Pravomoc správce spotřební daně zajistit a propadnout vybraný výrobek podléhající spotřební dani dle zákona o spotřebních daních

K 1. 1. 2010 nabývá účinnosti zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“), který již v rámci místního šetření upravuje pouze pravomoc správce daně k zajištění věci v případě, kdy je to nutné pro účely budoucího použití věci jako důkazního prostředku (§ 83 d. ř.). To odpovídá procesním oprávněním zakotveným ve všech procesních předpisech (správním řádu, občanském soudním řádu, trestním řádu). Všechna výše uvedená zajištění věci podle daňového řádu představovala dočasné omezení vlastnického práva vlastníka, které bude obnoveno, jakmile zajištění nebude potřeba pro plnění povinností správce daně v daňovém řízení. Po odpadnutí důvodu pro zajištění věci se počítá s jejím vrácením. S propadnutím věci se počítá pouze v případech, kdy věc není možno vlastníkovi objektivně vrátit (nebo se např. jedná o věc drženou v rozporu s právními předpisy).

Obdobná oprávnění pak svědčí správci cla (kterým je Celní správa České republiky) na základě celních předpisů týkající se zboží, které podléhá celnímu dohledu. I v tomto případě se jedná o dočasné omezení vlastnického práva vlastníka zboží do doby, kdy je to nutné pro účely celního řízení, tedy pro ověření skutečností rozhodných pro stanovení celní povinnosti a průběh celního řízení.

Na úseku spotřebních daní je však speciální mechanismus upravený zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSpD“), a to v § 42 až 42e ZSpD, týkajících se vybraných výrobků.¹⁾ Ten však na rozdíl od výše uvedených institutů nepředstavuje pouhé zajištění vybraných výrobků (tedy dočasné omezení vlastnického práva k výrobku), ale i jejich následné propadnutí nebo zabrání, tedy faktické odnětí vlastnického práva, a to bez náhrady, s povinností vlastníka uhradit náklady na uskladnění vybraného výrobku a jeho zničení.

Zákon opravňuje správce daně, aby při jakýchkoli pochybnostech o údajích v daňovém dokladu dle § 5 ZSpD (a z toho vyplývajících pochybnostech o řádném zdanění vybraného výrobku) u tohoto vybraného výrobku dočasně omezil jeho věcná práva, provedl dokazování ohledně toho, zda byl porušen zákon, a následně rozhodl o propadnutí nebo zabrání vybraného výrobku, případně o jeho uvolnění.

Jedná se o specifické daňové řízení,²⁾ k němuž je oprávněn správce spotřební daně a které se obligátně skládá ze

Klíčové ustanovení, tedy vymezení jednotlivých skutkových podstat, pro které lze tato ustanovení aplikovat, vybraný výrobek zajistit a zahájit řízení o tomto vybraném výrobku, je vymezeno v § 42 odst. 1 a 2 ZSpD, podle nějž správce daně zjistí, že

Na tomto místě je nutné osvětlit samotnou podstatu daňových dokladů obecně podle § 5 ZSpD nebo speciálních daňových dokladů podle ostatních výše uvedených ustanovení: jsou průkazem o zdanění vybraného výrobku a musejí provázet všechny vybrané výrobky nacházející se ve volném daňovém oběhu před dodáním vybraných výrobků konečným spotřebitelům.

Mezi těmito dvěma časovými úseky (uvedení vybraných výrobků do volného oběhu a dodání konečnému spotřebiteli) se zdanění vybraných výrobků prokazuje právě daňovými doklady s předepsanými náležitostmi. Pokud daňové doklady absentují nebo je podezření o správnosti údajů v nich uvedených, je správce daně oprávněn postupovat dle § 42 a násl. ZSpD. Cílem je zajistit, aby u každého vybraného výrobku nacházejícího se ve volném daňovém oběhu, který ještě nebyl dodán konečnému spotřebiteli, bylo možno ověřit jeho zdanění.³⁾

Pokud správce daně v rámci své vyhledávací činnosti (která může být činěna v rámci místního šetření v obchodních prostorách, mimo obchodní prostory, ale i v zastaveném dopravním prostředku), prováděné cíleně nebo namátkově, zjistí výskyt komodity, která je podle něj vybraným výrobkem, a nedojde k předložení adekvátních dokladů (nebo vyvstanou pochybnosti o obsahu těchto daňových dokladů), toto zboží zajistí svým rozhodnutím a určí místo uskladnění. Následně je vedeno řízení, v němž jsou podezření správce daně buď vyvrácena, nebo potvrzena.

Byť zákon počítá s tím, že správce daně musí pro zajištění vybraného výrobku rozhodné skutečnosti zjistit, v praxi postačí (alespoň pro zajištění vybraného výrobku) důvodné podezření. To posvětil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 6. 2006, čj. 2 Afs 198/2005-88:

Samotný akt zajištění vybraného výrobku může podle § 42 odst. 3 ZSpD provést jakýkoli správce daně, který jako první zjistí důvody svědčící pro tento postup⁴⁾. Tento správce daně (který pak již rovněž vede řízení o zajištěném vybraném výrobku) je povinen o samotném zajištění podle § 42 odst. 3 ZSpD vystavit protokol a předat jej osobě, které byly vybrané výrobky zajištěny. Tato osoba je povinna vybrané výrobky správci daně vydat. V případě nevydání je správce daně oprávněn je odejmout.

Samotné zajištění vybraných výrobků správcem daně dle § 42 ZSpD musí být do tří dnů následováno rozhodnutím o tomto zajištění. Rozhodnutí musí být doručeno jak vlastníkovi zajištěných vybraných výrobků (je-li znám), tak osobě, u níž byly vybrané výrobky zajištěny.

Lhůta pro podání odvolání proti rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků je podle § 42a odst. 3 ZSpD sedm pracovních dnů od doručení rozhodnutí (což je speciální úpravou od obecné třicetidenní lhůty podle § 109 odst. 4 d. ř.). Následně lze toto rozhodnutí přezkoumat v rámci žaloby proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s .ř. s.“). Speciální lhůta pro podání odvolání má pravděpodobně původ ve snaze o větší rychlost řízení, o reálném efektu lze nicméně pochybovat (v případě, kdy je podáno tzv. blanketní odvolání, dojde k doplnění odvolání i tak téměř po měsíci).

Přezkoumatelnost rozhodnutí o zajištění vybraného výrobku v rámci žaloby proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ř. s. v nedávné době dovodil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2017, čj. 7 Afs 347/2016-34, který vyslovil, že se v tomto případě nejedná o tzv. rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. Význam samotného rozhodnutí o zajištění vybraného výrobku bych nicméně nepřeceňoval. Je totiž nutné si uvědomit, že správce daně může o zajištění vybraného výrobku rozhodnout již v okamžiku, kdy má pouze neprokázané důvodné podezření o naplnění důvodů pro zajištění podle § 42 odst. 1 a 2 ZSpD (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu výše).

Spíše lze doporučit, aby se daňové subjekty (než na brojení proti rozhodnutí o zajištění vybraného výrobku) soustředily na průběh řízení o zajištěných vybraných výrobcích.

Správce daně, který o zajištění vybraných výrobků rozhodl, je podle § 42a odst. 1 ZSpD povinen bezodkladně zahájit řízení o zajištěných vybraných výrobcích. Zákon rovněž výslovně uvádí, že předmětem tohoto řízení je prokázání, zda s vybranými výrobky bylo nakládáno způsobem dle § 42 odst. 1 a 2 ZSpD. V praxi dochází k zahájení tohoto řízení zpravidla již v samotném protokolu o zajištění vybraných výrobků.

Toto řízení je vedeno v režimu daňového řádu, nicméně se na něj neuplatní rozložení důkazního břemene podle § 92 odst. 2, 3, 4 a 5 d. ř., jak rozhodl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85. Důkazní břemeno o naplnění skutkových podstat pro zajištění vybraného výrobku (§ 42 ZSpD) a následně pro jeho propadnutí nebo zabrání tak tíží správce daně.

Specifická úprava okruhu účastníků řízení o zajištěných vybraných výrobcích je obsažena v § 42a odst. 1 ZSpD, který stanoví, že účastníkem je jak vlastník zajištěných vybraných výrobků, tak osoba, u níž byly zajištěny. Taková právní úprava je funkčně nezbytná. Jak jinak postupovat, jsou-li nalezeny nezdaněné vybrané výrobky a jejich vlastník se k jejich vlastnictví zpravidla příliš nehlásí? Může se tak totiž stát, že vlastník ani v době nálezu vybraných výrobků není znám – to je na úseku spotřebních daní běžný jev při zjištění porušení povinností daňových subjektů. Na druhou stranu, pokud se jedná o případ, kdy vlastník i např. dopravce trvají na tom, že splnili veškeré formální povinnosti stanovené zákonem, pak musí být všem zúčastněným zachováno právo na řádnou účast v daňovém řízení.

Nejvyšší správní soud k tomuto okruhu účastníků řízení svým rozsudkem ze dne 17. 1. 2017, čj. 48 Af 6/2015-43 uvedl, že pokud správce daně zjistí existenci osoby podle § 42a odst. 1 ZSpD i později, když je již řízení o zajištěném vybraném výrobku zahájeno, je povinen i této osobě rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků oznámit a umožnit jí rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků napadnout opravným prostředkem, stejně jako se vyjádřit ke všem rozhodným skutečnostem.

K uvolnění zajištěných vybraných výrobků dochází nejen v případě, kdy nedojde k potvrzení skutkových podstat uvedených v § 42 odst. 1 a 2 ZSpD, ale i v případě, kdy sice daňový doklad provázející vybrané výrobky obsahoval nesprávné nebo nepravdivé údaje, ale i tak bylo prokázáno řádné zdanění nebo oprávněné nabytí vybraných výrobků bez daně [§ 42c odst. 1 písm. b) a c) ZSpD]. Tato právní úprava zmírňující původní znění, které nepřipouštělo uvolnění při zjištění nesprávností v daňovém dokladu, byla zakotvena účinností zákona č. 315/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se tak o značné zmírnění pro případy, kdy chybný údaj v daňovém dokladu vznikl nedbalostí či nepozorností a v rámci řízení o zajištěných vybraných výrobcích jsou nejasnosti odstraněny.⁵⁾ Důkazní břemeno ohledně odstranění nejasností zjištěných správcem daně samozřejmě tíží daňový subjekt.

V opačném případě, tedy když je shledáno naplnění hypotézy § 42 odst. 1 a 2 ZSpD (s výjimkou nesprávnosti v daňových dokladech, kdy je prokázáno zdanění vybraných výrobků nebo oprávněné nabytí bez daně), je rozhodnuto podle § 42d odst. 1 ZSpD o propadnutí vybraných výrobků (je-li znám jejich vlastník), event. o jejich zabrání (není-li znám jejich vlastník).

V případě propadnutí a zabrání vybraných výrobků se podle § 42d odst. 2 ZSpD stává jejich vlastníkem stát a má s nimi být naloženo dle zvláštních předpisů, event. mohou být zničeny. V případě tabákových výrobků je jejich zničení obligátním postupem.

Pokud je dle § 42d odst. 3 ZSpD rozhodnuto o propadnutí a zničení vybraných výrobků, pak se to provede na náklady vlastníka vybraných výrobků, je-li znám, event. osoby, u níž byly tyto výrobky zajištěny. Technická stránka této úhrady je upravena v § 42e ZSpD, kdy je explicitně (a dle mého názoru nadbytečně) stanoveno, že náhrada nákladů je příjmem státního rozpočtu.

Dále jsou v § 42e odst. 1 a 2 ZSpD stanoveny lhůty, v nichž může správce daně rozhodnout o předepsání náhrady nákladů za uskladnění a zničení zajištěných vybraných výrobků. Z gramatické podoby tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně je oprávněn nárokovat natolik náklady za uskladnění do okamžiku rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání, protože v tu dobu se již jedná o majetek státu. K výše uvedené lhůtě Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 27. 7. 2017, čj. 1 Afs 55/2017-32 uvedl, že se jedná o lhůtu pořádkovou, nikoli propadnou, a správce daně tak uplynutím lhůty neztrácí právo o náhradě nákladů rozhodnout.

K pravomoci vybraný výrobek zajistit a následně propadnout nebo zabrat lze uvést, že se jedná o specifickou sankci založenou daňovým zákonem, u níž správce daně v původním znění neměl možnost diskrece ohledně její aplikace (jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 11. 2014, čj. 10 Afs 148/2014-70). Přesto však zákonodárce v průběhu roku 2015 výše specifikovanou novelizací rozšířil oprávnění správce daně rozhodnout o uvolnění vybraného výrobku v případě, kdy budou nejasnosti v daňovém dokladu odstraněny, a především když bude prokázáno, že vybrané výrobky byly zdaněny, čímž se právní úprava stala mírnější. Lze totiž pochybovat, nakolik bylo přiměřené automatické zbavení vlastnického práva k majetku pro nepravdivý údaj v daňovém dokladu (kdy se nepravdivý údaj mohl týkat i bagatelní skutečnosti, což mohlo být způsobeno pouhou nedbalostí bez dopadu do zdanění vybraného výrobku).

Rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků není nijak na překážku stanovení spotřební daně z vybraného výrobku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107). Po samotném zajištění a provedení řízení o zajištěných vybraných výrobcích tak správce daně ověřuje, zda u konkrétního vybraného výrobku byla splněna daňová povinnost. Pokud tomu tak není, s dotyčnou osobou (plátcem spotřební daně určeným podle § 4 ZSpD) správce daně zahájí vyměřovací řízení – zpravidla nejprve výzvou k podání daňového přiznání a následně provedením nalézacího řízení.

Závěrem nutno uvést, že součástí řízení je i pravomoc správce daně zajistit a následně nařídit propadnutí dopravního prostředku, v němž jsou zajištěny vybrané výrobky. Dle statistik celní správy⁶⁾ v letech 2015 až 2017 byly evidovány desítky případů takto zajištěných a propadnutých dopravních prostředků, postupem času se počet dále snižuje. O zajištění dopravního prostředku rozhoduje správce daně individuálně, bez zákonem vymezených kritérií. I v případě jeho zajištění jej může uvolnit, je-li jeho hodnota ve zjevném nepoměru k výši daně, která bude vyměřena ze zajištěných vybraných výrobků (§ 42c odst. 3 ZSpD).

Vyjma výše uvedeného obecného postupu zajištění a následného propadnutí nebo zabrání vybraných výrobků (nebo jejich uvolnění) je v systému spotřebních daních přítomen ještě speciální postup pro tabákové výrobky (§ 115 odst. 3 ZSpD) a líh (§ 58 odst. 3 a 4 zákona č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZnLihZ). Tyto dva vybrané výrobky mají společný podobný systém značení nálepkami, konkrétně nálepkami tabákovými (§ 114 ZSpD) a kontrolními páskami (§ 13 ZnLihZ).⁷⁾

Zatímco obecné řízení o zajištění a propadnutí směřuje vůči daňovým dokladům a správnosti údajů v nich obsažených, tyto specifické postupy směřují na zjištění nedostatků na úseku povinnosti značit vybrané výrobky (líh a tabákové výrobky) kontrolními páskami.⁸⁾

V případě tabákových výrobků dochází k zajištění v případě, kdy správce daně zjistí v rámci své činnosti tabákový výrobek neznačený nebo značený nesprávným způsobem. V případě lihu dochází k zajištění lihu neznačeného a kontrolní pásky, s nimiž bylo nakládáno v rozporu se zákonem. Situace, kdy lze tabákové výrobky považovat za neznačené nebo značené nesprávným způsobem a kdy lze líh považovat za neznačený, jsou definovány zákonem (§ 114a ZSpD a § 15 ZnLihZ).

Gramatickým rozdílem mezi oběma skutkovými podstatami je, že u tabákových výrobků zákon výslovně neuvádí, že má dojít i k zajištění kontrolní pásky (s níž bylo nakládáno v rozporu se zákonem).

Obecně lze právní úpravu speciálních zajišťovacích postupů považovat za správnou a přiléhavou. Pokud totiž už zákon stanovuje jasná pravidla pro značení vybraných výrobků kontrolními páskami, pak je nutné tyto povinnosti vynucovat hrozbou propadnutí majetku v případě zjištění porušení. Může být otázkou, proč nestanoví takto přísný režim i pro další formu značení vybraných výrobků, a to značkování a barvení vybraných minerálních olejů (pátá část zákona o spotřebních daních) a značkování některých dalších minerálních olejů (šestá část zákona o spotřebních daních). I u těchto institutů je obsaženo ustanovení upravující postup při zjištění porušení povinností na těchto úsecích (§ 134k a § 134v ZSpD), nicméně jsou upraveny pouze postupy oznamovací, ohlašovací, ale již není zákonem upravena příslušného orgánu (zpravidla správce daně) neznačený a nenabarvený minerální olej zajistit a následně nechat propadnout.⁹⁾

Pokud nicméně jde o samotnou procesní stránku zajištění tabákových výrobků a lihu pro porušení povinností na úseku jejich značení, zde spatřuji značné, ale současně nijak neodůvodněné rozdíly oproti obecnému procesu zajištění a propadnutí vybraného výrobku podle § 42 a násl. ZSpD popsanému výše.

Předně, jde-li o vymezení účastníků řízení, u obecného postupu se zákon věnuje samotnému ustanovení jejich vymezení (§ 42a ZSpD), kdy správních soudů dovodila, že i později zjištěným účastníkům řízení musí být zachována veškerá procesní práva, jako by byli procesu účastni od počátku (tedy bude nutno např. dodatečně doručovat již dříve doručená rozhodnutí a přípisy a ponechat možnost podat proti nim odvolání). V podstatě je tak příslušnému správci daně stanovena povinnost průběžně ověřovat okruh účastníků řízení, čímž zákonodárce deklaroval, nakolik považuje za důležité, aby bylo skutečně umožněno účastnit se řízení všem možným dotčeným subjektům.

U tabákových výrobků i lihu zákon počítá zákon s účastí pouze jedné osoby, kterou § 115 odst. 3 ZSpD (pro rozhodnutí o zajištění tabákových výrobků) nazývá držitelem zajištěných tabákových výrobků (nesprávně značených nebo značených nesprávným způsobem), v případě lihu (§ 58 odst. 4 ZnLihZ) je adresát rozhodnutí o zajištění označen jako dotčená osoba.

Pokud jde o výraz držitel, lze plně odkázat na bohatou judikaturu správních soudů k určování osoby plátce podle § 4 odst. 1 písm. f) ZSpD (kdy je držitel vybraného výrobku plátcem spotřební daně). Samotná otázka vlastnického práva tu ustupuje do pozadí a daňová odpovědnost stíhá osobu, která s vybranými výrobky nakládá, nakládala nebo může nakládat.

V případě lihu je zvolený výraz (dotčená osoba) poměrně nejasný, z obecných principů spotřební daně lze dovodit, že i zde měl zákonodárce na mysli držitele lihu (důvodová zpráva k příjemci rozhodnutí o zajištění lihu mlčí). Osobně však považuji za velký , že jako účastník řízení není výslovně označen i vlastník zajištěných vybraných výrobků.

Pokud by se v předmětné věci jednalo o činnost cíleně protiprávní, pak samozřejmě nelze očekávat, že by se vlastník zajištěných výrobků správci daně přihlásil a uplatňoval svá procesní práva v rámci řízení o zajištění. Pokud by ovšem předmětem zajištění byly vybrané výrobky legální produkce, u nichž by otázka nesprávného značení byla diskutabilní, pak je naprosto oprávněným zájmem každého vlastníka takových výrobků mít řádnou možnost k uplatnění procesních práv, brojení proti věcné nesprávnosti nebo nezákonnosti rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků a k navrhování důkazů k prokázání této skutečnosti. Z mého pohledu je na samotné hranici ústavnosti, kdy vlastníkovi majetku, který je předmětem zajištění a následného propadnutí (tedy kdy je dotčeno jeho vlastnické právo, chráněné čl. 11 Listiny základních práv a svobod), není umožněna účast v takovém řízení, byť může být orgánu veřejné moci vedoucí řízení znám a byť v případě obdobného postupu podle stejného zákona (tedy podle obecného řízení o zajištění dle § 42 a násl. ZSpD) je vlastníkovi účast v řízení zajištěna. Taková právní úprava může být v rozporu jak se zásadou spravedlivého procesu, tak i s ochranou majetku a vlastnického práva.

Tento kontrast je zvýrazněn o to víc, že k obecnému řízení o zajištění vybraných výrobků dovodila nutnost správce daně i po zahájení prověřovat, zda nebude zjištěn další účastník řízení, a poté eventuelně i jemu řádně doručit veškeré písemnosti.

Proti rozhodnutí o zajištění vybraného výrobku podle § 115 odst. 3 ZSpD a podle § 58 odst. 4 ZnLihZ lze podat odvolání. Na rozdíl od řízení podle § 42 a násl. ZSpD se zde uplatní obecná lhůta po podání odvolání v délce 30 dnů (§ 109 odst. 4 d. ř.). Fakticky se o žádný praktický rozdíl nejedná, protože pokud už odvolatel chce odvolací řízení uspíšit, nic mu samozřejmě nebrání podat odvolání dříve a v takové podobě, že již nebude vyzýván správcem daně k jeho doplnění.

Za další procesní považuji absenci samotného řízení o zajištěných vybraných výrobcích (jako je v obecném režimu upraveno v § 42b ZSpD), jehož předmětem by výslovně byla otázka naplnění skutkové podstaty pro zajištění vybraného výrobku.

Je sice pravdou, že proti event. rozhodnutí o zajištění lze podat odvolání a následnou žalobu proti rozhodnutí správního orgánu (Generálního ředitelství cel) dle § 65 s. ř. s.. V rámci odvolání pak mohou být předestřeny důkazy k prokázání toho, že nebyla naplněna skutková podstata pro zajištění vybraného výrobku. K tomu nutno zmínit, že odvolací řízení dle daňového řádu není stiženo koncentrační zásadou a důkazy a tvrzení lze předkládat i v rámci odvolacího řízení.

Přesto je elementární součástí zásady práva na spravedlivý proces např. právo se vyjádřit ke všem skutečnostem, na jejichž základě je rozhodováno (tato zásada je výslovně zmíněna v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Dle mého názoru je součástí tohoto základního procesního práva vyjádřit se ke všem skutečnostem před vydáním rozhodnutí správcem daně prvního stupně, a nikoli až v rámci odvolacího řízení.

Např. správní řád sice umožňuje vydání rozhodnutí jako první úkon v rámci celého řízení, kdy se jedná o princip tzv. správního příkazu (§ 150 s. ř. a § 90 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů), nicméně podstatou rozhodnutí formou příkazu je, že k úkonu účastníka řízení (k jeho podání odporu) bude provedeno řádné řízení, včetně garance všech jeho zásad (možnosti vyjádřit se ke všem skutečnostem apod).

Je tak otázkou, nakolik je legitimní, aby natolik závažný úkon správce daně, jako je propadnutí nebo zabrání majetku (kdy rozhodnutí o tomto úkonu je vydáno po právní moci rozhodnutí o zajištění výrobku), byl proveden na základě jediného rozhodnutí, před nímž není vedeno řízení, ve kterém by účastníci řízení mohli uplatňovat svá práva podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Navíc Nejvyššího správního soudu k zajištění vybraného výrobku podle § 42 ZSpD dovodila, že pro samotné zajištění není nutno mít skutkovou podstatu pro zajištění za naplněnu, ale postačuje pouhé podezření, že tomu tak je. Pravděpodobně se stejné judikatorní závěry uplatní i k zajištění zboží dle § 115 odst. 3 ZSpD nebo § 58 odst. 3 ZnLihZ. Pak je ovšem jediným dalším nástrojem dotčené osoby brojit proti zabrání nebo propadnutí odvoláním proti výslednému rozhodnutí.

Další procesní výhradu pak lze vznést k tomuto výslednému rozhodnutí, které zpravidla následují po právní moci rozhodnutí o zajištění tabákových výrobků nebo lihu. V případě tabákových výrobků se jedná o § 135zf až 135zh ZSpD, v případě lihu se jedná o § 65 a 66 ZnLihZ. Toto rozhodnutí je vydáno bez jakéhokoli předcházejícího řízení a jediným rozhodnutím, které rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání výrobku předchází, tak je pravomocné rozhodnutí o jeho zajištění. Lze tak vznést otázku, nakolik má účastník řízení reálnou procesní možnost navrhovat důkazy k vyvrácení teze správce daně, že se jedná o výrobek neznačený (v případě tabákových výrobků značený nesprávným způsobem).

Poslední výhrada pak směřuje k rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání výrobku, kdy líh propadne nebo je zabrán rozhodnutím, proti němuž se lze odvolat. U tabákových výrobků je z nějakého důvodu možnost podání odvolání zákonem výslovně vyloučena (§ 135zh odst. 3 ZSpD). To sice nevylučuje možnost podat proti takovému rozhodnutí žalobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ř. s., i tak je nicméně otázkou, proč by osobám dotčeným propadnutím nebo zabráním tabákových výrobků neznačených nebo značených nesprávným způsobem nemělo být umožněno napadnout takové rozhodnutí odvoláním – tím spíše, že obdobně koncipované rozhodnutí na úseku neznačeného lihu odvoláním napadnout lze.

Navíc je tím limitován čas, v němž dotčená osoba může vyhledat a předložit důkazní prostředky ve svůj prospěch (protože tak může činit po dobu probíhajícího daňového odvolání, nikoli po podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu). Otazníky nad touto procesní úpravou jsou pak o to větší, že rozhodnutí, proti nimž není připuštěno odvolání, jsou na úseku správy daní poměrně výjimečné (např. lze uvést rozhodnutí o prominutí příslušenství daně podle § 259 odst. 4 d. ř. nebo rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti podle § 19 odst. 2 d. ř.). Měly by být opodstatněny pouze tam, kde je to v zájmu hospodárnosti a rychlosti řízení (tedy nikoli tam, kde je odnímáno vlastnické právo), tím spíše za stavu, kdy zatímco proti rozhodnutí o zabrání neznačeného lihu se odvolat lze, proti rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání tabákového výrobku se odvolat nelze – a přitom se jedná o dvě téměř totožná řízení, u nichž rozdílná systematika nedává příliš smysl.

Čistě technickou poznámkou je, že v právní úpravě specifických postupů absentuje ustanovení pro případ, kdy nebude potvrzeno naplnění skutkové podstaty pro zajištění, propadnutí a zabrání výrobku. V takovém případě pravděpodobně dojde ke zrušení rozhodnutí o zajištění výrobku, protože nebyly naplněny důvody pro jeho aplikaci. Stalo by se tak pravděpodobně formou přezkumného řízení (§ 121 a násl. d. ř.), byť procesně vhodnější by bylo zakotvení ustanovení obsahující mechanismus obdobný § 42c ZSpD o uvolnění zajištěných výrobků.

Cílem tohoto článku bylo poukázat a charakterizovat specifickou pravomoc správce spotřební daně podle zákona o spotřebních daních, a to jak v jeho obecné podobě, tak ve specifických případech. Cílem ale bylo zejména poukázat na nesystematičnost postupů obecného a postupů specifických (týkajících se tabákových výrobků a lihu).

Zatímco obecné řízení (dle § 42 a násl. ZSpD) lze označit za vhodně upravené, garantující řádně zúčastněným osobám jejich práva, specifická řízení o zajištění jsou naopak stižena nejen nesystematičností, ale i celkovou nekoncepčností. Z mého pohledu totiž není legitimní, aby specifická řízení byla upravena odlišně od řízení obecného; tím spíše je nelogické, aby se i tyto dva specifické postupy (týkající se lihu a tabákových výrobků) odlišovaly i od sebe navzájem (kdy u tabáku se proti výslednému rozhodnutí o propadnutí nebo zabrání odvolat nelze, zatímco u lihu se odvolat lze).

Specifická řízení o zajištění dle mého názoru vykazují natolik závažné nedostatky popsané výše, že mohou i s právem na spravedlivý proces (absence samotného řízení, v němž lze uplatnil veškeré důkazy a návrhy) nebo s právem na ochranu vlastnictví majetku (skutečnost, že vlastníku zajišťovaného zboží není garantováno právo účastnit se řízení).

se nabízí buď přímo ve zvláštních ustanoveních zakotvit mechanismus těchto specifických zajišťovacích řízeních v podobě odpovídající řízení obecnému dle § 42 až 42e ZSpD, nebo v dotčených ustanoveních (§ 115 ZSpD a § 58 LihZ) odkázat na obecná ustanovení o zajištění vybraných výrobků, řízení o zajištěných vybraných výrobcích a výsledné rozhodnutí o zajištěných vybraných výrobcích. Stejnou konstrukci ostatně zákonodárce zvolil v případě surového tabáku, kde v § 134zzc odst. 1 ZSpD¹⁰⁾ vymezil, při jakých skutečnostech má dojít k zajištění surového tabáku, a v dalších ustanoveních již pouze stanovuje aplikaci obecných ustanovení podle § 42 a násl. ZSpD.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 2/2021.