Doutníky a cigarillos jako nejméně zdaněná kategorie tabákových výrobků, jejich druhy, účel právní úpravy a návrhy de lege ferenda

Doutník a cigarillos jsou dle § 101 odst. 3 písm. b) ZSpD

Tato definice je v podstatě doslovně převzata z čl. 4 směrnice Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků. Tuzemský zákonodárce i všichni zákonodárci napříč Evropskou unií jsou touto definicí vázáni a nemají možnost se odchýlit. Dle § 101 odst. 5 ZSpD je doutníkem i smotek, splňující výše uvedené podmínky, jsou-li přítomny i jiné látky než tabák. Jedná se tak o nezbytné ustanovení zajišťující, aby subjekty přidáním jiné složky nemohly obcházet své daňové povinnosti. Jak je vidět, definici lze rozdělit na část materiální (tedy smotek, který lze kouřit za podmínek v zákoně uvedených) a technickou (rozdělenou na dvě varianty dle provedení konkrétního doutníku). Materiální podmínka, aby smotek byl určen výhradně ke kouření a to s ohledem na vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele, představuje reakci na kauzy vyskytující se počátkem tisíciletí (přinejmenším na území České republiky, ale pravděpodobně v celé Evropské unii), spočívající v uvádění do oběhu rozměrných doutníků, s velkým obsahem tabáku, nicméně nízké kvality, které byly spotřebiteli zneužívány. Nebyly totiž použity jako doutník, rozpárány a z jejich obsahu si spotřebitelé vytvářeli vlastní cigarety, což je vyšlo levněji, než kdyby si zakoupili řezaný tabák zdaněný byly sazbou dle § 104 odst. 1 ZSpD.

K výkladu legislativního pojmu očekávání běžného spotřebitele se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 12. 2014, čj. 8 Afs 17/2013-179, který řešil sice situaci dříve účinné právní úpravy (ve znění do 30. 4. 2011), která po doutnících vyžadovala pouze to, aby je bylo možno . Nová podmínka očekávání běžného spotřebitele je definována jako požadavek na standard kouření, který u dřívější právní úpravy absentoval, tedy že nová právní úprava na rozdíl od dřívější vyžaduje nejen způsobilost doutníku ke kouření, ale rovněž i určitý kvalitativní standard takového kuřáckého požitku. Tím Nejvyšší správní soud osvětlil samotný důvod zakotvení nové definice, nicméně výklad toho, co přesně lze za očekávání běžného spotřebitele doutníků považovat, již nepodal. Osobně se z důvodů níže uvedených obávám, že takový výklad ani není možno podat.

Formulaci zákonné podmínky v podobě očekávání běžného spotřebitele lze označit za poměrně vágní a neurčitou a dle mého názoru má potenciál ke zneužívání ze strany správce daně. Navíc taková legislativní konstrukce nejenže nenaplňuje cíl, který si podle důvodové zprávy klade, ale může vést i k absurdním závěrům při klasifikaci tabákových výrobků. Pokud již doutník bylo možno kouřit jako takový (tedy se např. nerozpadl a šlo jím potahovat kouř), pak i pokud by jeho chuť byla pro zkušeného kuřáka doutníků tristní (v případě té nejlevnější kategorie doutníků), stále se jedná o výrobek, který – jestliže naplňuje technické definiční aspekty – musí být klasifikován jako doutník. Daňovou klasifikaci výrobku nelze stavět na tak nejasné kategorii, jako jsou blíže neupřesněná a nijak nekonkretizovaná očekávání spotřebitele, tím spíše spotřebitele běžného. zákon dotčeným obratem založil jakousi stratifikaci spotřebitelů, a to na spotřebitele doutníků běžného a nikoli běžného. To vše je nutno vnímat v kontextu sazby spotřební daně na doutníky, v kontextu sazby u cigaret a tabáku ke kouření. Změna daňové klasifikace mezi tabákovými výrobky (typicky z méně zdaněného doutníku na více zdaněný tabák ke kouření) tedy má velmi závažné důsledky, v řádu až milionů Kč. V zájmu ochrany zásady legitimních očekávání je nutno definiční znaky jednotlivých výrobků zatížených spotřební daní odlišovat podle jednotlivých kritérií definovaných s dostatečnou přesností a nikoli např. dle očekávání průměrného spotřebitele, bez bližšího vymezení, jaká tato očekávání jsou, tím spíše u spotřebitele běžného. Navíc podle mého názoru není možné zabránit tomu, aby spotřebitel, když to shledá výhodným, zakoupil doutník, rozpáral jej a z jeho vložky připravil vlastní ručně motané cigarety. To může spotřebitel učinit i s funkčním doutníkem, a je pouze otázka, zda je k tomu spotřebitel motivován samotným zdaněním (tedy že je výhodnější použít tabák z doutníku, než si zakoupit tabák ke kouření). Jestliže doutník nevalné kvality lze kouřit a splňuje i technické aspekty stanovené zákonem, musí být takový smotek klasifikován jako doutník, a to bez ohledu na kuřácký požitek z kouření. Domnívám se, že nelze postavit otázku daňového zatřídění výrobku na tom, zda jeho užívání splňuje očekávatelné standardy kouření nebo nikoliv. Pokud jde o levné doutníky, zde může docházet k tomu, že jsou skutečně stiženy vadou, v jejímž důsledku je nelze kouřit jako doutníky (např. vypadávání náplně, zhasínání kouře, nemožnost kouř potáhnout). V takovém případě se skutečně nejedná o doutník ve smyslu zákona (protože tabákový smotek nelze kouřit jako takový) a bude se jednat o tabák ke kouření (tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli dle § 101 odst. c) bod 2. ZSpD). Pokud by však měly být posuzovány standardy kouření, došlo by k tomu, že levnější doutníky na trhu by do této kategorie nespadaly, byť by je bylo možno použít spotřebitelem a nejsou stiženy konstrukční vadou. S podmínkou očekávání běžného spotřebitele tak musí být ze strany správce daně nakládáno restriktivně, a tedy je nutno ji shledat nenaplněnou pouze v případě zcela zjevného excesu na straně doutníku – viz např. i důvodovou zprávou zmíněný přechod náplně doutníku do úst kuřáka při kouření, event. pokud by se například doutník začal při kouření rozpadat, rozbalovat apod. Naproti tomu v praxi dochází k případům, že správce daně po zjištění, že např. doutník spadá do kategorie těch nejlevnější prohlásí, že tento doutník ani nesplňuje očekávání běžného spotřebitele, protože nevykazuje jakýsi očekávatelný standard (nevhodnou vůní, nedostatečným vizuálním vjemem), aniž by ovšem správce daně tento svůj závěr jakkoli blíže odůvodnil vadou v konstrukci doutníku. Poukaz např. na nevhodnou vůni nebo vizuální vjem se přitom jeví jako krajně nedostatečné odůvodnění. Zkrátka, tato nejasná definice v praxi svádí k jejímu zneužívání: u levných doutníků bývá konstatováno, že nenaplňují očekávání běžného spotřebitele, ale bez náležitého odůvodnění ze strany správce daně. Do kategorie doutníků nesplňujících očekávání běžného spotřebitele dle mého názoru nemůže spadat doutník nízké kvality, pokud se skutečně nevyznačuje vadou v konstrukci, která má za následek zjevný v možnosti doutník užívat. K tomu cituji z protokolu o zkoušce vyhotoveného Celně technickou laboratoří (která je součástí Generálního ředitelství cel). V tomto případě byl posuzován doutník dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2. ZSpD, který bylo možno kouřit bez dalšího, nicméně Celně technická laboratoř v rámci závěrečného hodnocení uvedla, že:

Ve výsledném rozhodnutí správce daně přitom již není osvětleno, čím přesně konkrétní doutník nesplňuje tato nejasná kritéria (očekávání běžného spotřebitele). Domnívám se, že je nepřípustné, aby určité tabákové smotky, které splňují formální náležitosti stanovené zákonem (§ 101 odst. 3 písm. b) bod 2. ZSpD) a rovněž které lze kouřit bez dalšího, byly správcem daně klasifikovány nikoli jako doutník, a to s poukazem na to, že tento doutník z pohledu správce daně (správního orgánu) nesplňuje očekávání běžného spotřebitele nebo např. nesplňuje běžně očekávatelné senzorické vlastnosti doutníku, běžně očekávatelnouvůni apod. Toto je zneužití zákonné formulace . Zákon nezohledňuje existenci levnější varianty doutníku, které stojí spíše desítky než stovky korun, nicméně i tento výrobek (tento tabákový smotek) je stále doutníkem. Je zřejmé, že doutník v prodejní ceně desítek korun nebude splňovat standardy očekávané uživatelem doutníků v hodnotě tisíc Kč. Z daňového pohledu se však stále jedná o doutník, a dle mého názoru není možné s tímto nakládat jinak. Z pohledu předvídatelnosti zákona není možné, aby otázka sazebního zařazení výrobku (tím spíše ve věci spotřební daně) spočívala na posouzení nikým nedefinovaných kritérií o tom, že tento výrobek má splňovat nějaké standardy vůně, chuti, vzhledu apod.

Zákon v platné podobě zahrnuje dvě skupiny doutníků a cigarillos, kdy hlavním kritériem pro správné zařazení je druh tzv. krycího listu (důvodová zpráva pak výslovně uvádí, že se jedná o ). Podle platné daňové legislativy se tak doutníky dělí na:

Přitom toto dělení nijak nereflektuje odborné dělení doutníků na doutníky typu (tzv. suché, strojově vyráběné, méně hodnotné, plněné strojově děleným tabákem) a (tzv. vlhké, tradičně ručně vyráběné srolováním celých tabákových listů, s vysokou prodejní cenou). V případě kategorie doutníků, majících krycí list ze surového (přírodního) tabáku, již zákon neklade žádné další nároky a podmínky technického charakteru, aby tento tabákový smotek byl doutníkem (samozřejmě pokud splňuje i materiální hledisko). Nejsou tak kladeny žádné zákonné limitace na hmotnost, rozměry, a především ani na doutníkovou vložku. Tím dochází ke splynutí obou faktických kategorií doutníku ( x ), protožež i doutník strojově vyráběný, naplněný jakoukoli vložkou (např. i řezaným tabákem), tedy doutník typu , pokud bude obmotán krycím listem ze surového tabáku, se bude se jednat o doutník spadající do první kategorie bez nutnosti splnit další technická kritéria. Tedy dvě kategorie doutníků, které rozlišuje daňová (podle materiálu použitého jako krycí list) jsou z pohledu odborného poměrně nesystematické. Systematickou by klasifikace byla, pokud by bod 1. tvořila kategorie doutníku skládajícího se výhradně z tabákových listů (z přírodního tabáku), který mohl být pouze doutník typu . Taková klasifikace doutníků existovala ve směrnici i v zákoně o spotřebních daních do roku 2011, kdy byly čtyři body definice doutníků redukovány na současné dvě. Pokud má doutník krycí list ze surového (přírodního) tabáku (§ 101 odst. 3 písm. b) bod 1. ZSpD), a nejedná se o doutník typu (ze seskládaných tabákových listů), pak může obsahovat náplň jak tvořenou např. trhanou tabákovou náplní (kterou zákon používá jako definiční znak pro druhou kategorii doutníku), tak i tabákem řezaným nebo sekaným.²⁾ Právě vytěsnění řezaného tabáku jako náplně doutníků přitom bylo účelem současné právní úpravy dle důvodové zprávy k zákonu č. 95/2011 Sb., změna zákona o spotřebních daních a změna zákona o lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 95/2011 Sb.“). Podle mého názoru se definice doutníku dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 1. ZSpD míjí účinkem, neboť pod ni nespadají pouze doutníky typu . Takové doutníky by pod tuto definici náležely, pokud by definice obsahovala . Pokud je ovšem současným jediným definičním bodem pouze krycí list ze surového (přírodního) tabáku, pak v praxi postačí, aby doutník s krycím listem z rekonstituovaného tabáku byl ovinut listem surového tabáku. Takový doutník pak nemusí splňovat technická kritéria stanovená v § 101 odst. 3 písm. b) bod 2. ZSpD, což by musel, pokud by nebyl ovinut krycím listem ze surového tabáku. V praxi tak může docházet k tomu, že výrobcům, aby se vyhnuli technickým kritériím podle bodu 2., postačí smotek z vázacího listu z rekonstituovaného tabáku ovinout krycím listem ze surového (přírodního) tabáku. Navíc samotná technická kritéria pro doutník druhé kategorie se mohou jevit jako nepřiměřeně přísné, např. „barva krycího listu obvyklá pro doutník“. Byť se pravděpodobně všichni shodnou, že takovou barvou je hnědá, je otázka, proč by v případě jiné barvy (byť se jedná o příklad) se již z daňového pohledu nemohlo jednat o doutník. Stejně tak je otázkou, proč by event. krycí list nemohl pokrývat náustek (viz zákonná definice citovaná v úvodu článku) – rovněž v tomto případě by již technická kritéria nebyla splněna a jednalo by se o jiný (více zdaněný) tabákový výrobek.

Pokud doutník nebude obalen krycím listem ze surového tabáku, ale krycí list bude tvořen tzv. tabákovou fólií, jedná se o doutník druhé kategorie, který musí splňovat v podstatě dalších šest technických požadavků:

Přitom by postačovalo pouze takový doutník obmotat krycím listem ze surového tabáku a všechna tato kritéria jsou irelevantní, protože se jedná o doutník první kategorie. Dovozuji, že správně by měla být kategorie doutníků dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 1. ZSpD vymezena pouze pro doutníky typu , tedy doutníky tvořené výlučně přírodním tabákem bez strojové přípravy. Pouze při takovém vymezení by systematika zákona dávala smysl. Zabránila by totiž použití např. řezaného tabáku jako doutníkové vložky, což bylo úmyslem zákonodárce dle důvodové zprávy, a současně by zákonné třídění odpovídalo i třídění odbornému (na – ručně vyráběné, a – strojově vyráběné). V podstatě tak druhá kategorie doutníku s velmi přísnými (a částečně nesmyslnými) kritérii ztrácí smysl, protože se jí lze z pohledu výrobce a distributora poměrně jednoduše vyhnout.

Vzhledem k tomu, že tabák je výrobkem hodně zatíženým spotřební daní (v kontextu poměru spotřební daně k celkové ceně lihu, vína, piva), jako první se nabízí otázka, z jakého důvodu zrovna doutníku svědčí úleva v podobě nižšího daňového zatížení. Odpověď je poměrně prozaická, a lze ji nepřímo dohledat v důvodové zprávě k zákonu č. 95/2011 Sb. (výše citované), podle níž představují doutníky prémiový výrobek (v porovnání s cigaretami a tabákem ke kouření), s vyšší pracností při výrobě. K tomu nutno osvětlit, že rozdíl v daňovém zatížení jednotlivých tabákových výrobků je vskutku výrazný (viz úvod článku). Pokud je např. určitá šarže doutníků správcem daně překlasifikována buď na cigaretu nebo tabák ke kouření (pokud smotek není možno kouřit pro konstrukční vady), pak doměření spotřební daně může činit i miliony Kč, nemluvě o možnosti doměřit i DPH (z důvodu výše uvedeného, kdy spotřební daň je základem pro výpočet DPH, a tato součást daňového základu je dodatečně navýšena). Tím spíše může existovat a historicky existovala snaha obcházet vyšší daňové zatížení tabáku ke kouření a cigaret koupí levných doutníků (viz výše), z jejichž náplně si spotřebitelé připravovali vlastní ručně motané cigarety – vnitřkem doutníku nahradili koupi tabáku ke kouření (např. 10 g tabáku s daňovým zatížením 2,08 Kč oproti 10 g tabáku ke kouření s daňovým zatížením 27,2 Kč). Výše uvedenému fenoménu však dle mého názoru nelze čelit legislativní cestou. Byť se může jevit legitimní snaha zákonodárce, aby nekvalitním doutníkům (které se např. rozpadají, nelze je kouřit) nebyl přiznán daňový statut doutníku, ani sebelepší definice nezabrání spotřebitelům v tom, aby vnitřek doutníku použili na přípravu vlastních cigaret, pokud k tomuto budou motivováni daňovými výše popsanými konsekvencemi. Takové jednání spotřebitelů zkrátka bude mít ekonomický smysl do té doby, dokud bude daňové zatížení doutníku tak markantně nižší oproti cigaretám a tabáku ke kouření. S tímto problémem pak souvisí fenomén cigarillos, které svojí konstrukcí připomínají spíše cigaretu. Jedná se o tabákový smotek s cigaretovým filtrem, obalovým listem z papíru a omotaným krycím listem z přírodního (surového) tabáku. Tento výrobek po všech stránkách připomíná vizuálně cigaretu (až na doutníkovou barvu), byť samotné kouření se od cigarety odlišuje (výrobek doutná déle). Nicméně díky přítomnosti filtru lze kouř vdechovat, čímž se uživatelský dojem přibližuje k cigaretě. Osobně nevidím důvod, proč by měl být tento výrobek považován z daňového pohledu za doutník (smotek omotán krycím listem ze surového tabáku), a aby mu svědčila privilegia jako pro doutník (řádově nižší zdanění, možnost prodávání mimo jednotkové balení, mimo režim ceny pro konečného spotřebitele). Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozsudku ve věci C-638/17 posuzoval klasifikaci doutníků, jejichž krycí list byl na úrovni filtru obalen papírovou vrstvou, čímž tento výrobek (cigarillos) nabyl vizuální podoby s cigaretou. Přesto a pro mě překvapivě v tomto případě Soudní dvůr rozhodl pro určení výrobku jako doutníku (tedy výrobku s nižším daňovým zatížením), navzdory vizuální podobnosti s cigaretou, kdy ostatně preambule směrnice v čl. 8 stanoví, že s doutníčkem (cigarillos) podobným cigaretě má být daňově nakládáno jako s cigaretou. Soudní dvůr Evropské unie nicméně ve výše specifikované věci uvedl, že nelze upřednostnit tento aspekt (zmíněný pouze v preambuli směrnice) před výslovnou definicí doutníků (bod 42 výše specifikovaného rozsudku).

Pokud jde o samotnou definici doutníků dle § 101 odst. 3 písm. b) ZSpD a dle čl. 4 směrnice, tu považuji za zcela zcestnou, zbytečně komplikovanou, neodpovídající ani odbornému dělení doutníků, a hlavně za bezzubou vůči snaze subjektů o obcházení zákona. Může být legitimní pro kategorii strojově vyráběných doutníků stanovit řadu podmínek technického charakteru, nicméně tato snaha přijde vniveč za situace, kdy strojově vyrobený doutník postačí omotat krycím listem ze surového tabáku a odpadá povinnost naplnit tyto přísné podmínky. A to nemluvíme o tom, nakolik jsou tyto podmínky vůbec funkční a nakolik mají své místo v zákoně (např. požadavek na typickou barvu doutníku, čipožadavek, že krycí list může krýt náustek, nikoli však filtr). Přesto tento stav není výstupem zákonodárce tuzemského, ale evropského, neboť tuzemská definice je doslovným převzetím definice dle čl. 4 směrnice (stejně jako u ostatních tabákových výrobků). Osobně bych považoval za vhodné nahradit současně dvě kategorie technických vymezení doutníků tím způsobem, že jedna kategorie (bez dalších nároků) bude odpovídat odbornému třídění – kategorii , tedy oněch klasických doutníků z tradičních destinací, vyráběných ručním smotáním celistvých tabákových listů. Druhou kategorií by pak byly doutníky typu , vyráběných strojově, bez ohledu na to, z čeho je tvořen krycí list, a s možnými omezeními v rozměrech a hmotnosti a jasně definovanými požadavky na náplň doutníku. Jako nadbytečnou podmínku bych z materiální části definice vyřadil požadavek na splnění běžných očekávání spotřebitele, a to jednak pro nekonkrétnost, možné zneužívání ze strany správce daně (který konstatuje, že výrobek tyto standardy nesplňuje, ale již není schopen řádně odůvodnit proč – naplnění takové podmínky dle mého názoru nelze posuzovat), a především pro nadbytečnost. Pokud by totiž nějaký doutník nebylo možno kouřit, pak se již nebude jednat o smotek způsobilý ke kouření bez dalšího, a vůbec se nebude jednat o doutník, ale o tabák ke kouření. Podle mého názoru by postačoval požadavek na smotek, který lze kouřit bez dalšího. Pak by sice definice splynula s návětím definice cigarety dle § 101 odst. 3 písm. a) bod 1. ZSpD, ale to by komplikace nezpůsobovalo. Jedná se ostatně o výrobky rozeznatelné na první pohled, s výjimkou výše zmíněného cigarillos, který je konstrukcí spíše cigaretou. Za stěžejní návrh , který by vyřešil všechny snahy o obcházení daňové povinnosti ze spotřební daně z tabákových výrobků s využitím nízkého zatížení doutníků, by byla úprava samotné sazby spotřební daně z tabákových výrobků pro doutníky. V případě, kdy by spotřební daň z doutníků odpovídala systematikou základu a sazbou tabáku ke kouření, nedocházelo byl k obcházení pro balení cigaret z náplně doutníků. Tento stav by navíc vedl ke zvýšení inkasa spotřební daně³⁾ a současně by pravděpodobně neměl za následek pokles poptávky. Lze totiž vycházet z předpokladu, že kdo je uživatelem doutníků, byl by ochoten připlatit jednotky korun na spotřební dani za kus (tím spíše u dražších doutníků). Směrnice v tomto ohledu (čl. 14) umožňuje členským státům vlastní způsob zdanění, který je buď valorický (z maloobchodní ceny), specifický (na váhu nebo dle počtu kusů), nebo smíšený. Dále směrnice limituje pouze minimální výši spotřební daně. Při pohledu na ostatní státy Evropské unie⁴⁾ lze seznat, že většina členských států zdaňuje valorickou daní. Já osobně považuji za nejefektivnější systém zdanění doutníků dle váhy, protože to je jediný způsob, který zajistí, aby levnější škála doutníků (která na trhu existuje bez ohledu na snahy zákonodárce) byla zneužívána pro účely ruční přípravy cigaret. Byť valorická daň možná vede k většímu inkasu (jelikož u dražších doutníků se jedná o vyšší částky), v případě levných doutníků by i valoricky stanovena daň byla minimální a nevedla by tak k efektu zabránění zneužívání levných doutníků jako nositele málo zdaněného tabáku. Pokud zákonodárce zamýšlel zamezit tomu, aby spotřebitelé nákup levných doutníků používali k výrobě vlastních cigaret, je nejefektivnějším nástrojem stejné daňové zatížení doutníků i tabáku ke kouření, dle množství použitého tabáku. V takovém případě dojde i ke spravedlivému rozložení daňové povinnosti na doutníky a cigarillos, protože daňové zatížení by reflektovalo množství tabáku, použitého v konkrétním tabákovém výrobku. Pokud by nicméně mělo dojít v České republice u doutníku ke změně na daň valorickou, i tak by se jednalo o žádoucí posun. Tento článek lze uzavřít s konstatováním, že doutník jako tabákový výrobek je v České republice zdaněn nepoměrně málo, a s odůvodněním poukazem na to, že prémiový charakter tohoto výrobku je přežitý a nadále neudržitelný. To platí tím spíše v době, kdy se spotřební daň z cigaret a tabáku ke kouření (zejména v současné době) zvyšuje pravidelným tempem takřka každoročně a rozdíl mezi daňovým zatížením jednotlivých tabákových výrobků se tak (beze změny systematiky) bude jen zvyšovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 7-8/2021.