Daňové penále a zásada „ne bis in idem“
JUDr.
Ondřej
Trubač,
Ph.D., LL.M.,
Bříza & Trubač, s. r. o., advokátní kancelář
JUDr.
František
Púry,
Ph.D.,
předseda trestního kolegia Nejvyššího soudu ČR
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém – v odborné veřejnosti nyní velmi
diskutovaném – usnesení ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, konstatoval, že daňové penále
„podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010, a
§ 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má
povahu trestu; je třeba na ně aplikovat čl. 40 odst. 6
Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a
7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod.“
. Pro úplnost je vhodné dodat, že vydání citovaného usnesení inicioval jiný
(tříčlenný) senát Nejvyššího správního soudu, který postoupil věc rozšířenému senátu usnesením ze
dne 19.2.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-28, a učinil tak zejména s ohledem na vývoj judikatury
Evropského soudu pro lidská práva týkající se povahy daňových sankcí (viz zejména body 36. až 41.
posledně citovaného usnesení). Dále je třeba upozornit, že z hlediska vzniku překážky „ne bis
in
idem“, jejíž existencí se zde zabýváme, není podstatné ustanovení
čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod,
na které odkazuje shora zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, ale
ustanovení čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a
svobod (a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o
ochraně lidských práv a základních svobod, publikované pod č.
209/1992 Sb.).Problematika sankcí v daňovém právu byla předmětem častých diskusí již před mnoha lety,
zejména ještě před novelou zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ve zkratce
„ZSDP“), která byla provedena zákonem č.
230/2006 Sb. a kterou byl s účinností od 1.1.2007
změněn sankční systém v daňovém řízení. Pamětníci si jistě vzpomenou na úpravu v ustanovení
§ 63 odst. 3 ZSDP účinnou do 31.12.2006, kde se
mimo jiné konstatovalo, že:
„Bylo-li zkrácení daně zjištěno správcem daně, penále se vypočte
podle odstavce 2 dvojnásobnou sazbou, tj. ve výši 0,2%. Penalizace záloh končí dnem uplynutí lhůty
pro podání daňového přiznání nebo hlášení vztahujícího se ke zdaňovacímu období, které bylo
zálohováno. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za
každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140% diskontní úrokové sazby České národní banky
platné v první den kalendářního čtvrtletí.“
. Z tohoto ustanovení tedy vyplývalo, že v případě,
kdy byla daň doměřena správcem daně, činilo penále dnes neuvěřitelných 73% p. a.
, což bylo
kritizováno mnohými odborníky jako zcela nepřiměřené. Nejvyšší správní soud se k otázce
(ne)přiměřenosti penále vyjádřil například v rozsudku ze dne 7.10.2008, č. j. 2 Afs 94/2008-45, kde
se mimo jiné konstatuje: „Nelze proto souhlasit ani s poukazem některých autorů (L. Vorlíčková,
O. Dráb: České daňové penále je nepřiměřené a v rozporu s evropskou Úmluvou o ochraně lidských práv
a základních svobod, Právní rozhledy č. 17/2005, str. 641–643) na to, že sazby penále, které, jak
shora uvedeno, činí 18,25%, 36,5% resp. 73%
p. a.
, by v případě, že by se jednalo o soukromoprávně
sjednaný úrok, byly nadstandardně vysoké oproti ceně peněz na úvěrovém trhu. V první řadě zde nutno
– jak již shora uvedeno – vzít v potaz, že penále má povahu sankčního úroku, který aby mohl plnit
svoji sankční funkci, jak o ní bylo pojednáno výše (tj. zejména funkci preventivní a odstrašovací a
funkci odplaty za porušení práva) – musí být pro toho, kdo jej má platit, citelnou zátěží, a tedy
jistě znatelně vyšší než je obvyklá cena peněz na úvěrovém trhu. Nelze též přehlédnout, že nejvyšší
ze tří sazeb penále, 73% p. a.
, která vskutku výrazně převyšuje obvyklou výši úroků z úvěrů v České
republice za existence tržní ekonomiky po roce 1989, se uplatni? toliko za situace, kdy bylo
zkrácení daně zjištěno správcem daně (§ 63 odst. 3 věta
čtvrtá daňového řádu), zatímco v případě, že k doměření došlo podle dodatečného daňového
přiznání nebo hlášení daňového dlužníka či v odvolacím řízení na základě vyhovění návrhu daňového
subjektu v tomto řízení, se uplatni? sazba toliko čtvrtinová (18,25% p. a.
), jež se od výše úroků na
úvěrovém trhu již rozhodně řádově neliší, resp. nelišila; naopak, v některých případech v minulosti
byla dokonce nižší než tyto úroky. ‚Standardní‘ sazba penále (36,5% p. a.
) pak je a vždy v minulých
letech byla řádově srovnatelná s výší sankčních úroků vyžadovaných bankami při porušení povinnosti
splácet úvěr řádně a včas (tato skutečnost je notorietou, kterou není třeba s ohledem na
§ 120 a
§ 64 s. ř. s. ve spojení s
§ 121 o. s. ř. dokazovat).“K problematice penále podle § 37b ZSDP
(ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010) se Nejvyšší správní soud vyjádřil například v
rozsudcích ze dne 26.10.2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68, a ze dne 28.3.2014, č. j. 5 Afs 28/2013-36,
kde konstatoval, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto na něj nelze
aplikovat zásady trestního práva hmotného. S uvedeným názorem však v daném případě nesouhlasil
čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu, který dospěl k názoru odlišnému od shora citované
judikatury, protože zastával názor, že penále podle § 37b
ZSDP (ve znění účinném od 1.1.2007 do 31.12.2010) a
§ 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
představuje trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1
Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, respektive trest, na který je třeba aplikovat
ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a
svobod, a proto postoupil věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu, který o ní
rozhodl způsobem zmíněným v úvodu tohoto příspěvku.
V České republice se v současné době při doměření daně kromě úroku z prodlení (což je i ve
zbytku Evropy celkem běžná sankce odrážející „cenu peněz“, které chce stát za to, že „svou“ daň
dostává opožděně) ukládá i penále ve stále poměrně značné výši 20% z doměřené částky. Pro zajímavost
lze uvést, že například v sousedním Rakousku je při doměření daně vyžadován úrok z prodlení ve výši
pouze asi 2% a případné jiné postihy hrozí jen tehdy, pokud se daná věc řeší v trestněprávní rovině.
Pokud se na chvíli zastavíme u Rakouska, tak tam je problematika trestního práva daňového (včetně
příslušných institutů jako např. účinné lítosti) komplexně řešena v samostatném speciálním zákoně o
finančním trestním právu [Bundesgesetz vom 26. Juni 1958, betreffend das Finanzstrafrecht und das
Finanzstrafverfahrensrecht (Finanzstrafgesetz FinStrG), BGBl 1958/129 idF BGBl I 2015/163]. V tomto
zákoně jsou uvedeny trestní sankce za daňové delikty a podle jejich závažnosti se také liší orgán,
který uvedené delikty projednává. Pokud se jedná o delikt, kde škoda přesahuje 100 000 EUR (za
určitých podmínek 50 000 EUR), je příslušný k projednání věci soud. Pokud je škoda vyšší než 33 000
EUR (v určitých případech 15 000 EUR), je příslušný k projednání specializovaný senát zřízený u
některých finančních úřadů, a pokud je škoda nižší, pak o věci rozhoduje samostatná úřední osoba
(není třeba podotýkat, že tyto orgány jsou při svém rozhodování nezávislé). V daném případě se však
musí jednat o trestněprávní rovinu – jestliže nic nenasvědčuje tomu, že byl spáchán trestný čin, vše
se posuzuje podle příslušných daňových předpisů a z nich vyplývajících sankcí, viz např. výše
uvedený úrok z prodlení ve výši asi 2%.
Uvedený rakouský přístup se tedy snaží ponechat složku trestání v trestněprávní rovině a
ve správní/daňové rovině nechává méně „represivní“ nástroj, jakým je úrok z prodlení. Asi málokdo
bude zpochybňovat, že daňové předpisy patří k těm nejsložitějším a že leckdy i profesionálové mají
problém se v nich vyznat (je vůbec otázkou, nakolik v daňovém právu ještě platí zásada, že neznalost
zákona neomlouvá). To by mělo být reflektováno i v případě trestání a souvisejících sankcí při
porušení daňových předpisů. Je zřejmé, že pokud byla daň původně uhrazena v nižší výši, měl by
daňový subjekt následně zaplatit i „něco navíc“. Je ale otázkou, zda i samotný úrok z prodlení podle
daňového řádu ve výši repo sazby stanovené Českou
národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů (viz §
252 odst. 2 daňového řádu), není až příliš vysoký, když pro soukromoprávní vztahy je
nařízením vlády stanoven úrok z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené
o „pouhých“ 8 procentních bodů (viz § 2 nařízení vlády č.
351/2013 Sb.). Otázka, zda existuje legitimní důvod pro takto odlišnou úpravu, by vydala na
samostatný článek, ale uvedené zvýhodnění berního úřadu před „běžným občanem“ je minimálně velmi
diskutabilní.
Nejvyšší správní soud se v rozhodnutí zmíněném v úvodu tohoto příspěvku obsáhle zabývá
judikaturou Evropského soudu pro lidská práva a její aplikací na daný případ, když mimo jiné
konstatuje, že:
„Vychází-li rozšířený senát z výše uvedeného rozboru, nelze se ztotožnit s
názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas.
Nebyla-li daň zaplacena řádně a včas, je ekonomická újma vznikající takto veřejným rozpočtům plně
kompenzována úrokem z prodleni?. Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů
snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení. Výše uvedené tedy svědčí ve prospěch
pojetí penále jako »trestní« sankce.“
.V souvislosti s konstatováním, že daňové penále má povahu trestu, je nyní primárně
diskutováno uplatnění zásady „ne
bis
in idem“, tedy zákazu nového stíhání obviněného pro týž skutek.
K uvedené zásadě se Nejvyšší správní soud v tomtéž rozhodnutí vyjádřil nepřímo, když konstatoval:
„Rozšířený senát si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou dvojího
postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu (srov.
čl. 40 odst. 5 Listiny a čl. 4 Dodatkového
protokolu č. 7 k Úmluvě). Ostatně i Evropsky? soud pro
lidská práva vyslovil své zásadní postuláty o trestní povaze daňového penále jakožto předpoklad
nutný pro odpověď na otázky další, vzniklé na půdorysu projednávaných věcí, které se týkaly současně
či postupně vedených daňových a trestních řízení. Tato otázka však přesahuje skutkový i právní rámec
řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu
§ 17 odst. 1 s. ř. s. a v konečném důsledku i
porušení ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst.
2 Listiny, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Ani rozšířený senát nemůže
odpovídat na
.abstraktní
otázky, i kdyby mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým
a právním okolnostem konkrétního předloženého případu (viz usneseni? rozšířeného senátu ze dne
12.6.2007, č. j. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS).“ Zásadní tedy bude, jak se k dané problematice postaví trestní soudy, které uvedený závěr
Nejvyššího správního soudu samozřejmě nemohou nevzít v úvahu. Lze tedy předpokládat, že v případě,
kdy budou rozhodovat o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle
§ 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve
znění pozdějších předpisů, a to za situace, když v předchozím řízení bylo uloženo daňové penále za
tentýž daňový únik, dojdou k závěru, že uložením penále ve vztahu k daňovému úniku, o němž se vede
trestní stíhání, došlo k vytvoření překážky „ne
bis
in idem“ a je nutno zastavit takové trestní
stíhání. Ostatně učinil tak již Obvodní soud pro Prahu 4 v usnesení ze dne 10.6.2015, sp. zn. 6 T
145/2014, jak se uvádí pod bodem 29. v odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57.Dosavadní rozhodovací činnost českých trestních soudů i Nejvyššího soudu vycházela z
právního názoru, že penále uložené správcem daně v daňovém řízení není trestem, resp. není sankcí
trestní povahy, takže ani pravomocné rozhodnutí správce daně o něm nevytváří překážku „ne
bis
in
idem“ ve vztahu k trestnímu postihu za tentýž daňový únik (zkrácení daně), jehož se týkalo uložené
penále (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2.7.2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014). V některých
případech bylo možné argumentovat odlišností skutku, resp. jeho části, postiženého v daňovém nebo
celním řízení, a (části) skutku, který byl předmětem trestního stíhání (viz např. usnesení
Nejvyššího soudu ze dne 7.3.2007, sp. zn. 5 Tdo 223/2007). Nicméně ve vztahu k daňovému penále je
zřejmé, že postihuje případy, v nichž došlo k tomu, co tvoří i podstatu skutku v případě trestného
činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, takže zřejmě zde nebudou pochybnosti o
totožnosti skutku. Navíc, Evropský soud pro lidská práva ve svém rozsudku ze dne 27.11.2014 ve věci
Lucky Dev proti Švédsku
(stížnost č. 7356/10), který byl východiskem pro právní názor
zaujatý v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs
210/2014-57, spatřoval překážku „ne bis
in idem“, kterou založilo zproštění obžaloby pro daňový
trestný čin, třebaže daňové penále bylo uloženo za nedostatky ve vedení účetnictví, a nikoli za
samotné zkrácení daně. Z citovaného rozsudku Evropského soudu pro lidská práva pak sice vyplývá, že
souběžné vedení daňového řízení a trestního řízení pro týž skutek není vyloučeno, protože ustanovení
čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod neposkytuje ochranu proti překážce litispendence
, ovšem dvě sankce
trestní povahy za tentýž skutek nejsou přípustné. Jak je tedy zřejmé z tohoto rozhodnutí i ze
zmíněného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, na jejich existenci a závěry bude
muset reagovat i trestní judikatura
, zejména pak rozhodovací činnost Nejvyššího soudu, u něhož lze v
brzké době předpokládat i případné rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia, pokud bude podáno
dovolání nebo stížnost pro porušení zákona s poukazem na porušení překážky „ne bis
in idem“
(čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod,
čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod) a bude třeba se odchýlit od dosavadního právního posouzení povahy
rozhodnutí správce daně o uložení penále jako uvedené překážky. Zatím se tak nestalo, ale domníváme
se, že jde jen o otázku času a že výsledek judikatorního posunu v této věci lze snadno
odhadnout.Jak tedy řešit nastalou situaci? V duchu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24.11.2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, které takový směr víceméně naznačuje, by bylo
pravděpodobně doporučeníhodné, aby zákonodárce upravil příslušná ustanovení
daňového řádu tak, aby se správce daně v rámci svých
pravomocí soustředil na správný výběr daní a aby případné trestání úmyslného zkrácení daně bylo
přenecháno pouze orgánům činným v trestním řízení. Možnou úpravou se proto jeví úplné vypuštění
penále z daňového řádu, když samotný úrok z prodlení
je již dostatečným postihem daňového subjektu, který by zůstal v pravomoci správce daně. Jinou
alternativou je ponechání penále v daňovém řádu, ale
jeho vyměření až poté, když výsledek případného trestního řízení nevytvoří překážku „ne
bis
in idem“
ve smyslu čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a
svobod, čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o
ochraně lidských práv a základních svobod, § 11
odst. 1 písm. f), g),
h),
odst. 2 a
§ 11a trestního řádu, takže by bylo možné penále
vyměřit dodatečně až po takovém skončení trestního stíhání. Přitom pro dodatečné vyměření penále by
v těchto případech byla stanovena prekluzivní lhůta
, do níž by se nezapočítávala doba trestního
řízení; obdobné řešení je ostatně nyní obsaženo v ustanovení
§ 20 odst. 4 zákona č. 200/1990 Sb., o
přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, a to pro vztah mezi trestním a přestupkovým řízením.
Zároveň by uložení penále nemělo být automatickým obligatorním důsledkem zjištěného daňového úniku,
protože jinak by s ohledem na dosavadní i očekávanou judikaturu k překážce „ne bis
in idem“ bylo
zbytečné, aby správce plnil svou oznamovací povinnost podle
§ 53 odst. 3 daňového řádu, když trestní stíhání
pro oznamovaný trestný čin, za který bylo uloženo penále, by stejně nemohlo být vůbec zahájeno,
popřípadě by muselo být zastaveno právě s ohledem na výše citovaná ustanovení.