Tento článek je zaměřen na dosavadní výklad pojmu „výroba“ vybraných výrobků pro potřeby aplikace zákona o spotřebních daních tak, jak jej reprodukují v dnešní době soudy, a má za cíl poukázat na to, že tento výklad je lidově řečeno „mimo mísu“, chcete-li chybný, či popisuje něco, co již několik let neplatí. Je až absurdní, jak si soudy ulehčují práci a místo toho, aby danou problematiku zkoumaly v čase, přitom opisují bezhlavě to, co někdo vytvořil, a co je, vlastně bylo, poplatné zákonu, který již více jak patnáct let neplatí.
Soudy stále rozhodují podle (dnes již) neplatných zákonů
Ing.
Ivo
Šulc,
daňový poradce
Je to o to horší, že se těchto historických výkladů, poplatných době před patnácti lety, drží stále i správce daně (Celní správa České republiky), zejména pak právní sekce odboru správních činností Generálního ředitelství cel, když rozhoduje v této věci jako o opravném prostředku zasažených podnikatelů.
Podle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod se „trestnost“ činu posuzuje a „trest“ se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější. Proč si toho nejsou soudy vědomi také při aplikaci zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“)?
1. Obsah pojmu „výroba“ vybraných výrobků tak, jak je definován zákonem o spotřebních daních
MOTO: „Absence úvahy o vlivu nové právní úpravy na historický právní názor soudní moci.“
Tento článek nemá za cíl učinit výklad pojmu „výroba“ vybraných výrobků podle konkrétního ustanovení § 3 zákona o spotřebních daních, ale má za cíl poukázat na to, že není možné vykládat tento pojem dnes tak, že
„výrobou nového vybraného výrobku je i podstatná změna obchodního balení, resp. vnějšího označení vybraného výrobku (např. vnější změna v úpravě vybraného výrobku)“.
Již několikrát jsem psal o problematice aplikace zákona o spotřebních daních a prakticky pokaždé jsem poukazoval na složitost některého z výkladů tohoto zákona. Ať už to bylo např. ve vztahu k rozdílnosti pojmu „daňová povinnost“ a jejímu vzniku nebo pojmu „povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit“ a okamžiku vzniku této povinnosti. I tady jsem také poukazoval na fakt, že nejen samotný správce daně zaměňuje, snad ne účelově, tyto pojmy a tím i vznik dané povinnosti, ale jsou to i soudy, které nemají v této věci jasno.
Nyní se zaměřím a poukáži na další nešvar, který vnáší do právní i správní praxe značný chaos a kterého se pak zuby nehty drží nejen správci daně, ale následně i české soudy. Jedná se o výklad a náplň „jednoduchého“ pojmu, jako je
„výroba“
vybraných výrobků, který je definován právě pro zákon o spotřebních daních v jeho ustanovení vymezujícím základní pojmy v § 3 písm. r) zákona o spotřebních daních.Dosud přebírají všichni ti, kteří jsou odpovědní za správný chod českého státu, zejména ti, kteří mají dohlížet na spravedlivý proces (možná, chcete-li v „právním“ státu) v České republice, myšlenku pátého senátu z dubna 2007, pojatou v odůvodnění rozsudku ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58,1) publ. pod č. 1268/2007 Sb. NSS.
Stejně tak se přitom všichni opírají o nález Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97. Nikdo z těchto osob, které rozhodují o bytí, či nebytí podnikatelů, při tomto opisování judikatury již neuvažuje, zda ony judikáty, včetně nálezu Ústavního soudu, jsou poplatné době, kterou posuzují. Je nade vší pochybnost jasné, že v tomto případě nevychází soudy ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu,2) natož pak z právního stavu platného v době, která je předmětem posuzované či souzené věci.
Přesto, že bylo právní posouzení ve výše uvedených soudních rozhodnutích poplatné době do poloviny roku 2005, soudům vůbec nevadí, že se od 1. 7. 2005 změnila právní teorie a že byl, právě z důvodu chaosu ve výkladu pojmu „výroba“ po přijetí zákona o spotřebních daních v roce 2003 (s účinností od 1. 1. 2004), do základních pojmů doplněn význam pojmu „výroba“ pro potřeby zákona o spotřebních daních.
Závěrům v uvedených judikátech3) by bylo možné dát za pravdu jednoznačně tehdy, pokud jde o znění zákona o spotřebních daních účinného do 30. 6. 2005 (bez vlivu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, viz výše). Tehdy účinné znění zákona totiž fakticky nevymezovalo, co se rozumí „výrobou“. Do zavedení nového pojmu „výroba“ a jeho významu do zákona o spotřebních daních (do 30. 6. 2005) se význam pojmu „výroba“ dovozoval výkladem. Bohužel ten se dostatečně nerozšířil, a proto zcela zapadl.
Na tomto místě je třeba připomenout, že podle závěrů rozšířeného senátu v usnesení ze dne 28. 7. 2009, čj. 8 Afs 51/2007-87, č. 1926/2009 Sb. NSS, ve věci
NATO HQ
„[s]oud ve správním soudnictví vždy v posuzované věci zkoumá, zda právní předpis nebo jeho ustanovení, která byla použita, na věc skutečně dopadají. Použití právního předpisu nebo jeho ustanovení, která na věc nedopadají, je důvodem zrušení přezkoumávaného rozhodnutí správního orgánu (rozsudku krajského soudu), mohlo-li mít za následek nesprávné posouzení pro věc rozhodujících skutkových či právních otázek obsažených v námitkách.“
Princip ochrany tzv. legitimního očekávání je v judikatuře soudů České republiky v čele s Ústavním soudem uznáván jako součást souboru základních principů demokratického právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky). Pro účely posouzení lze poznamenat, že tento princip je v oboru správního práva úzce spojen s principy ochrany právní jistoty, spravedlivosti a předvídatelnosti aktů veřejné moci a důvěry v ně a s principem zákazu libovůle [srov. nález Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 12/14, podle kterého:
„[p]ro demokratický právní stát je charakteristický princip právní jistoty, spočívající mimo jiné v tom, že právní pravidla budou jasná a přesná a budou zajišťovat, že právní vztahy a jejich důsledky zůstanou pro adresáty pravidel předvídatelné. Závazky a sliby, které na sebe stát vezme vůči jednotlivcům, by měly být dodržovány (princip legitimního očekávání).“].
Jak si lze vysvětlit názor Ústavního soudu, který publikoval ve svém usnesení ze dne 19. 1. 2012, sp. zn. III. ÚS 3392/10, ve věci stěžovatele
Herba Vitalis s.r.o.
ve vztahu ke zdaňovacím obdobím v kalendářním roce 2006, že nelze dovodit ani excesivní odklon od dosavadních výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad přezkumu, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu? To si ani on, vrcholný orgán soudní moci, který má dohlížet na ústavní pořádek, nevšiml, že došlo ke změně, k doplnění zákona o spotřebních daních?2. Pohled do historie aneb jak vznikl dosavadní názor soudů
2.1 „Výroba“ vybraných výrobků do konce roku 2003
Vzhledem k tomu, že se dosud publikované judikáty ve vztahu k výkladu pojmu „výroba“ vybraných výrobků opírají o výklad podle dnes již neplatného zákona, zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních4) (dále také jen „starý zákon o spotřebních daních“), je nutné si tento zákon připomenout.
Ani v tomto starém zákoně o spotřebních daních nebyla definice „výroby“ od samého počátku, tedy od ledna 1993. Do tohoto starého zákona o spotřebních daních se doplnila definice „výroby“ až novelou zákona č. 260/1994 Sb. s účinností od 1. 1. 1995.
Důvodová zpráva k tomuto zákonu stručně uvádí, že touto definicí se jednoznačně vymezuje pojem „výroba“ vybraných výrobků. Toto vymezení mělo umožnit lepší orientaci plátců daně i správců daně, kdy je nutno rozhodnout zejména o vrácení daně podle § 12 odst. 1 písm. b).
Ve starém zákoně o spotřebních daních byla definice „výroby“ uvedena jen proto, že běžné či obecné pojetí pojmu výroba
rozšiřovala
.Nyní je ale namístě poukázat na jeden z judikátů, o který se i dnes opírají správní orgány a stejně tak i soudy. Tímto judikátem je
nález Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97!
V této kauze se Ústavní soud zabýval mj. právě i vymezením pojmu „výroba“5) vybraných výrobků ve vztahu ke zdaňovacím obdobím
v kalendářním roce 1993
. V tu dobu skutečně starý zákon o spotřebních daních definici „výroby“ neobsahoval, a proto dospěl k závěrům (a řekněme, že po právu), že „dikce definice svědčí výše uvedenému širšímu významu, totiž, že nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku původního“.
Ústavní soud uzavřel náhled na činnost stěžovatele (v kauze ústavní stížnosti) takto:
„Proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku, je podle Ústavního soudu ‚výrobou‘ ve smyslu uvedeného § 3 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních.“
Tomuto závěru je možné dát za pravdu jednoznačně tehdy, pokud jde o znění starého zákona o spotřebních daních, resp. pokud jde o znění nového zákona o spotřebních daních účinné do 30. 6. 2005.
Jaký je tedy možný první závěr?
1.
Nález Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II ÚS 157/97, nemůže být v žádném příkladě pramenem výkladu pojmu „výroba“ vybraných výrobků tak, jak jej dnes
6) definuje platný zákon o spotřebních daních.
Nález Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97,
se věnoval definici pojmu „výroba“ vybraných výrobků, ale v právním prostředí starého zákona o spotřebních daních, a to s přihlédnutím na definici „výroby“ vybraných výrobků, která je dnes zcela odlišná. Také je nutné připomenout, že předmětná doba, resp. „výroba“ vybraných výrobků, kterou řešil Ústavní soud, proběhla v roce 1993.7) Už i podle data, kdy Ústavní soud rozhodoval o této kauze a kdy objasňoval definici „výroby“ vybraných výrobků, tj. dne 27. 6. 2000, lze usuzovat, že nemůže být jeho názor relevantní
pro výklad pojmu „výroba“ vybraných výrobků nejméně od poloviny roku 2005.Náhledem do ustanovení § 2 – Vymezení pojmů pod písm. e) starého zákona o spotřebních daních zjistíme
relevantní
definici pro význam pojmu „výroba“ vybraných výrobků:„Pro účely tohoto zákona se rozumí
…
e) výrobou vybraných výrobků proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či ve vnější úpravě, s výjimkou uvedenou v § 19 odst. 5 a 6,“
Náhled do ustanovení § 19, Předmět daně z uhlovodíkových paliv a maziv:
„(5) Za výrobu benzinu se nepovažuje smíchání dvou či více druhů benzinů, pokud tyto benziny mají stejnou sazbu daně.
(6) Za výrobu paliv a maziv uvedených v odstavci 1 písm. a) a c) se nepovažuje přidání jedné nebo více přísad nebo plniv do kapalného paliva a maziva pro vznětové nebo zážehové motory (aditivace), pokud celková hmotnost přísad nepřekročí 0,2 % celkové hmotnosti tohoto paliva a maziva.“
Tento historický základ výkladu pojmu „výroba“ vybraných výrobků se projevil v některých judikátech poplatných předmětné době, tj. do konce roku 2003. Samozřejmě, že nejde v tomto případě vznášet žádnou námitku proti aplikaci tohoto právního výkladu pro uplatnění starého zákona o spotřebních daních v platném znění a zejména účinného do konce roku 2003.
2.2 „Výroba“ vybraných výrobků od roku 2004
Do 30. 6. 2005 neobsahoval zákon o spotřebních daních definici „výroby“.
Od 1. 1. 2004 se v souladu s předpisy EU v zákoně o spotřebních daních vedle pojmu výroba používá i pojem „zpracování“. Za výrobu se považuje je ten technologický postup, při kterém vzniká nový výrobek. Pokud se stávající výrobek jen upraví, aniž by tím vznikl výrobek nový, nejedná se o výrobu, ale pouze o zpracování.8)
Zde stojí za povšimnutí, že je to právě Generální ředitelství cel, které do světa „vytrubuje“, že vedle výroby vybraných výrobků (kdy vybraný výrobek vzniká) může existovat i úprava již vyrobeného vybraného výrobku, která je nazývána zpracováním vybraného výrobku.
Z důvodů absence definice pojmu „výroba“ vybraných výrobků v zákoně o spotřebních daních a z důvodu předvídatelnosti práva iniciovala Komora daňových poradců ČR projednání příspěvku komory na Koordinačním výboru9) právě na téma „výroba“ vybraných výrobků a její význam pro aplikaci zákona o spotřebních daních.
Dne 17. 12. 2003 proběhlo na Ministerstvu financí ČR jednání s následujícím výstupem:10)
„
Stanovisko MF – GŘC
MF – GŘC uplatňuje následující výklad pojmu ‚výroba‘:
1.
O výrobu vybraných výrobků s výjimkou minerálních olejů se jedná v případě, že
a.
vybraný výrobek vznikne a je tedy jej možno zatřídit pod kód nomenklatury celního sazebníku, nebo
b.
z vybraného výrobku, který je definován jako předmět daně, vznikne jiný vybraný výrobek, který je definován jako jiný předmět daně.
2.
O výrobu minerálních olejů se jedná v případě, že
a.
minerální olej vznikne a je tedy jej možno zatřídit pod kód nomenklatury celního sazebníku,
b.
minerální olej dozná takových změn, že se změní jeho zatřídění pod kódem nomenklatury celního sazebníku, nebo
c.
z minerálního oleje, který je definován jako předmět daně, vznikne jiný minerální olej, který je definován jako jiný předmět daně.“
Už koncem roku 2003 bylo tedy ujednáno, jak vykládat pojem „výroba“ vybraných výrobků, byť tento pojem zákon o spotřebních daních ještě neobsahoval. Bylo ujednáno, že co není v souladu s touto definicí „výroba“, je tedy zpracováním vybraných výrobků.
V lednu 2004 vydalo Ministerstvo financí ČR ve spolupráci s Generálním ředitelstvím cel stanovisko čj. 37780/2003, ve kterém potvrzuje názor publikovaný na koordinačním výboru:
„Definice výroby sice není zákonem stanovena, ale
u minerálních olejů
se vychází z principu, že výrobou je proces, při kteréma)
minerální olej vznikne,
b)
z jednoho předmětu spotřební daně se stane jiný předmět daně – např. smícháním benzinu, který je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona a je zatříděn do kódu 2710 11, s lihem vznikne lihobenzinová směs, která je sice rovněž zatříděna do kódu 2710 11, ale je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 2 písm. d) zákona, nebo
c)
z minerálního oleje zatříděného do kódu celního sazebníku vznikne olej zatříděný do jiného kódu – např. smícháním motorové nafty (2710 19) s metylesterem řepkového oleje vznikne směsná nafta (3824 90 9).
Pokud není splněna ani jedna z výše uvedených skutečností, nejedná se o výrobu, ale o zpracování.“
Co na to soudy? Ujmul se čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (viz výše)?
Dne 26. 4. 2007 vydal
Nejvyšší správní soud rozsudek pod čj. 5 Afs 96/2006-58
, na který se celní orgány, ale i soudy, stále odkazují. O co v této souzené věci jde?Posuzované zdaňovací období – únor 2004
Spornou v projednávané věci byla otázka, zda žalobce značením a mísením vstupní suroviny (motorové nafty) vyrobil nový výrobek topný olej extralehký, zda je tedy výrobcem. V souzené věci vyšlo najevo, že původní motorová nafta kódu nomenklatury 2710 19 41 doznala barvením a značením změnu na topný olej
extra
lehký nízkosirný kódu nomenklatury 2710 19 45.Přitom žalovaný (v tomto případě Celní ředitelství Praha) při posuzování této věci dospěl k závěru, že žalobce výrobcem není. Žalovaný zastával názor, že samotný proces barvení a mísení suroviny není výrobou. Vycházel přitom z platného znění zákona a rovněž ze stanoviska Ministerstva obchodu a průmyslu ze dne 29. 1. 1994, z něhož vyplývá, že barvení a značkování minerálních olejů není výrobou topných olejů z hlediska zákona č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících, a o změně dalších zákonů.
Opomenul ale fakt, že tímto mísením surovin došlo ke změně kódu nomenklatury hlavního, nosného oleje. Ona změna kódu nomenklatury se tentokrát žalovanému nehodila do odůvodnění stížnosti, neboť v dané věci chtěl stížností dospět k výroku, že žalobce není výrobce, neboť nevyráběl, aby nemusel žalobci vracet spotřební daň ve výší cca 3,5 miliónu korun.
Pátý senát v odůvodnění svého rozsudku ale zcela jednoznačně potvrdil, že:
„Za situace, kdy zákon o spotřebních daní v rozhodném období
11) nevymezoval, co se rozumí výrobou, ačkoli takovou definici obsahoval před i po rozhodném období, nelze definici výroby bez dalších souvislostí přejímat z jiného právního předpisu, který pro účely v tomto předpise stanovené takovou definici obsahuje. Nelze proto přisvědčit žalovanému, argumentuje-li pro rozhodné období definicí výroby obsažené v zákoně č. 136/1994 Sb., která je obsahově zcela odlišná od definice
relevantní
pro účely spotřební daně. Takovou interpretaci právní normy je nutno odmítnout tím spíše, kdy zákon účinný před i po rozhodném období (tj. před 1. 1. 2004, a 1. 7. 2005) legální definici výroby obsahuje, přitom obsah tohoto pojmu je zjevně shodný. V obou případech je totiž nepochybné, že výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení.“Zdůrazňuji, že se pátý senát v tomto svém rozsudku vyjádřil k pojmu „výroba“ vybraných výrobků tak, jak jej definuje
v období před 1. 1. 2004
(tedy za platnosti starého zákona o spotřebních daních) a v období před 1. 7. 2005
(tedy v období, kdy zákon o spotřebních daních definici pojmu „výroba“ vybraných výrobků neobsahoval). Při svém rozhodování byl ale zcela nepochybně již ovlivněn záměrem zákonodárce, vyjádřeným v novele zákona o spotřebních daních presentované zákonem č. 217/2005 Sb. Pátý senát jako první poukazuje také na fakt, že výrobou se rozumí i změna nomenklaturního označení minerálního oleje.
V tomto případě lze než souhlasit s právním názorem pátého senátu, že:
„V obou případech je totiž nepochybné, že výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení.“
Tomuto závěru je možné dát za pravdu jednoznačně tehdy, pokud jde o znění starého zákona o spotřebních daních, resp. pokud jde o znění nového zákona o spotřebních daních účinné do 30. 6. 2005.Jaký je možné udělat druhý závěr?
2.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58, publ. pod. č. 1268/2007 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud nemůže být v žádném příkladě pramenem výkladu pojmu „výroba“ vybraných výrobků tak, jak jej dnes definuje platný zákon o spotřebních daních, s výjimkou poukazu právního názoru pátého senátu na změnu kódu nomenklatury u minerálního oleje.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58,
publ. pod. č. 1268/2007 Sb. NSS, posuzoval význam pojmu „výroba“ vybraných výrobků ve vztahu k aplikaci zákona o spotřebních daních ve znění platném do 30. 6. 2005. Posuzované zdaňovací období bylo únor 2004. Odůvodnění rozsudku je relevantní
pro období před novelou zákona o spotřebních daních zákonem č. 217/2005 Sb., tedy pro zdaňovací období do června 2005. Odůvodnění rozsudku lze také akceptovat na souzené či posuzované věci od 1. 7. 2005, ale jen v části zákonné podmínky „výroby“, kterou je také změna kódu nomenklatury.Poznámka redakce: Dokončení tohoto příspěvku bude uveřejněno v příštím čísle expertních příspěvků v průběhu měsíce dubna. Autor se bude dále zabývat novelizací zákona o spotřebních daních, kterou přinesl zejména zákon č. 217/2005 Sb. a který nově definoval význam pojmu „výroba“ pro účely zákona o spotřebních daních s účinností od 1. 7. 2005. Doplněn bude i přehled judikátů, které se opírají o výklad pojmu výroba podle starého zákona o spotřebních daních, i když se souzená kauza vztahovala již ke zdaňovacím obdobím po 1. 7. 2005.
Soudy stále rozhodují podle (dnes již) neplatných zákonů – dokončení
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.
1) Zdrojem všech uváděných judikátů je www.nssoud.cz, či https://nalus.usoud.cz.
2) Ustanovení § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní.
3) A v dalších, uvedených dále v textu.
4) Účinnost od 1. 1. 1993 do 1. 1. 2004.
5) S odkazem na nesprávnou novelu starého zákona o spotřebních daních.
6) Od zdaňovacího období červenec 2005.
7) Ve dnech 4. až 18. 3. 1994 provedli u stěžovatele pracovníci Finančního úřadu Ostrava I kontrolu daně z přidané hodnoty za rok 1993, při níž mj. zjistili, jak uvádí zpráva o daňové kontrole ze dne 18. 3. 1994, čj. 230/53/94, že stěžovatel nakupoval palivovou směs označenou položkou sazebníku 27100039 nepodléhající spotřební dani, a tuto palivovou směs prodával jako motorovou naftu NM 30 nebo NM 49 (položka celního sazebníku 27100059), která již spotřební dani podléhá.
8) Stanovisko Generálního ředitelství cel z dubna 2004, čj. 59219/2004.
9) Koordinační výbor vznikl v roce 1993 z iniciativy Komory daňových poradců ČR jako platforma, na které budou projednávány spolu s Ministerstvem financí ČR problémové okruhy ve výkladech zákonů a případy, kdy dochází k rozporům v platných právních předpisech.
11) Únor 2004.