Navazujeme na předchozí díl článku a pokračujeme účtováním o rezervách a také povinnosti zveřejňovat informace o hospodaření účetních jednotek.
Účetní závěrka a inventarizace roku 2011 – II. část
Ing.
Ivana
Pilařová
3.6 Účtování o rezervách
Tvorba rezerv je aktuální již v průběhu účetního období, inventarizace se má k již vytvořeným rezervám vyjádřit co do výše a opodstatněnosti. Rezervy jsou nástrojem k dodržení principu opatrnosti, účetní jednotka tvorbou rezervy reaguje na blížící se rizika či předpokládané ztráty.
Účetní jednotky vytvářejí:
*
účetní rezervy
na rizika a ztráty z podnikání, a to v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika známa (rezervu na garanční opravy, rezervu na restrukturalizaci, rezervu na odstupné propuštěných zaměstnanců, rezervu na úroky z prodlení od správce daně, rezervu na náhradu škody z titulu soudního sporu apod.), *
zákonné rezervy
v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOR“), (rezerva na opravu hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost) či dalšími specielními zákony, tj. např. zákon č. 44/1998 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, *
rezervu na daň z příjmů.
3.6.1 Účetní rezervy
Účetní rezervy jsou rezervy v zásadě povinné, pokud v účetní jednotce dojde k situaci, která tvorbu rezervy vyžaduje. Častou účetní chybou, která vede ke zkreslení reálného obrazu účetnictví ve vztahu ke skutečnosti, je zanedbání tvorby účetní rezervy se zdůvodněním - „vždyť se stejně jedná o nedaňový náklad“. Účetní rezerva je důležitým nástrojem k dodržení zásady opatrnosti v účetnictví - k vyjádření budoucích očekávaných nákladů či rizik v období, kdy ještě nenastaly, ale je pravděpodobné, že nastanou. Účetní rezervy vytváříme souvztažností MD 554/D 459, rušíme obráceným zápisem MD 459/D 554.
3.6.2 Zákonné rezervy
Rezervy na opravu hmotného majetku jsou tvořeny nejen z důvodů zreálnění pohledu účetnictví na skutečnost. Zákonné rezervy jsou zároveň daňově optimalizačním nástrojem, který pomáhá ke snížení daňové povinnosti, což dále umožňuje (a přikazuje) kumulaci prostředků na opravu hmotného majetku. Tento daňový nástroj však nepatří k těm jednoduchým. Jeho použití je dvousečnou zbraní - na jedné straně pomáhá ke snížení daňové povinnosti, na druhé straně je však třeba pamatovat jednak na uhrazovací povinnost (viz dále) a dále na skutečnost, že rezervu bude třeba čerpat či zrušit, což sebou později přináší zvýšení daňové povinnosti.
V oblasti tvorby rezerv je třeba věnovat pozornost především
plánu oprav
- jedná se o rezervu na opravu, nikoliv na technické zhodnocení či na údržbu. Zákon stanoví, kdo je oprávněn tvořit rezervu, přesný způsob výpočtu (jde o stejné částky po celou dobu tvorby rezervy) a maximální možnou dobu, po kterou je možné rezervu tvořit.V oblasti
použití rezerv
je třeba věnovat pozornost především době, ve které musí dojít k čerpání či zrušení rezervy. ZOR přesně vymezuje situace, kdy dojde k čerpání rezervy podle plánu, kdy naopak k opravě vůbec nedojde, kdy dojde k opravě s ročním zpožděním, kdy je sice oprava zahájena, ale není dosud dokončena. Každá z těchto situací způsobuje v různých obdobích jiné dopady do základu daně. Vzhledem k tomu, že rezervy jsou tvořeny na relativně vysoké částky, každé pochybení sebou nese rizika velkých daňových doměrků.Ve vztahu k daňově účinným nákladům je třeba si uvědomit,
že veškeré částky tvorby zákonné rezervy na opravu hmotného majetku, musí být deponovány ve peněžité podobě na specielní vázaný účet v bance,
a to do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by tato povinnost nebyla splněna, jedná se o rezervy, jejichž tvorba není daňově účinná.Zákonné rezervy vytváříme souvztažností MD 552/D 451, rušíme obráceným zápisem MD 451/D 552.
3.6.3 Rezerva na daň z příjmů
Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti, a to ve výši předpokládané daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Rezerva na daň z příjmů se tvoří v plné výši odhadnuté daňové povinnosti souvztažností MD 591/D 453. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí (MD 453/D 591) a zaúčtuje se skutečně zjištěná daňová povinnost na základě podávaného daňového přiznání (MD 591/D341).
3.7 Kursové rozdíly
V průběhu roku 2011 můžeme použít pro přepočet cizí měny na českou měnu v rámci účetního období aktuálního kursu ČNB k datu uskutečnění účetního případu. ZU dále (s výjimkou taxativně vymezených účetních jednotek) umožňuje používat pevný kurs - tj. kurs ČNB, který účetní jednotka používá po předem stanovenou dobu, která je definována vnitřním účetním předpisem. Pevným kursem je pak aktuální kurs ČNB platný k prvnímu dni období, po které má pevný kurs platit. V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kursy pro různé druhy účetních operací. Zvolené kursy, které si pro dané účetní období účetní jednotka pro dané operace zvolila, budou definovány ve vnitropodnikové směrnici.
3.7.1 Kursové rozdíly k rozvahovému dni
Ke konci rozvahového dne se kursový rozdíl z ocenění majetku a závazků aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni zaúčtuje
výsledkově
- tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude použita pro přepočet všech druhů účtů, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v cizích měnách - tedy jak účtů valutových pokladen, cenin v cizí měně, devizových účtů, tak i pohledávek, závazků a úvěrů v cizích měnách. Pro přepočet kursových rozdílů k rozvahovému dni nelze použít pevného kursu.Výjimky z pravidla výsledkového účtování
*
kursové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje,
*
kursové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje,
*
v případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí se kursové rozdíly účtují proti účtu 414.
3.7.2 Kursové rozdíly, opravné položky a odpisy cizoměnných pohledávek
Pokud tvoříme opravnou položku k cizoměnné pohledávce, je třeba nejprve provést přecenění aktuálním kursem ČNB, a teprve poté k této aktuální hodnotě pohledávky tvořit účetní či zákonnou opravnou položku. Pokud se však jedná o pohledávku, ke které je opravná položka již vytvořena, volíme jiný postup. Na základě pohybu kursu k rozvahovému dni dojde k vyčíslení kursového rozdílu na účtech 663 a 563, a tudíž i ke změně hodnoty pohledávky. Následkem toho je třeba dopočítat i výši opravné položky ke změněné hodnotě pohledávky. Vzniklý rozdíl není účtován jako kursový rozdíl, ale jako změna stavu opravné položky (tj. na účtech 558 nebo 559).
Odpisem pohledávky, která vznikla v cizí měně, se zabývá nová
Interpretace
NÚR I-21. Při odpisu musí být cizoměnná pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl. Stejný způsob se analogicky použije při odpisu závazku.3.8 Oceňování reálnou hodnotou a metodou ekvivalence
Reálnou hodnotou
jsou oceňoványa)
cenné papíry, a to:
*
majetkové určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 251/D 664, snížení hodnoty MD 564/D 251,
*
dlužné určené k obchodování - zvýšení hodnoty MD 253/D 666, snížení hodnoty MD 566/D 251,
*
ostatních cenné papíry oceňované reálnou hodnotou - změna hodnoty se účtuje rozvahově proti účtu 414;
b)
pohledávky k obchodování.
Změna ocenění se u těchto pohledávek určených k obchodování účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos na účty 568 a 668.
Metodou ekvivalence
je možné přecenit obchodní podíly a akcie s rozhodujícím a podstatným vlivem (souvztažný účet je 414). Pokud účetní jednotka tuto možnost nevyužije, musí zvážit existenci opravných položek v případě snížení hodnoty dlouhodobého majetku.3.9 Účtování o odložené daňové pohledávce či o odloženém daňovém závazku
O odložené daňové pohledávce či odloženém daňovém závazku povinně účtují všechny účetní jednotky, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky a dále veškeré akciové společnosti. Stejně jako v roce 2010, se i v roce 2011:
*
účtuje o změně stavu odloženého daňového závazku či pohledávky, pokud účetní jednotka o odložené dani již účtovala, a to souvztažností MD 592/D 481, případně obráceně, podle potřeby zachycení změny stavu,
*
pokud se jedná o první účtování o odložené dani, účtuje se o ní do vlastního kapitálu.
Pro výpočet odložené daně k rozvahovému dni účetního období roku 2011 se použije 19% sazba daně z příjmů právnických osob, která bude platit také pro rok 2012.
4. Uložení účetní závěrky a zveřejňování údajů z ní
a)
Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem
Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem, zasílají do Sbírky listin v elektronické podobě:
*
účetní závěrku a dále
*
návrh na rozdělení zisku a jeho konečnou podobu, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky, a to v jednom vyhotovení do sbírky listin obchodního rejstříku.
b)
Účetní jednotky s povinným auditem
Účetní závěrku zveřejňují účetní jednotky s povinným auditem po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem uložením do sbírky listin, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Přitom valná hromada schvalující roční účetní závěrku roku 2011 se musí konat ve všech společnostech nejpozději do šesti měsíců po rozvahovém dni.
Do
Sbírky listin
se ukládá v elektronické podobě:*
Rozvaha,
*
Výkaz zisku a ztráty,
*
Příloha,
*
Výroční zpráva, ke které je připojena zpráva o vztazích mezi propojenými osobami,
*
Auditorská zpráva,
*
Návrh na rozdělení zisku a jeho konečná podoba, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky.
Pokud je součástí výroční zprávy i účetní závěrka, nemají tyto účetní jednotky povinnost zasílat do Sbírky listin samostatně účetní závěrku.