V příspěvku si porovnáme daňové řešení dvou možností začlenění fyzické osoby, která se chce uplatnit v zemědělské výrobě. Půjde jednak o možnost realizovat se jako zemědělský podnikatel, to je jako osoba samostatně výdělečně činná. Druhou možností je být zaměstnán v u zemědělského podnikatele, kterým může být fyzická osoba provozující zemědělskou výrobu, nebo zemědělské družstvo popřípadě typ obchodní společnosti podnikající v zemědělské výrobě.
Práce v zemědělství jako OSVČ nebo jako zaměstnanec?
Ing.
Ivan
Macháček
1. Fyzická osoba jako OSVČ – zemědělský podnikatel
Pro podnikání v zemědělství jsou stanoveny podmínky v § 2e až § 2h zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, v platném znění (dále jen „zákon o zemědělství“). Fyzická osoba je zemědělským podnikatelem tehdy, pokud hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku. Zemědělský podnikatel se musí zaevidovat u místně příslušného obecního úřadu s rozšířenou působností, v jehož územní působnosti se nachází místo podnikání této osoby.
Fyzická osoba musí dále splňovat následující podmínky:
a)
dosáhla věku 18 let,
b)
má způsobilost k právním úkonům,
c)
má trvalý pobyt na území ČR, nejedná-li se o občana ČR nebo o občana členského státu EU,
d)
pohovorem před místně příslušným obecním úřadem obce s rozšířenou působností prokáže základní znalost jazyka českého, nejedná-li se o občana ČR nebo o občana členského státu EU.
Zemědělský podnikatel je podle zákona o zemědělství oprávněn rovněž poskytovat práce, výkony nebo služby, které souvisejí výhradně se zemědělskou výrobou a při kterých se využijí prostředky nebo zařízení sloužící zemědělskému podnikateli k zemědělské výrobě.
Zákon o zemědělství v § 2e odst. 2 stanoví, že fyzická osoba provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající nezpracované rostlinné a živočišné výrobky, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona. Tyto příjmy se z hlediska daňového posuzují jako příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
1.1 Zdanění zemědělského podnikatele
Příjmy ze zemědělské výroby dosažené fyzickou osobou, která je zemědělským podnikatelem, jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. a) ZDP
jako příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Zemědělský podnikatel může k těmto příjmům uplatnit výdaje buď prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, anebo může podle § 7 odst. 7 ZDP uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů ze zemědělské výroby.Pokud uplatňuje zemědělský podnikatel výdaje procentem z příjmů, jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Zemědělský podnikatel, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, je podle § 7 odst. 8 ZDP povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
příklad č. 1
Zemědělský podnikatel podniká v rostlinné výrobě a uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Kromě příjmů ze zemědělské výroby má ještě příjmy z činnosti dealera elektronických produktů. Za zdaňovací období r. 2011 dosáhne následující příjmy členěné podle § 7 ZDP:
*
příjmy ze zemědělské výroby 1 300 tis. Kč,
*
příjmy ze živnosti „zprostředkování obchodu a služeb“ 280 tis. Kč.
Řešení:
V případě, že fyzická osoba vykonává více činností, je nutno uplatnit příslušná procenta paušálních výdajů podle druhu vykonávaných činností. V našem případě může poplatník uplatnit k příjmům ze zemědělské výroby výdaje ve výši 80 % příjmů, z volné živnosti výdaje ve výši 60 % příjmů.
Paušální výdaje ze zemědělské výroby:
1 300 000 Kč x 0,80 = 1 040 000 Kč.
Paušální výdaje z ostatních živností:
280 000 Kč x 0,60 = 168 000 Kč.
Základ daně dle § 7 ZDP:
(1 580 000 Kč - 1 208 000 Kč) 372 000 Kč.
Pokud zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem a je pro něj výhodnější ve zdaňovacím období přejít na stanovení výdajů procentem z příjmů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to:
a) u poplatníků, kteří vedou účetnictví
*
zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), o výnosy příštích období a výdaje příštích období,
*
snížení základu daně o příjmy příštích období a náklady příštích období,
*
nájemné u finančního leasingu lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období;
b) u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci
*
zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a zaplacených záloh; o zůstatky vytvořených rezerv dle ZoR; o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně),
*
snížení základu daně o závazky, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh,
*
nájemné u finančního leasingu lze do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.
příklad č. 2
Zemědělský podnikatel provozující živočišnou výrobu, který dosud vede daňovou evidenci, dosáhne za zdaňovací období r. 2011 příjmy ve výši 2 450 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 1 450 000 Kč. Pro podnikatele je výhodné uplatnit za r. 2011 paušální výdaje. K 31. 12. 2010 měl vykázané neuhrazené pohledávky ve výši 145 000 Kč a dále má neuhrazené závazky za provedení opravy traktoru v závěru roku 2010 ve výši 48 000 Kč.
Řešení:
V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v r. 2011 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2010. V dodatečném daňovém přiznání za r. 2010 dochází ke zvýšení základu daně o hodnotu neuhrazených pohledávek ve výši 145 000 Kč a ke snížení základu daně o hodnotu neuhrazených závazků 48 000 Kč.
Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávky z r. 2010 ve zdaňovacím období r. 2011, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z této uhrazené pohledávky z r. 2010 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů r. 2011. Paušální výdaje v r. 2011 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v r. 2011, ve kterých již není zahrnuta uhrazená pohledávka z r. 2010, tzn. z částky 2 450 000 Kč - 145 000 Kč = 2 305 000 Kč.
Za zdaňovací období r. 2011 tak uplatní poplatník výdaje:
2 305 000 Kč x 0,8 = 1 844 000 Kč.
Jeho základ daně bude:
2 305 000 Kč - 1 844 000 Kč = 461 000 Kč.
1.2 Sociální pojištění OSVČ
Vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné
(dále jen „OSVČ“) pro povinné pojistné na důchodové pojištění
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“), částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně, z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti stanovený podle § 7 ZDP po úpravě základu daně podle § 5 a § 23 ZDP. Do daňového základu se nezahrnují příjmy, které jsou samostatným základem daně z příjmů fyzických osob zdaněné zvláštní sazbou daně. Sazba povinného pojistného na důchodové pojištění včetně státní politiky zaměstnanosti činí u OSVČ 29,2 % z vyměřovacího základu,
z toho činí 28 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Pokud je podnikání v zemědělské výrobě hlavní samostatnou výdělečnou činností poplatníka, je v r. 2011 minimálním měsíčním vyměřovacím základem pro důchodové pojištění částka 6 185 Kč a minimální měsíční záloha na důchodové pojištění činí 1 807 Kč/měsíc,
tj. 21 684 Kč za rok.1.3 Zdravotní pojištění OSVČ
Vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění
je podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjmy ze samostatné výdělečné činnosti se nepovažují příjmy, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Sazba pojistného na všeobecné zdravotní pojištění OSVČ činí 13,5 % z vyměřovacího základu.
Minimálním měsíčním vyměřovacím základem pro zdravotní pojištění je částka 12 370 Kč a minimální měsíční záloha na zdravotní pojištění činí 1 670 Kč/měsíc,
tj. 20 040 Kč za rok.1.4 Nemocenské pojištění OSVČ
Pojistné OSVČ na nemocenské pojištění je dobrovolné.
Výše sazby činí 2,3 % z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na nemocenské pojištění je podle § 5b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. měsíční základ, jehož výši určuje osoba samostatně výdělečně činná. Měsíční základ však nemůže být nižší než dvojnásobek částky rozhodné podle předpisů o nemocenském pojištění pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (nemůže být nižší než 4 000 Kč) a vyšší než měsíční vyměřovací základ stanovený podle § 14 tohoto zákona.1.5 Pojistné a daňové výdaje
Pojistné na sociální pojištění, na zdravotní pojištění a na nemocenské pojištění hrazené zemědělským podnikatelem za sebe sama je podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) ZDP daňově neuznatelným výdajem (nákladem).
V případě, že zemědělský podnikatel zaměstnává zaměstnance, pak pojistné, které za tyto zaměstnance hradí zaměstnavatel (25 % + 9 % = 34 %) je podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem) podnikatele.
2. Fyzická osoba pracující v zemědělství jako zaměstnanec
Základ daně pro výpočet měsíční zálohy
na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se dle § 38h odst. 1 ZDP stanoví jako úhrn příjmů ze závislé činnosti
a z funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplacený za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 a příjmů, které nejsou předmětem daně, snížený o částky, které jsou od daně osvobozeny a zvýšený o povinné pojistné.
Výše povinného pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, které je povinen platit zaměstnavatel, činí 25 % z vyměřovacího základu zaměstnance, a výše pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel, činí 9 % z vyměřovacího základu zaměstnance, tedy celkem toto povinné pojistné činí v r. 2011 výši 34 % z vyměřovacího základu zaměstnance. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti u zaměstnance a vytvoří superhrubou mzdu.
2.1 Poplatník podepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani
Plátce daně při výpočtu měsíční zálohy na daň zaměstnance, který podepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, sníží vypočtenou daň ze základu daně (ze superhrubé mzdy) nejprve o prokázanou částku měsíční slevy na dani na poplatníka, příp. na invaliditu, podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e) ZDP a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti. K případné slevě na dani na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) přihlédne plátce daně až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období. Základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň se zaokrouhluje do 100 Kč na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru. Měsíční zálohy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Po skončení kalendářního roku pak mohou nastat dvě varianty:
1)
Poplatník pobíral ve zdaňovacím období mzdu pouze od jednoho zaměstnavatele nebo od více zaměstnavatelů postupně a podepsal u těchto plátců prohlášení k dani.
V tomto případě může poplatník požádat písemně posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na dítě a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období. I v případě, že zaměstnanec pobíral mzdu jen po část kalendářního roku, provede při ročním zúčtování daně poslední plátce odečet roční slevy na dani na poplatníka ve výši 23 640 Kč. Při ročním zúčtování lze uplatnit slevu na manželku ve výši 24 840 Kč při splnění podmínek uvedených v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Při ročním zúčtování se přihlédne rovněž k případným odčitatelným položkám od základu daně dle § 15 ZDP. 2)
Poplatník pobíral ve zdaňovacím období mzdu současně od více zaměstnavatelů a u jednoho plátce daně podepsal prohlášení k dani.
V tomto případě nemůže provést zaměstnavatel roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na dítě a poplatník podává podle § 38g odst. 1 ZDP daňové přiznání. příklad č. 3
Fyzická osoba pobírá mzdu z titulu uzavření pracovního poměru na dobu neurčitou a u zaměstnavatele podepíše prohlášení k dani. V měsíci listopad má hrubý příjem 20 000 Kč a za měsíc prosinec má hrubou mzdu včetně prémií 30 000 Kč.
Řešení:
+-----------------------------------------+----------+-----------+ | Výpočet měsíční zálohy na daň v Kč | Listopad | Prosinec | +-----------------------------------------+----------+-----------+ | Hrubá mzda | 20 000 | 30 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 6 800 | 10 200 | | Základ daně (superhrubá mzda) | 26 800 | 40 200 | | Záloha na daň (sazba daně 15 %) | 4 020 | 6 030 | | Sleva na poplatníka | -1 970 | -1 970 | | Záloha na daň po slevě | 2 050 | 4 060 | | Pojistné zaměstnance (11 %) | 2 200 | 3 300 | | Čistá mzda | 15 750 | 22 640 | +-----------------------------------------+----------+-----------+
Po skončení r. 2011 může zaměstnanec požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně a bude mu odečtena roční sleva na dani na poplatníka ve výši 23 640 Kč.
2.2 Poplatník nepodepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani
Plátce daně, u kterého poplatník nepodepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle § 35ba ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. Pro zdanění je důležité znění § 6 odst. 4 ZDP, který stanoví odlišný postup zdanění příjmů ze závislé činnosti, jejichž výše nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč od obecného postupu zdanění příjmů ze závislé činnosti ve výši přesahující částku 5 000 Kč měsíčně.
a) příjem nepřesahuje částku 5 000 Kč měsíčně
Podle znění § 6 odst. 4 ZDP příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a příjmy od plátců daně vymezených v § 38c jsou po jejich zvýšení podle § 6 odst. 13 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 písm. p) ZDP, jedná-li se o příjmy vymezené v § 6 odst. 1 písm. a) a d) a podle odst. 10, jejichž úhrnná výše před zvýšením podle odst. 13 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč. Podmínkou tohoto postupu zdanění je, že zaměstnanec nepodepíše u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 nebo 5 ZDP.
Hranicí 5 000 Kč se rozumí hrubá mzda zaměstnance před zvýšením o částku pojistného, které je povinen platit z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů zaměstnavatel, tedy před úpravou hrubé mzdy na superhrubou mzdu. Srážková daň zvláštní sazbou daně ve výši 15 % se však odvádí již z tzv. superhrubé mzdy.
Podle znění § 38k odst. 7 ZDP přihlédne plátce daně dodatečně ke slevám na dani podle § 35ba a podle § 35d při ročním zúčtování a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a podepíše-li současně v této lhůtě prohlášení k dani.
příklad č. 4
Fyzická osoba uzavřela pracovní poměr na dobu určitou na výpomoc při sklizni brambor. Za měsíc říjen 2011 obdrží mzdu ve výši 5 000 Kč. Fyzická osoba nepodepsala prohlášení k dani, protože je zaměstnána na hlavní pracovní úvazek u jiného zaměstnavatele, kde uplatňuje slevu na poplatníka.
Řešení:
+------------------------------------------+--------+ | Výpočet srážkové daně v Kč | Říjen | +------------------------------------------+--------+ | Hrubá mzda | 5 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 1 700 | | Samostatný základ daně (superhrubá mzda) | 6 700 | | Srážková daň (15 %) | 1 005 | | Pojistné zaměstnance (11 %) | 550 | | Čistá mzda | 3 445 | +------------------------------------------+--------+
b) příjem přesahuje částku 5 000 Kč měsíčně
Podle znění § 38h odst. 5 ZDP plátce daně, u kterého poplatník nepodepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, vypočte zálohu na daň podle znění § 38h odst. 2 a 3, pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a). Pro výpočet zálohy na daň z těchto příjmů bude použita sazba daně 15 % ze superhrubé mzdy. Zaměstnanec pak po skončení zdaňovacího období má povinnost podat přiznání k dani z příjmů. V daňovém přiznání pak může uplatnit veškeré slevy na dani a daňové zvýhodnění na dítě a rovněž veškeré odpočitatelné částky od základu daně dle § 15 ZDP.
příklad č. 5
Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání uzavřel dohodu o pracovní činnosti na pomoc při sklizni ovoce a chmele s dalším zaměstnavatelem. U tohoto zaměstnavatele nemohl podepsat prohlášení k dani, protože se jedná o souběžný výkon pracovní činnosti. Za měsíc listopad 2011 obdrží mzdu od druhého zaměstnavatele ve výši 10 000 Kč.
Řešení:
+-----------------------------------------+-----------+ | Výpočet zálohy na daň v Kč | Listopad | +-----------------------------------------+-----------+ | Hrubá mzda | 10 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 3 400 | | Základ daně | 13 400 | | Záloha na daň (15 %) | 2 010 | | Pojistné zaměstnance (11 %) | 1 100 | | Čistá mzda | 6 890 | +-----------------------------------------+-----------+