V následujícím příspěvku předkládám úvahu nad tím, zda je předvídatelnost práva v našem právním státě pro konzumenta tohoto práva dostatečná, když samy soudy neví a musí se rozhodovat v rozšířeném senátu. Poukazuji také na skutečnost, jak může dopadnout soudní přezkum, pokud soudy nereflektují na důkazy provedené správním orgánem v jejich souhrnu a nevyhodnotí samostatně a nezávisle správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem. Je logické, že soud nemá při své činnosti nahrazovat činnost správního orgánu, ale může uložit správnímu orgánu revizi, či doplnění samotného řízení.
Úvaha, zamyšlení nad otázkou, kterou vyslovil druhý senát pro řešení rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu
Ing.
Ivo
Šulc,
daňový poradce
Vztah k právním předpisům:
–
Vztah k § 5 a § 42 a násl. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“).
–
Vztah k usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9.2019, čj. 2 Afs 47/2018-36, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2018, čj. 3 Afs 257/2016-44.
(Pokud nebude uvedeno jinak, mají uvedené rozsudky zdroj na www.nssoud.cz.)
Stručný úvod do souzené věci – Řidič nákladní cisternové soupravy, dopravující minerální oleje, předložil při kontrole správci daně současně doklad podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních a dva stáčecí (plnící) lístky, protože část minerálních olejů již stočil na čerpacích stanicích („řetězové stáčení minerálních olejů“).
1. O co jde?
Dne 2. září 2019 se usnesl druhý senát Nejvyššího správního soudu, že je nutné rozhodnout v rozšířeném senátu právní otázku,
co vše lze považovat za řádný doklad o prodeji podle § 5 odst. 3 zákona o spotřebních daních či doklad o dopravě podle § 5 odst. 4 téhož zákona.
Jedná se o Usnesení druhého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9.2019, čj. 2 Afs 47/2018-36. Při předběžném posouzení věci dospěl druhý senát Nejvyššího správního soudu k závěru, že rozhodná právní otázka má být posouzena jinak než v dřívějším rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2018, čj. 3 Afs 257/2016-44. Otázkou, kterou chci ale spíše navodit je, zda to bylo vůbec nutné. Má toto usnesení druhého senátu
relevantní
základ? Podle ustanovení § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Došlo v souzené věci druhým senátem ke změně právního názoru, nebo vlastně došlo „jen“ ke změně právní normy, na kterou ještě nemohl třetí senát reagovat?Stručná časová rekapitulace
Podle Rozsudku ze dne 31. 1. 2018, čj. 3 Afs 257/2016-44, v právní věci žalobkyně
THERMOIL s. r. o.
, proti žalovanému Generální ředitelství cel,
jedná se o kasační stížnost žalobce:–
29. 1. 2015 – doprava minerálních olejů – při místním šetření předložen daňový doklad (§ 5 odst. 2 zákona o spotřebních daních) + dva stáčecí (plnící) lístky;
–
29. 1. 2015 – zajištění předmětných minerálních olejů [§ 42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních];
–
25. 6. 2015 – rozhodnutí o propadnutí předmětných minerálních olejů [§ 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních];
–
30. 12. 2015 – rozhodnutí Generálního ředitelství cel o odvolání – zamítnuto.
Podle Usnesení ze dne 2. 9.2019, čj. 2 Afs 47/2018-36, v právní věci žalobkyně
ČSAD Hodonín a. s.
, proti žalovanému Generální ředitelství cel
, jedná se o kasační stížnost žalovaného:–
20. 4. 2015 – doprava minerálních olejů – při místním šetření předložen doklad o prodeji (§ 5 odst. 3 zákona o spotřebních daních) + dva stáčecí (plnící) lístky;
–
20. 4. 2015 – zajištění předmětných minerálních olejů [§ 42 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních];
–
20. 8. 2015 – rozhodnutí o propadnutí předmětných minerálních olejů [§ 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních];
–
4. 4. 2016 – rozhodnutí Generálního ředitelství cel o odvolání – zamítnuto.
Na první pohled se zdá, že souzená věc má stejný podklad a stejné základní rysy („řetězové stáčení minerálních olejů“), tedy až na rozdílnost předložených dokladů podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních. V jednom případě to byl daňový doklad a ve druhém případě to byl doklad o prodeji.1) Podstatné ale je, že třetí senát (a stejně tak i Krajský soud v Hradci Králové – pobočka Pardubice2)) rozhodoval o věci vycházeje ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, tj. do konce roku 2015.3) Na rozdíl od třetího senátu, musí ale druhý senát posuzovat také vliv zákona č. 315/2015 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních daních a který nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2016. Z časové rekapitulace ve věci druhého senátu je seznatelné, že správní orgán rozhodoval nejen v roce 2015, ale i v roce 2016. Rozhodnutí o odvolání bylo vydáno 4. 4. 2016. Novela zákona o spotřebních daních, účinná od 1. 1. 2016, nově připouští, v nově pojatém ustanovení § 42c odst. 1 zákona o spotřebních daních, uvolnění zajištěných vybraných výrobků mj. i tehdy, pokud se prokáže, že byly tyto vybrané výrobky zdaněny.
Z výše uvedené chronologie je patrno, že správní orgány ve věci žalobkyně THERMOIL s. r. o. rozhodli do konce roku 2015, ale ve věci ČSAD Hodonín a. s. rozhodly až v roce 2016, tedy již za účinnosti novely zákona o spotřebních daních, a měli tudíž zohlednit vše, co při správě daně vyšlo najevo, tedy i důkazní prostředky, stáčecí (plnící) lístky, a to ve vzájemné souvislosti s předloženým dokladem o prodeji.
Krajský soud v Brně ve svém rozsudku ze dne 9. 1. 2018, čj. 31 Af 31/2016-111, na nové znění ustanovení § 24c odst. 1 zákona o spotřebních daních, účinné od 1. 1. 2016, sice nepoukazoval, naopak poukazoval v rozsudku na staré znění tohoto ustanovení, ale v konečném důsledku vyhodnotil ony stáčecí lístky jako dostačující důkazy svědčící o tom, že předmětné minerální oleje byly již zdaněny spotřební daní, a proto vrátil věc žalovanému, Generálnímu ředitelství cel, k dalšímu řízení. Možná ani netušil, že rozhoduje v souladu s novelizovaným zněním ustanovení § 42c zákona o spotřebních daních.
Mám za to, že oba krajské soudy rozhodly správně. Mám za to, že i třetí senát Nejvyššího správního soudu rozhodl správně, ale druhý senát Nejvyššího správního soudu, při posouzení výše uvedeného „řetězového stáčení minerálních olejů“ a posouzení existujících důkazních prostředků, mohl, s využitím novelizovaného ustanovení § 42c odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, již rozhodnout a neposílat věc do rozšířeného senátu.
Nyní je jasné, že není až tak důležité pro případné
uvolnění zajištěných vybraných výrobků,
zda jsou plnící (stáčecí) lístky součástí daňového dokladu, dokladu o prodeji či dokladu o dopravě podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, ale podstatné je, zda jde prokázat za pomoci těchto důkazních prostředků skutečnost, že předmětné minerální oleje byly zdaněny spotřební daní. Výše uvedené ale nemění nic ani na mém dosavadním názoru, že pokud jde o zajištění vybraných výrobků,4) tedy i předmětných minerálních olejů, musí být naplněny podmínky uvedené v ustanovení § 42 odst. 1 a odst. 2 zákona o spotřebních daních beze zbytku. V tomto případě, v případě zajištění vybraných výrobků, nehraje roli fakt, že mám např. daňový doklad či doklad o dopravě tak, jak je výše uvedeno, tedy s množstvím předmětných minerálních olejů, které neodpovídá skutečnosti v době kontroly, neboť bylo již nějaké množství stočeno např. na čerpací stanici. Vždyť jde o doklad obsahující již nepravdivé či nesprávné údaje.Otázka, kterou položil druhý senát pro posouzení rozšířenému senátu, je podle mého názoru zavádějící a nemá vymezený rámec pro její posuzování. Při takto položené otázce vzniká totiž mnoho dalších a důležitých okolností, které by mohly samostatně a ve vzájemných souvislostech ovlivnit významnost odpovědi. Nejde tedy o otázku,
co vše lze považovat za řádný doklad o prodeji podle § 5 odst. 3 zákona o spotřebních daních či doklad o dopravě podle § 5 odst. 4 téhož zákona,
na kterou bychom neuměli odpovědět. Obsahová náležitost těchto dokladů je striktně dána ustanovením § 5 (plus dalšími zvláštními ustanoveními zákona). Podle ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních není možné připustit nějaké výjimky. To platí ale pouze a jen pro zajištění vybraných výrobků, bez dalšího. Po zajištění vybraných výrobků se zahajuje řízení o zajištěných vybraných výrobcích, a to je prostor pro další dokazování. Jistá míra tolerance náležitostí těchto dokladů (co do nesprávnosti a nepravdivosti tam uvedených údajů) je dána až v tomto dalším řízení. Pokud nebudou naplněny podmínky uvedené v ustanovení § 42c zákona o spotřebních daních, správce daně nemůže rozhodnout o uvolnění vybraných výrobků a musí rozhodnout o jejich propadnutí, či zabrání (§ 42d zákona o spotřebních daních).To hlavní, co jsem chtěl tímto zamyšlením nad těmito dvěma výstupy Nejvyššího správního soudu (rozsudek a usnesení) sdělit, jsem sdělil.
2. Odůvodnění mé úvahy
Ale dovolím si i následně stručné odůvodnění mé právní úvahy.
Nejprve si dovolím krátký úvod do problematiky konkrétních ustanovení zákona o spotřebních daních. V této části se budu opírat pouze o doklady uvedené v ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, ostatní doklady5) ponechám nyní jaksi mimo. Tento úvod bude zaměřen na ustanovení § 42 až 42d zákona o spotřebních daních, a to pro konkrétní období, která se vážou k předmětným kauzám.
Výrobky zatížené spotřební daní představují rizikové komodity. Proto zákonodárce v zákoně o spotřebních daních vydefinoval náležitosti těchto dokladů, a to bez jakýchkoliv výjimek.6) Pravdou ale také je, že zákon již nedefinuje, na jakém nosiči informací mají být povinné údaje (předepsané náležitosti dokladu) uvedeny, zda to má být na jednom nosiči (papíře), či zda to může být i na více nosičích (papírech), které jsou ale vzájemně navázány či provázány. Nesprávný či neúplný doklad podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, v návaznosti na jednotlivá ustanovení ve zvláštní části zákona, má za následek zajištění vybraných výrobků.7) Správce daně nemá ani možnosti správního uvážení, či nějakého vedení dokazování u (o) dokladu, který má nesprávné, neúplné či nepravdivé údaje.8) Mnohdy jde o místní šetření, kde nemá správce daně prostor, zejména časový, k tomu, aby vedl nějaké dokazování před tím, než předmětné vybrané výrobky zajistí. Proto, často při vyhledávací činnosti a v souladu s ustanovením § 42 zákona o spotřebních daních, správce daně vyžaduje precizní doklad.
Pokud jsou vybrané výrobky zajištěny a proběhlo řízení o zajištění vybraných výrobků (podle ustanovení § 42 a § 42a zákona o spotřebních daních), má správce daně povinnost zahájit bezodkladně řízení o zajištěných vybraných výrobcích (§ 42b zákona o spotřebních daních). I když ustanovení § 42b zákona o spotřebních daních nereaguje na změnu v ustanovení § 42c zákona o spotřebních daních, stále je zde pouze uveden cíl řízení prokázat, zda s vybranými výrobky bylo nakládáno způsoby uvedenými v § 42 odst. 1 nebo 2 zákona o spotřebních daních, lze se domnívat, že právě změna ustanovení § 42c zákona o spotřebních daních bude ovlivňovat i zahájené řízení o zajištěných vybraných výrobcích. Předpokladem ale bude, že původně předložené doklady obsahovaly požadované náležitosti podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, ale některé tam uvedené údaje byly (jsou) nesprávné nebo nepravdivé.
V tomto řízení se nabízí prostor, od roku 2016, pro další dokazování. Jak bylo v první části úvahy již uvedeno, od 1. 1. 2016 byla do této části řízení o zajištěných vybraných výrobcích doplněna změna, která zlepšuje postavení účastníků tohoto řízení.
Změna zakotvila možnost, aby správce daně rozhodl o uvolnění zajištěných vybraných výrobků v případě, že jejich doprava byla provázena dokladem s nesprávnými nebo nepravdivými údaji, avšak až následně se prokáže, že výrobky byly zdaněny, nebo byly oprávněně nabyty bez spotřební daně. Obdobná úprava se uplatní i v případě skladování.
„(1) Správce daně rozhodne o uvolnění zajištěných vybraných výrobků, pokud
a)
s nimi nebylo nakládáno způsoby uvedenými v § 42 odst. 1 nebo 2,
b)
vybrané výrobky, které byly dopravovány s dokladem podle § 42 odst. 1 obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje,
byly zdaněny
nebo byly nabyty oprávněně bez daně, neboc)
vybrané výrobky, které byly skladovány s dokladem podle § 42 odst. 2 obsahujícím nesprávné nebo nepravdivé údaje,
byly zdaněny.
“Z důvodové zprávy k zákonu č. 315/2015 Sb.:
„Nová úprava umožní správci daně uvolnit zajištěné vybrané výrobky, které byly dopravovány s dokladem, který v dané situaci vyžaduje zákon, ale který obsahuje nesprávné nebo nepravdivé údaje. Vybrané výrobky mohou být v rámci řízení uvolněny,
pokud účastník řízení prokáže jejich zdanění
(například evidencemi, objasněním nesrovnalostí v dokladu, atp.), resp. jejich oprávněné nabytí bez daně (důkazní břemeno zde leží na straně účastníka řízení). Pokud je v rámci řízení prokázáno, že doklad po objasnění nesrovnalostí odpovídá požadavkům zákona, lze jej uznat jako doklad prokazující zdanění.
“Až nyní se tedy nabízí otázka, jejíž podstata je vyjádřena v usnesení druhého senátu Nejvyššího správního soudu, ale trochu v jiném znění. Nepůjde o to, co vše lze považovat za řádný doklad o prodeji podle § 5 odst. 3 zákona o spotřebních daních či doklad o dopravě podle § 5 odst. 4 téhož zákona, ale o to, zda lze nesprávné nebo nepravdivé údaje uvedené na dokladu, vyhotoveného podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, nahradit či doplnit jinými důkazními prostředky tak, aby bylo prokázáno, že byly zajištěné vybrané výrobky zdaněny. Podle výše uvedené důvodové zprávy k zákonu č. 315/2015 Sb., kterým se upravila možnost uvolnění zajištěných vybraných výrobků, je zcela zřejmá i odpověď na mou upravenou otázku. Ano, lze nesprávné nebo nepravdivé údaje uvedené na dokladu, vyhotoveného podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních, nahradit či doplnit jinými důkazními prostředky tak, aby se prokázalo, že byly konkrétní zajištěné vybrané výrobky zdaněny. A protože se nacházíme v řízení o zajištěných vybraných výrobcích a podle daňového řádu máme možnost, resp. povinnost, dokazování svého tvrzení, pak nezbývá nic jiného, než předložit správci daně důkazní prostředky, které potvrzují zdanění vybraných výrobků, aby je mohl hodnotit a případně i vyhodnotit jako
relevantní
důkazy (např. ony plnící či stáčecí lístky).Tuto teorii zcela podporuje, a já se s ní zcela ztotožňuji, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2009 čj. 5 Afs 93/2008-94. Pátý senát se zde vyslovil k relevantnosti dokladů podle ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních zcela jasně, a to takto:
„Je zřejmé, že § 5 zákona o spotřebních daních představuje speciální ustanovení ve vztahu k § 31 odst. 4 daňového řádu
9), podle něhož lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Zákon o spotřebních daních narozdíl od obecné právní úpravy preferuje jako důkazní prostředek k prokázání zdanění vybraných výrobků, zde tedy minerálních olejů, perfektní daňový doklad (resp. jiný zákonem specifikovaný doklad) obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. To ovšem na druhou stranu nelze vykládat tak, že případně chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu (či jiných dokladů dle § 5 zákona o spotřebních daních) by nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím zdanění vybraného výrobku. § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních sice neobsahuje narozdíl např. od § 73 odst. 11 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty výslovný odkaz na možnost nahradit chybějící náležitosti daňového dokladu jinými důkazy, ovšem ani tuto možnost nevylučuje. Takový výklad § 5 zákona o spotřebních daních, který by zcela vylučoval možnost přihlédnout k jiným skutečnostem a důkazům, než je daňový či jiný v tomto ustanovení uvedený doklad, a to i tehdy, pokud by tyto skutečnosti jednoznačně svědčily pro zdanění vybraných výrobků spotřební daní, by nebyl racionální a neodpovídal by smyslu ani účelu daného ustanovení, jímž je vytvořit podmínky pro splnění povinnosti prokázat, že byly vybrané výrobky řádně zdaněny spotřební daní.“
Znovu musím ale upozornit, že toto dokazování nelze využít při samotném zajištění vybraných výrobků, tedy v řízení o zajištění vybraných výrobků, kde je vyžadován „perfektní“ doklad, ale lze jej využít až v následném řízení o (již) zajištěných vybraných výrobcích.
3. Vše pro předvídatelnost práva
Na závěr si dovolím ocitovat nález Ústavního soudu, publikovaný ve Sbírce zákonů pod č. 396/2013 Sb. a jeho bod 46:
„46. Z čl. 1 odst. 1 Ústavy, podle něhož je Česká republika právním státem, vyplývají základní principy vztahující se obecně na normotvorbu. Jejich součástí je i princip předvídatelnosti práva, jeho srozumitelnosti a vnitřní bezrozpornosti [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne 12. 2. 2002 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.) nebo nález sp. zn. Pl. ÚS 77/06 ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.), bod 36]. Jakákoliv právní úprava může dostát tomuto požadavku pouze za předpokladu, že je adekvátně přístupná tak, aby osoby byly schopné seznat, že pravidlo, které vytvořila, dopadá na konkrétní věc. Současně však musí být formulována dostatečně precizně, aby umožnila osobám přizpůsobit jí své chování. Osoba musí být schopna, jsouc eventuálně vybavena vhodnou odbornou radou, předvídat důsledky, jež může vyvolat určité (její) chování, a to se stupněm jistoty, který odpovídá okolnostem [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 29/11 ze dne 21. 2. 2012 (N 34/64 SbNU 361; 147/2012 Sb.), též rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 4. 1979 ve věci stížnosti Sunday Times proti Spojenému království č. 6538/74, § 49].“
Co to ukazuje, když se musí Nejvyšší správní soud radit, dokonce v rozšířeném senátu, o tom, co vše lze považovat za řádný doklad o prodeji podle § 5 odst. 3 zákona o spotřebních daních či doklad o dopravě podle § 5 odst. 4 téhož zákona? Když to neví soud, tedy i soudci Nejvyššího správního soudu, jak se s tím mají vypořádat ti, kteří mají tyto doklady vystavovat a případně vyžadovat a kontrolovat?
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019
1) Oba doklady mají stejné náležitosti, ale vystavují je různé osoby (plátce nebo prodávající).
2) Rozsudek ze dne 12. 10. 2016, čj. 52 Af 20/2016-66 .
3) Ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s.
4) Případně i dopravního prostředku, ale to není předmětem této úvahy.
5) Tak, jak jsou uvedeny v ustanovení § 42 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
6) Srovnej ustanovení § 73 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
7) Za předpokladu, že je co zajistit.
8) O pozměněném nebo padělaném dokladu nemluvě.
9) V době soudního přezkumu platil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ale i nyní je princip dokazování zachován.