Výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu - dokončení

V případě určitých druhů příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, lze výdaje uplatnit procentem z těchto příjmů (tzv. paušální výdaje), a to namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů.¹⁾ Konkrétně jde o příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z nájmu a pachtu a ostatní příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství.²⁾

U všech výše uvedených druhů příjmů zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ponechává volbu toho, zda se použijí při výpočtu základu daně výdaje prokazatelně vynaložené nebo paušální výdaje, zcela na poplatníkovi. To je nepochybné, protože zákon o daních z příjmů používá slovní spojení (paušální výdaje pozn. autorů). Jediné, čím je poplatník podle textu zákona o daních z příjmů limitován, je skutečnost, že způsob uplatnění výdajů nelze zpětně měnit.

Jak již bylo uvedeno v první části příspěvku, pro aplikaci pravidla GAAR (obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu) je klíčový smysl a účel daňového právního předpisu, neboť pouze právní jednání, jehož cílem je získání daňové výhody proti smyslu a účelu daňového právního předpisu, je zneužitím práva. Smysl a účel právního předpisu by měl být obvykle vyjádřen v důvodové zprávě k návrhu zákona. V případě zákona o daních z příjmů, který byl přijat v roce 1992, je nutné čerpat z důvodové zprávy k zákonu č. 286/1992 Sb., což byl federální zákon o daních z příjmů, jenž byl základem pro přijetí zákona o daních z příjmů. V důvodové zprávě k § 7 tohoto zákona je uvedeno:

³⁾

K tomu je však třeba doplnit, že výše paušálních výdajů byla v té době od 20 do 50 %. Je tak zřejmé, že účelem a smyslem paušálních výdajů při jejich přijetí bylo snížení administrativní zátěže pro určité poplatníky, nikoliv poskytnutí daňové výhody pro tyto poplatníky.

Nicméně v průběhu platnosti zákona o daních z příjmů vzrostla výše paušálních výdajů až na 40 až 80 %. Lze tvrdit, že tím se zcela jistě oslabil původní záměr zákonodárce a paušální výdaje v současné době plní i roli daňové výhody, a to přesto, že výše těchto výdajů byla zastropována.⁴⁾ Lze tak tvrdit, že v současné době je smyslem a účelem výdajových paušálů nejenom snížení administrativní zátěže, ale i poskytnutí daňové výhody pro poplatníky. Naopak je spíše akcentována daňová výhoda, o čemž např. svědčí diskuze při přijímání zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen „daňový balíček 2019“), v Senátu.⁵⁾

Podle pravidla GAAR se nemá přihlížet k právnímu jednání, jehož převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Je-li však smyslem a účelem daňového právního předpisu mimo jiné získání daňové výhody tak jako v případě paušálních výdajů, je nemožné, aby pravidlo GAAR bylo aplikováno. Je-li totiž smyslem a účelem určitého ustanovení získání daňové výhody, není možné nepřihlížet k právnímu jednání (zde k volbě poplatníka, který si zvolí uplatňování paušálních výdajů), jež k získání takové daňové výhody plyne. Tím by došlo k popření samotného ustanovení, které by tak nikdy nemohlo být použito.

Časové testy upravené u osvobození vybraných příjmů od daně jsou dalším institutem, u kterého vznikají obavy, že jej nebude nadále možné aplikovat, aniž by se daňový subjekt musel obávat, zda jeho právní jednání nebude označeno za zneužití daňového práva. Účelem právních norem upravujících osvobození od daně z příjmů je nezatížit z rozličných důvodů vybrané příjmy daní. Časový test je nástrojem, jež je zpravidla používán v případech, ve kterých je záměrem zákonodárce nezatěžovat určité nepodnikatelské příjmy daní, a naopak zatížit obdobné příjmy daní, pokud jich daňový subjekt dosahuje v rámci podnikatelské činnosti (např. nákup a prodej cenný papírů nepodnikající fyzickou osobou v rámci správy vlastního majetku). Aby za účelem přiznání osvobození nemuselo být prováděno náročné dokazování subjektivního účelu právního jednání, na základě kterého plyne osvobozený příjem, zákon upravuje časové testy v podobě jasně stanovených intervalů, jež je nezbytné pro osvobození příjmu od daně naplnit.

Časový test je tedy určitým druhem , podle které se po uplynutí výslovně stanovené doby předpokládá, že právní jednání je učiněno za požadovaným účelem, jež vede k osvobození příjmů získaných na základě takového právního jednání. Z uvedeného plyne, že zakotvení časového testu znamená, že určitý příjem je běžně zdaňován, avšak při uplynutí stanovené doby (splnění časového testu) je takový příjem osvobozen, protože se předpokládá, že právní jednání je učiněno za účelem, který je vyžadován pro osvobození příjmu od daně. V samotné normě, která obsahuje časový test, je proto obsažen i předpoklad účelu právního jednání, na základě kterého plyne osvobozený příjem. Z uvedeného důvodu proto nemůže být v těchto případech naplněn definiční znak zneužití práva, kterým je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právní normy, protože samotná právní norma stanoví, že pokud je příjem získán po uplynutí stanovené doby, je účel této právní normy naplněn a osvobození se aplikuje.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob nebo daně z příjmů právnických osob, který odpisuje hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů, může takový majetek odpisovat rovnoměrně (lineárně) nebo zrychleně (degresivně).⁶⁾ Odpisy, ať už určené rovnoměrně nebo zrychleně, si poplatník může uplatit jako daňové výdaje. Způsob odpisování (rovnoměrný nebo zrychlený) pro každý nově pořízený hmotný majetek stanoví poplatník a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování.⁷⁾ Je tak zřejmé, že zákon o daních z příjmů nechává na vůli konkrétního poplatníka, zda určitý hmotný majetek bude odpisovat rovnoměrně nebo zrychleně s tím, že stejně jako v případě paušálních výdajů je stanoveno, že způsob odpisování není možné změnit. Volba způsobu odpisování poplatníkem je odbornou veřejností vnímána jako možnost daňové optimalizace a plánování.⁸⁾

Rozdíl mezi lineárním a degresivním odpisováním nespočívá v délce odpisování, ale ve výši odpisů během jednotlivých let, po které je hmotný majetek odpisován. U lineárního odpisování je výše odpisů v jednotlivých letech stejná s výjimkou prvního roku, kdy je poloviční. U zrychleného odpisování jsou odpisy největší v prvních letech odpisování a poté se dále snižují. Důsledkem této skutečnosti je možnost uplatit si v jednotlivých letech rozdílnou výši odpisů jako daňových výdajů.

Jak již bylo uvedeno, pro aplikaci pravidla GAAR je klíčový smysl a účel daňového právního předpisu, neboť pouze právní jednání, jehož cílem je získání daňové výhody proti smyslu a účelu daňového právního předpisu, je zneužitím práva. Důvodová zpráva k zákonu č. 286/1992 Sb.⁹⁾ uvádí:

¹⁰⁾

Jak je patrné, důvodová zpráva žádný smysl a účel, proč zákon obsahuje dva způsoby odpisování, neobsahuje. Rovněž v odborné literatuře smysl a účel není uváděn, pouze je akcentována možnost volby poplatníka jako možnost daňové optimalizace.¹¹⁾

Z uvedeného je možné dovodit, že smyslem a účelem právního předpisu v tomto případě je umožnění poplatníkovi určit si způsob odpisování tak, aby mu to vyhovovalo. V takovém případě ale aplikace pravidla GAAR nepřichází v úvahu, neboť není možné nepřihlížet k právnímu jednání (zde k volbě způsobu odpisování poplatníkem), které by mohlo vést k získání daňové výhody proti smyslu a účelu daňového právního předpisu. Smyslem a účelem je totiž samotná volba.

Na závěr lze shrnout, že rozhodnutí zákonodárce zakotvit v právním řádu výslovným způsobem princip zneužití práva v oblasti daňového práva lze hodnotit pozitivně zejména s ohledem na posílení právní jistoty jednotlivých subjektů správy daní. Tyto subjekty nadále nemusí dotčený princip dovozovat z judikatury a právní úprava správy daní se pro ně v tomto směru stává uživatelsky přívětivější. Výslovné zakotvení dotčeného principu právě v daňovém balíčku 2019 bylo bezpochyby z části poháněno potřebou vykázat transpozici článku 6 směrnice ATAD pro účely plnění povinností plynoucí České republice z práva Evropské unie, přestože původním záměrem zákonodárce bylo pro účely transpozice GAAR pouze odkázat na existující nepsaný právní princip zákazu zneužití práva v daňovém právu.¹²⁾ Tento krok však byl z hlediska právní jistoty žádoucí bez ohledu na nezbytnost transponování článku 6 směrnice ATAD. Důvodem je zejména skutečnost, že princip zákazu zneužití práva je judikaturou v daňové oblasti již poměrně dlouhou dobu dovozen a též reálně správcem daně a soudními orgány aplikován, přestože počet případů, ve kterých je aplikován, není značný. Tato skutečnost však pouze odpovídá povaze tohoto principu jako právního nástroje v oblasti ochrany před zneužitím práva v oblasti daní.

Z uvedeného je zřejmé, že navrhovaná právní úprava zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád), není pouze transpoziční. Naopak je na tuto právní úpravu třeba pohlížet jako na promítnutí existujícího nepsaného principu zákazu zneužití práva v daňovém právu, jehož prostřednictvím je současně transponován do právního řádu České republiky článek 6 směrnice ATAD. Od toho se dále odvíjí potřeba nalézt do budoucna odpověď na otázky, zda je možné navrhované ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu (s přihlédnutím k článku 3 směrnice ATAD) aplikovat ve vztahu k daňovým povinnostem poplatníků daně z příjmů právnických osob bez omezení, nebo zda je nezbytné přihlížet k podmínce stanovené článkem 6 odst. 2 směrnice ATAD, která zužuje okruh vztahů, na které lze GAAR aplikovat. Tato problematika dále poukazuje na skutečnost, že při aplikaci navrhované právní úpravy daňového řádu bude nezbytné přihlížet k jejímu evropskému prvku, který je dán harmonizací zejména v oblasti nepřímých daní a daně z příjmů právnických osob.

Na druhé straně je možné očekávat, že s aplikací navrhované právní úpravy budou spojeny některé výše naznačené výkladové nejasnosti, které mohou naopak právní jistotu jednotlivých subjektů správy daní do jisté míry oslabit.

Jakým způsobem bude navrhovaná právní úprava daňového řádu reálně aplikována, se bude v konečném důsledku odvíjet od závěrů, ke kterým dospějí správní soudy při posuzování aplikace této právní úpravy v konkrétních případech. Z diskuzí odborné veřejnosti, kterých se účastnili též zástupci správních soudů, lze v současné chvíli nicméně usuzovat, že budoucí aplikace principu zákazu zneužití práva v oblasti daní se nebude v podstatných aspektech lišit od dosavadní aplikace tohoto principu.¹³⁾

Současně je třeba podotknout, že uvedený výčet aspektů navrhované právní úpravy, které byly předmětem diskuzí v průběhu legislativního procesu daňového balíčku 2019, není vyčerpávající. Při tvorbě návrhu zákona, zejména v rámci vnějšího připomínkového řízení, byla diskutována řada dalších otázek, které se týkaly budoucí aplikace principu zákazu zneužití práva v daňovém právu a které z části rezonovaly též v průběhu jednání v Poslanecké sněmovně a Senátu Parlamentu České republiky a v jejich orgánech.¹⁴⁾

Z výše uvedené analýzy jednotlivých argumentů vyplývá, že pro aplikaci principu zákazu zneužití práva v daňovém právu a následné stanovení daňové povinnosti daňového subjektu bude vždy stěžejní nalezení odpovědi na otázku, zda byla v konkrétním případě aplikace určitého daňového režimu, na jehož základě získá daňový subjekt určitou daňovou výhodu, v rozporu s účelem právní normy či souboru právních norem, které tento daňový režim upravují. Jinými slovy bude vždy nutné posoudit, zda dosažení určité daňové výhody není v rozporu se smyslem a účelem právní normy, na jejímž základě je této výhody dosaženo.

Druhá otázka, kterou bude nezbytné do budoucna vyřešit, se vztahuje k důsledkům aplikace principu zákazu zneužití práva. Jedná se o situaci, kdy správce daně dospěje k závěru, že v konkrétním případě (poté co nalezne kladnou odpověď na první otázku) ke zneužití práva došlo, a proto nepřihlédne k posuzovaným právním jednáním a skutečnostem rozhodným pro správu daní. Otázkou, kterou bude nezbytné se zabývat, pak je, jakým způsobem bude konstruována fiktivní situace, na jejímž základě následně správce daně správně stanoví výši daně daňového subjektu.¹⁵⁾

Zodpovězení těchto otázek přitom nepředpokládá nalezení odpovědi v podobě pouhého „ano“ či „ne“, nýbrž vyžaduje poměrně sofistikovanou úvahu, jejímž výsledkem je (i) určení účelu právní normy či souboru právních norem, u kterých existuje podezření, že byly právním jednáním daňového subjektu zneužity, a dále (ii) stanovení , která bude základem pro stanovení daně v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu, tedy pro správné stanovení daně. Způsob stanovení této s sebou však přináší řadu dílčích otázek, které bude zapotřebí v souvislosti s budoucí aplikací principu zodpovědět a kterým se dosavadní praxe (ať už správních soudů či správce daně) uceleným způsobem nevěnovala. Jedná se především o to, v jaké míře bude (a dnes již je) správce daně v rámci svého správního uvážení při stanovení daně oprávněn konstruovat fiktivní skutkový stav, na jehož základě následně stanoví výši daně daňového subjektu poté, co v určité situaci aplikuje princip zákazu zneužití práva. Závěry ohledně této , ke kterým v dosavadních rozhodnutích dospěl Nejvyšší správní soud, se totiž v jednotlivých případech s ohledem na rozdílné skutkové stavy poměrně výrazným způsobem liší.¹⁶⁾

Uvedené otázky proto napovídají, že jak samotná aplikace principu zákazu zneužití práva, tak následné stanovení daně daňovému subjektu, poté co je princip aplikován, mohou být v některých případech poměrně náročným a složitým procesem, se kterým se bude muset správce daně vypořádat v případě, že nabyde podezření, že bylo právo zneužito. Skutečnost, že princip zákazu zneužití práva je již součástí právního řádu a je aplikován, nicméně předpokládá, že se těmito otázkami uvedené orgány zabývaly (či měly zabývat) již při dosavadní aplikaci tohoto principu. Novela daňového řádu by proto neměla z tohoto hlediska přinést žádnou změnu. Přesto, jak bylo výše uvedeno, s ohledem na problematické stanovení účelu některých právních norem daňového práva a stanovení fiktivního skutkového stavu, které může být v řadě případů též poměrně obtížné, nelze předpokládat, že aplikace tohoto principu nebude v budoucnu vyvolávat řadu dalších otázek, jimiž se dosavadní praxe prozatím nezabývala. Jelikož výslovné zakotvení principu a povinnosti správce daně prokazovat skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu jen potvrzuje nezbytnost toho, aby se správce daně (popřípadě soud) při použití principu zákazu zneužití práva vypořádal s výše uvedenými otázkami, je možné, že namísto jeho nadměrné aplikace, které se část odborné veřejnosti a daňových subjektů obává, bude docházet k jeho používání méně než doposud, jelikož jeho výslovné zakotvení bude představovat zvýšený tlak na náležitou argumentaci při nalézání odpovědí na výše uvedené otázky. Jejich zodpovězení je přitom pro správnou aplikaci dotčeného principu zcela zásadní.

Poznámka o autorech: * Tento text byl zpracován v rámci programu „PROGRES Q02 – Publicizace práva v evropském a mezinárodním srovnání” realizovaného v roce 2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy. orcid.org/0000-0003-4496-4699. Researcher ID E-7658-2019. ** Tento text byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Finance a informační technologie jako hybatelé právní regulace v zemích Evropské unie a jejich trestněprávní aspekty“ realizovaného v letech 2017–2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy, SVV 260 360/2017. orcid.org/0000-0002-7443-4157.

Výslovné zakotvení principu zákazu zneužití práva v daňovém řádu - 1. část.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.