniční daň neplatí.Postup při placení záloh nelze u téhož osobního automobilu v průběhu zdaňovacího období měnit. V daňovém přiznání k dani silniční může zaměstnavatel změnit postup zvolený při placení záloh. U téhož osobního automobilu však nelze obě varianty kombinovat.
Pokud by však zaměstnanec použil na pracovní cestu jiné vozidlo než osobní automobil, například nákladní automobil, je poplatníkem silniční daně zaměstnanec, jako provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, totiž obsahuje povinnost zaměstnavatele hradit silniční daň pouze při použití osobního automobilu zaměstnance.
Pokud by přesto zaměstnavatel při použití nákladního automobilu zaměstnance silniční daň zaplatil, půjde o daň zaplacenou za jiného poplatníka a příslušná částka bude u zaměstnavatele daňově neuznatelná.
příklad č. 3
Finanční úřad vystavil zemědělskému podnikateli na základě výsledků daňové kontroly uskutečněné v lednu 2012 dodatečný platební výměr na daň silniční za rok 2010 ve výši 2 580 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Řešení:
Podnikatel může podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2010 na nižší daňovou povinnost, ve kterém sníží základ daně o částku 2 580 Kč (v tomto případě nemůže výdaj související se zaplacením doměrku daně v roce 2012 uplatnit jako daňový výdaj roku 2012), anebo zahrne uhrazený doměrek daně do daňových výdajů roku 2012.V žádném případě
není daňově uznatelným nákladem (výdajem) silniční daň zaplacená za jiného poplatníka v případě použití vozidla vypůjčeného nebo vozidla na základě nájemní smlouvy
dle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, resp. smlouvy o nájmu dopravního prostředku dle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Poplatníkem silniční daně za vypůjčené vozidlo není vypůjčitel (uživatel), ale je jím vždy provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu. Pokud by podnikatel zaplatil silniční daň za vypůjčené vozidlo, jedná se o případ zaplacení daně za jiného poplatníka, který se tak dostává do postavení daňového dlužníka, který nemá zaplacenou daň.příklad č. 4
Fyzická osoba je zapsána jako držitel osobního automobilu v technickém průkazu. Toto vozidlo používá k soukromým účelům. Počínaje měsícem září 2011 pronajme smluvně vozidlo svému otci, který vozidlo využívá k zemědělskému podnikání.
Řešení:
Motorové vozidlo je počínaje měsícem září 2011 používáno k podnikatelské činnosti, a proto je předmětem silniční daně. Poplatníkem daně však je fyzická osoba, která je zapsána v TP vozidla jako provozovatel vozidla. Tato osoba si může zaplacenou silniční daň uplatnit jako daňový výdaj k zdanitelným příjmům z pronájmu dle § 9 ZDP.Pokud by fyzická osoba přefakturovala zaplacenou silniční daň svému otci - podnikateli a tento by fakturu uhradil, v žádném případě si nemůže podnikatel tuto částku zahrnout do daňových nákladů. Šlo by o zaplacení daně za jiného poplatníka, což ZDP nepřipouští.
Další daně jako daňový výdaj
V § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je uvedeno, že daňovým výdajem (nákladem) jsou i další daně s výjimkou uvedenou v § 25 zákona. Jejich bližší vymezení najdeme v pokynu MF č. D-300 v bodě 5 až 7 k § 24 odst. 2.
Jedná se o:
*
daň z přidané hodnoty,
pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji a a)
kterou je povinen plátce DPH odvést při změně režimu podle § 74 odst. 6 až 8 ZDPH v souvislosti se zrušením registrace plátce daně,
b)
na kterou neuplatnil plátce nárok na odpočet.
*
vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku,
*
hodnotu zásob, pokud vede účetnictví.
*
*
daň z přidané hodnoty a spotřební daň,
kterou je plátce daně povinen odvést v souvislosti s organizováním reklamních soutěží a propagačních akcí.Daň dědická a daň darovací jako nedaňový výdaj
Podle znění § 25 odst. 1 písm. s) ZDP jsou daňově neuznatelným výdajem (nákladem)
daň dědická a daň darovací.
Poplatník, který vede účetnictví, účtuje o předpisu daně dědické a daně darovací do nákladů na účtu 538-Ostatní daně a poplatky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345-Ostatní daně a poplatky, takže při sestavení daňového přiznání musí poplatník tuto daň vykázanou na účtu 538 připočítat k výsledku hospodaření v rámci jeho úpravy na základ daně z příjmů.Výjimkou u daně darovací je postup dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) bod 3 ZDP, kde se říká, že u poplatníka, který vede účetnictví, je daňovým nákladem hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.