Následující příspěvek je zaměřen na dosavadní výklad pojmu „výroba“ vybraných výrobků pro potřeby aplikace zákona o spotřebních daních tak, jak jej reprodukují v dnešní době soudy, a má za cíl poukázat na to, že tento výklad popisuje něco, co již několik let neplatí. V dokončení příspěvku se bude autor dále zabývat novelizací zákona o spotřebních daních , kterou přinesl zejména zákon č. 217/2005 Sb. a který nově definoval význam pojmu „výroba“ pro účely zákona o spotřebních daních s účinností od 1. 7. 2005. Doplněn bude i přehled judikátů, které se opírají o výklad pojmu „výroba“ podle starého zákona o spotřebních daních , i když se souzená kauza vztahovala již ke zdaňovacím obdobím po 1. 7. 2005.
Soudy stále rozhodují podle (dnes již) neplatných zákonů – dokončení
Ing.
Ivo
Šulc,
daňový poradce
3. Doplnění zákona o spotřebních daních o vymezení pojmu „výroba“ vybraných výrobků zákonem č. 217/2005 Sb. s účinností od 1. 7. 2005
Novelou provedenou zákonem č. 217/2005 Sb. však s účinností od 1. 7. 2005 došlo k významnému doplnění základních pojmů, definic pro potřeby aplikace zákona o spotřebních daních. Je tak evidentní, že se významným způsobem mění dosavadní výklad tak důležitého pojmu, jako je „výroba“ vybraných výrobků.
Jak bylo již výše uvedeno, absence významu „výroba“ vybraných výrobků, použitého v zákoně o spotřebních daních, působila v období od 1. 1. 2004 do 30. 6. 2005 mnoho výkladových problémů. Přitom význam tohoto pojmu „výroba“ vybraných výrobků s sebou nese mnoho dalších daňových povinností,1) jako je např. výroba vybraných výrobků v prostorách daňového skladu [§ 19 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních], případný vznik daňové povinnosti či vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit aj.
Z důvodu právní jistoty se tedy zákonodárce odhodlal, možná lze říci, že byl dohnán nesprávnou výkladovou metodou soudů, k doplnění definice samotného pojmu „výroba“ vybraných výrobků do zákona o spotřebních daních s účinností od 1. 7. 2005 zákonem č. 217/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 265/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
Tento zákon doplnil definici pojmu „výroba“ vybraných výrobků do zákona o spotřebních daních takto:
„Novelizační bod č. 6
V § 3 se na konci písmene p) tečka nahrazuje čárkou a doplňují se písmena q) až s), která znějí:
q)
…
r)
…
s)
výrobou proces, při kterém
1.
vybraný výrobek vznikne,
2.
z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně,
3.
z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury.“
Změnu výkladového pojetí pojmu „výroba“ vybraných výrobků potvrzuje mj. i důvodová zpráva k zákonu č. 217/2005 Sb. Důvodová zpráva k tomuto doplnění definice pojmu „výroby“ uvádí:
„Tato definice (dle důvodové zprávy k tomuto zákonu) byla dosud řešena výkladem, ale na základě požadavků subjektů se tato definice přenáší do zákona. Na rozdíl od definice platné do konce roku 2003 se za výrobu již nepovažuje změna ve vnější úpravě výrobku (např. při lahvování vína nedochází ke změně média, takže se pro účely zákona o spotřebních daních nejedná o výrobu).“
V roce 2004 uvádí Ing. Ondřej Denkstein2) příklady, které lze podle názoru legislativy Ministerstva financí ČR považovat za výrobu vybraných výrobků, např.:
a.
z ropy vznikne pohonná hmota (např. benzin, motorová nafta) nebo topné medium (např. lehký nebo těžký topný olej),
b.
smícháním benzinu, který je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a je zatříděn do kódu celního sazebníku 2710 11 41, s lihem vznikne lihobenzinová směs, která je sice rovněž zatříděna do kódu celního sazebníku 2710 11 41, ale je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 2 písm. d) zákona o spotřebních daních,
c.
smícháním motorové nafty (kód 2710 19 41) s metylesterem řepkového oleje vznikne směsná nafta (kód celního sazebníku 3824 90 99).
K tomuto ustanovení, resp. k pojmu „výroba“ vybraných výrobků, se vyjadřují také autoři Kotenová a kol.:3)
„Aby daný proces představoval pro účely zákona ‚výrobu‘, musí buďto vzniknout zcela nový výrobek podléhající spotřební dani, nebo musí v rámci tohoto procesu vzniknout jiný vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně než původní vybraný výrobek, z něhož nový výrobek vznikl.
V případě minerálních olejů postačí, aby v rámci procesu došlo ke změně kódu nomenklatury daného minerálního oleje.
S účinností od 1. dubna 2010 byly z definice výroby, resp. výjimek z výroby, vyjmuty případy týkající se pouze minerálních olejů, které jsou přesunuty do speciální části zákona týkající se minerálních olejů. V obecné části je pouze umístěn odkaz na § 45 odst. 12.“
Zákonodárce tedy svým záměrem, poukázal na význam pojmu „výroba“ vybraných výrobků používaný v zákoně o spotřebních daních tak, jak jej již definoval nejen v závěru z jednání koordinačního výboru ze dne 17. 12. 2003, ale i ve svých stanoviscích (viz výše), která vydal v období, kdy ještě zákon o spotřebních daních definici pojmu „výroby“ vybraných výrobků neobsahoval.
Čtenářům znalým zákona o spotřebních daních není nutné připomínat, že vybranými výrobky se podle ustanovení § 1 odst. 2 zákona o spotřebních daních rozumí minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky, které jsou předmětem daně z tabákových výrobků. Nemusím ani připomínat, že když vybraný výrobek vznikne, tak už existuje, dokud nezanikne.
Ano, lze souhlasit s výše uvedeným výkladem, resp. komentářem, že se může původní vybraný výrobek, již existující, v rámci nějakého zpracovatelského procesu „přerodit“ do jiného vybraného výrobku, který je jiným předmětem spotřební daně než původní vybraný výrobek.
Jaký je možné udělat třetí závěr?
[3] Podle záměru zákonodárce, který vtělil do definice pojmu „výroba“ vybraných výrobků prostřednictvím novely zákona o spotřebních daních (zákon č. 217/2005 Sb.), nelze již tedy považovat pouhou jakoukoliv vnější úpravu vybraných výrobků za výrobu nového či dalšího, jiného vybraného výrobku.
Pokud je určitý pojem definován v zákoně, pro účely tohoto zákona nelze než akceptovat jeho význam či definici tohoto pojmu podle tohoto zákona. Nelze tento pojem doplňovat o jiné právní významy, které definují obdobný pojem, ale pro jiný zákon odlišně.Podle konstantní judikatury Ústavního soudu4) je jedním z principů právního státu princip právní jistoty a z toho plynoucí požadavek na jasnost a určitost zákona. Neurčitost zákona však sama o sobě k závěru o jeho neústavnosti nestačí. Neústavnost některého z ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl. 1 Ústavy) toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení normativního obsahu daného ustanovení i pomocí obvyklých interpretačních postupů.
Proto ve světle této novely zákona o spotřebních daních, která definuje pojem „výroba“ vybraných výrobků, nemůže obstát pro zdaňovací období započaté 1. 7. 2005 právní názor vyjádřený prostřednictvím
nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97
, že „dikce definice svědčí výše uvedenému širšímu významu, totiž, že nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku původního“.
Stejně tak nemůže ani obstát pro zdaňovací období započaté 1. 7. 2005 právní názor vyjádřený prostřednictvím rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58,
publ. pod. č. 1268/2007 Sb. NSS, že „výrobou se rozumí vnější změna v úpravě vybraného výrobku“.
4. Novela zákona o spotřebních daních doplňující definici „výroby“ vybraných výrobků zákonem č. 37/2008 Sb. s účinností od 1. 3. 2008 a zákonem č. 59/2010 Sb. s účinností od 1. 4. 2010
Pro úplnost historického pohledu na vývoj významu definice pojmu „výroba“ vybraných výrobků v zákoně o spotřebních daních je vhodné poukázat na dvě novely zákona o spotřebních daních, které upravují či doplňují stávající text zákona o spotřebních daních ve vazbě na definici pojmu „výroba“ vybraných výrobků.
Novela zákonem č. 37/2008 Sb. s účinností od 1. 3. 2008
Z důvodové zprávy k zákonu č. 37/2008 Sb. lze vyčíst, že právě v souvislosti se zaváděním prodeje biopaliv na čerpacích stanicích se konečným spotřebitelům pohonných hmot umožňuje, aby plnili nádrže dopravních prostředků různými druhy pohonných hmot bez rizika daňového postihu ze strany správce daně. Mohlo by totiž docházet k náhodným případům, kdy by daný subjekt doplnil do běžné nádrže dopravního prostředku, kde se již nachází čistá motorová nafta, například MEŘO, a tím by splnil definici výroby podle zákona o spotřebních daních. Stal by se tak plátcem spotřební daně. Tato „výroba“ vybraných výrobků by neprobíhala v daňovém skladu, jak ukládá zákon se všemi důsledky, které ze zákona o spotřebních daních pro takovou výrobu vyplývají.
de facto
„V § 3 písm. s) se na konci textu bodu 2 doplňují slova
‚; výrobou podle tohoto bodu není smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích10a)‘.
V § 3 písm. s) se na konci textu bodu 3 doplňují slova
‚; výrobou podle tohoto bodu není smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích10a)‘.
Poznámka pod čarou č. 10a zní:
‚10a) § 2 písm. d) zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění zákona č. 575/2006 Sb.‘.“
Novela zákonem č. 59/2010 Sb. s účinností od 1. 4. 2010
Tato novela upravuje stávající text takto:
„V § 3 písm. u) bodech 2 a 3 se slova ‚; výrobou podle tohoto bodu není smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích10a)‘ nahrazují slovy ‚, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12‘.
V § 45 se doplňuje odstavec 12, který zní:
‚(12) Za výrobu minerálních olejů se nepovažuje
a.
smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích10a),
b.
smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic10a), pokud se jedná o minerální oleje, u nichž již byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně není nižší než sazba daně vzniklé směsi.‘.“
Jaký je tedy poslední stav definice pojmu „výroba“ vybraných výrobků ke konci roku 2020 [§ 3 písm. r) zákona o spotřebních daních]?
„Pro účely tohoto zákona se rozumí
…
r)
výrobou proces, při kterém
1.
vybraný výrobek vznikne,
2.
z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12,
3.
z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12,“
Závěrem této části lze konstatovat, že se nelze při výkladu pojmu „výroba“ vybraných výrobků, který používá zákon o spotřebních daních ve svém ustanovení § 3, opírat striktně o gramatický či jazykový výklad. Jazykový výklad je pouhé přiblížení se k aplikovanému právnímu předpisu.5)
Důležitý je právě historický výklad tohoto pojmu „výroba“ vybraných výrobků, který jsem se pokusil výše nastínit či podložit jednotlivými konkrétními historickými důkazy a tvrzeními. Je tedy logické, že se mnou provedený historický exkurz do vývoje tohoto pojmu opírá zejména o úmysl zákonodárce při přijímání této právní normy (proč byla právě takto přijata). Proto jsem poukázal na tvorbu zákona o spotřebních daních při daňové reformě z roku 1993. Tento historický výklad (originalistický) podpírá i výklad teleologický, neboť ten zjišťuje objektivní význam pojmu „výroba“ vybraných výrobků z pohledu osoby, která má tomuto významu pojmu dostatečně rozumět (předvídat jeho dopady na jeho podnikání).
5. Směrnice RADY ES (EU)
Pro ucelený pohled na „výrobu“ doplňuji i
relevantní
ustanovení: –
Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS
Článek 15
„1. Každý členský stát přijme předpisy pro výrobu, zpracování a držení zboží podléhajícího spotřební dani v souladu s touto směrnicí.
2. Výrobu, zpracování a držení zboží podléhajícího spotřební dani, nebyla-li dosud zaplacena, je nutno uskutečňovat v daňovém skladu.“
–
Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků
Článek 6
„Za výrobce se považuje fyzická nebo právnická osoba usazená v Unii, která zpracovává tabák na tabákové výrobky určené k maloobchodnímu prodeji.“
Tuto „tabákovou“ definici do zákona o spotřebních daních zákonodárce dosud nezapracoval.
6. Přehled judikátů, které se opírají o význam pojmu „výroba“ vybraných výrobků uvedený ve výše popsaných rozsudcích Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu a jejich doktrinární výklad (bez dalšího komentáře)
a)
Usnesení Ústavního soudu
ze dne 19. 1. 2012, sp. zn. III. ÚS 3392/10
–
posuzované zdaňovací období – červen a červenec 2006
„Lze proto uzavřít, že oba soudy (zejména pak Nejvyšší správní soud) se plně vypořádaly se všemi právními otázkami, jež stěžovatel učinil základem svých námitek, opírajíce se přitom – zejména při výkladu pojmu výroba ve smyslu § 3 zákona o spotřebních daních – i o vlastní konstantní judikaturu; nelze přitom přehlédnout, že právě právní názor Nejvyššího správního soudu k pojetí výroby pro potřeby tohoto zákona vyznívá zcela souladně i závěrem, jež k této otázce zaujal Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97 (publ. ve Sbírce nálezů a usnesení ÚS, sv. 18, č. 99), podle něhož
při výrobě ‚nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku původního‘.
[…]
Shrnutím řečeného je namístě úsudek, že zde není
relevantní
důvod, pro který by provedená řízení a jejich výsledek bylo možné hodnotit jako ústavněprávně nepřijatelné; podmínky, za kterých soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, zde tedy splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad přezkumu, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu.“
b)
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004-66
–
problematika tabáku – rok 2002
c)
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 6. 2009, čj. 9 Afs 88/2008-99
–
posuzované zdaňovací období – únor 2006
[str. 112 odůvodnění rozsudku – poslední odstavec]
„Mimo výše uvedené Nejvyšší správní soud pro úplnost připomíná, že otázkou zpracování, resp. posouzení ‚výroby‘ se již zabýval např. ve svém rozsudku ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 161/2004-66, publikovaném pod č. 1050/2007 Sb. NSS, v němž vyslovil, že ‚pokud žalobce nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek určený k odbytu, tedy vyráběl‘.“
d)
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 10. 2010, čj. 8 Afs 2/2010-69
–
posuzované zdaňovací období – září a prosinec 2006
[str. 72 a 73 odůvodnění rozsudku – poslední odstavec]
„Např. v rozsudku z 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58, (v němž soud odkázal na obdobný rozsudek, a to z 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004-66), bylo uvedeno, že ‚výrobou je nejen samotný technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy‘. Obdobně Ústavní soud v nálezu z 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, judikoval, že vnější úpravou výrobku, v jejímž důsledku je finální produkt odlišný od produktu původního, ‚může být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku původního‘… Z novější judikatury lze poukázat na rozsudek z 26. 6. 2009, čj. 9 Afs 88/2008-99, v němž soud rovněž odkázal na citovaný rozsudek pátého senátu… Citovanou starší judikaturu lze tedy využít i pro výklad zákona č. 353/2003 Sb.“
e)
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 8. 2015, čj. 1 Afs 82/2015-31
–
posuzované zdaňovací období – srpen a říjen 2010 a únor 2011
[bod 19 a 20 odůvodnění rozsudku]
„[19] Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 96/2006-58, publ. pod č. 1268/2007 Sb. NSS konstatoval, že výrobu je třeba chápat nejen jako technologický proces vzniku nového výrobku, při němž dochází ke změně vlastností, ale rovněž postup, kdy konečný produkt se odlišuje od původního produktu jen v důsledku své vnější úpravy. Výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. K otázce výroby se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu ze dne 27. 6. 2000, ve věci sp. zn. II. ÚS 157/97, kde mimo jiné konstatoval, že výrobou ve smyslu § 3 zákona o spotřebních daních je i proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku.
[20] Jak ze samotného ustanovení zákona o spotřebních daních, tak i z k němu se vztahující judikatury jednoznačně vyplývá, co je obsahem pojmu výroba. Není zde dán tedy žádný prostor pro jakékoliv pochybnosti, při nichž by měla být právní úprava vykládána ve prospěch stěžovatele, jak se sám domnívá.“
f)
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 10. 2019, čj. 3 Afs 242/2017-35
–
posuzované zdaňovací období – září 2010
[v bodě 21 odůvodnění rozsudku – závěr bodu]
„Městský soud správně dovodil, že pojem výroba je autonomním pojmem zákona o spotřebních daních, jehož obecný význam je ve vztahu k posouzení daňové povinnosti irelevantní. Vycházel přitom z judikatury správních soudů i Ústavního soudu, podle níž se výrobou rozumí jak technologický proces vzniku nového výrobku, tak vnější změna v úpravě či změna nomenklaturního označení (viz rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 96/2006-58, č. 1268/2007 Sb. NSS). Pod tento pojem pak spadá mimo jiné také neúmyslné smíchání výrobků (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 12. 8. 2015, č. j. 1 Afs 82/2015-31), či nové právně významné označení výrobku (nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97).“
Všechny soudy, ale i sám správce daně, by si měly v prvé řadě vyjasnit, jaké znění zákona o spotřebních daních měly vzít za rozhodné pro posouzení výkladu pojmu „výroba“, a i pokud by bylo rozhodným znění zákona před novelou, zda neměl žalovaný aplikovat novou právní úpravu s ohledem na čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Tuto úvahu však předkládající senát neučinil. Pokud by ji učinil, nelze rozhodně vyloučit, že by bylo třeba přistoupit ke zrušení rozhodnutí stěžovatele z jiných důvodů, než je posouzení předkládané sporné otázky.
A jeden rozsudek Nejvyššího správního soudu na závěr
Nejvyšší správní soud již v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, publikovaném pod č. 1778/2009 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz uvedl, že:
„... je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou povinnost (…) byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo popřením požadavku legality zdanění (…) a principů právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl zákonodárce musí být vyjádřen způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu.“
Jaký je možné udělat čtvrtý závěr?
[4]
Tak, jak to je? Je Česká republika právním státem? Tento závěr ať si udělá čtenář sám.
Soudy stále rozhodují podle (dnes již) neplatných zákonů – 1. část
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.
1) Viz procesní ustanovení zákona o spotřebních daních, a stejně tak i podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
2) V předmětné době pracovník legislativního oddělení 111, odboru spotřebních daní Ministerstva financí ČR, Generální ředitelství cel, zdroj: DENKSTEIN, O. K některým otázkám zákona o spotřebních daních.
Finanční, daňový a účetní bulletin
. 2004, č. 4.3) KOTENOVÁ B., PETROVÁ P., TOMÍČEK M.
Zákon o spotřebních daních
. Komentář.
2., aktualizované vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR, 2015, s. 17 a 18.4) Nález Ústavní soudu ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 23/02.
5) Například nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004-55.