Častým tématem stesků daňových subjektů bývá otázka rychlosti práce finančních orgánů, zejména při kontrolní činnosti. Zajímavým judikátům z této oblasti je věnován následující příspěvek. Tématu nečinnosti se v našem časopisu pravidelně věnujeme, judikaturu na toto téma jsme uvedli v článcích v č. 7 a 8/2013 a dále v 9/2018. Na úvod si tradičně shrneme rozsudky z předchozích příspěvků.
Nečinnost správce daně
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s. r. o.
Shrnutí dřívější judikatury
Kasační stížnost po aplikaci rozsudku krajského soudu
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pod čj. 8 Ans 1/2006 ze dne 15. 8. 2006 usnesení (publikovaném ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2007 pod č. 1012/2007), ve kterém řešil problém, co nastane v případě, když finanční orgán na základě rozsudku krajského soudu vydá požadované rozhodnutí (a tím odstraní žalovanou nečinnost). Vznikla totiž otázka, zda v takovém smyslu je možné hovořit o kasační stížnosti proti takovémuto rozsudku, když je zdánlivě již „vše vyřešeno“. Nejvyšší správní soud konstatoval:
„Vydal-li správní orgán rozhodnutí tak, jak mu uložil pravomocný rozsudek krajského soudu k žalobě proti nečinnosti, nestane se tím jeho kasační stížnost proti takovému rozsudku nepřípustnou.“
Obnovení činnosti správce daně před rozhodnutím o žalobě
Finanční orgán nemusí čekat ani na výsledek jednání u krajského soudu a může svou nečinnost odstranit již po podání žaloby. V rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Ans 1/2009-72 ze dne 15. 3. 2010, zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2011 pod č. 2258/2011 je uvedeno:
„V řízení o ochraně nečinnosti správního orgánu podle § 81 odst. 1 s. ř. s. je soud povinen zjistit, zda správní orgán v průběhu řízení před soudem nevydal rozhodnutí ve věci. Pokud tak správní orgán učinil, a soud přesto svým rozhodnutím konstatoval nečinnost a uložil mu povinnost vydat rozhodnutí, Nejvyšší správní soud rozsudek zruší a vrátí věc krajskému soudu k zamítnutí žaloby.“
Soud v žalobách na odstranění nečinnosti totiž rozhoduje na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí, nikoli na základě stavu k datu podání žaloby. Druh žaloby při namítané nečinnosti
Z rozsudku 1 Ans 10/2012 ze dne 10. 10. 2012 vyplývá, že v případě nečinnosti finančního orgánu při postupu k odstranění pochybností nemáme použít žalobu na odstranění nečinnosti. Namísto toho je nutno postupovat dle § 82 až 87 soudního řádu správního, tedy podat žalobu proti nezákonnému zásahu, pokynu či donucení správního orgánu. Takto se však postupuje až v podmínkách daňového řádu, při aplikaci předchozího zákona o správě daní a poplatků byla situace jiná.
Postup k odstranění pochybností totiž (na rozdíl od dřívějšího vytýkacího řízení) nemusí končit jen vyměřením daně, může se „překlopit“ i v daňovou kontrolu. Soud v rámci rozhodování o „nečinnostní“ žalobě nemůže nařídit finančnímu orgánu, zda jeho „zaktivizování“ má spočívat ve vyměření daně či v „překlopení“ v daňovou kontrolu. Proto soud došel k názoru, že je nutné v případě postupu k odstranění pochybností zvolit „zásahovou“ žalobu namísto „nečinnostní“.
Náklady řízení v případě obnovení činnosti správce daně ještě před rozhodnutím soudu o žalobě
V rozsudku čj. 1 Ans 4/2008-62 ze dne 25. 6. 2008 je řešena otázka náhrady nákladů řízení v případě, že po podání žaloby začal finanční orgán konat a žaloba tak byla bezpředmětná. Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že v daném případě došlo ke zpětvzetí žaloby pro pozdější chování žalovaného, z procesního hlediska tak byl požadavek na úhradu nákladů řízení oprávněný. Nebyl však z hmotněprávního hlediska, protože reálná činnost finančních orgánů nebyla tak pomalá, aby vykazovala znaky nečinnosti. Jestliže poté, co začne správní orgán konat, žalující strana nechá soudní proces doběhnout do konce, soud nebude konstatovat nečinnost správního orgánu. Soud totiž postupuje podle stavu věci k datu svého rozhodování (a nikoli k datu podání žaloby). Logicky pak nemůže v daném případě konstatovat nečinnost a žalobu zamítne. Při aplikaci obvyklých pravidel pak žalobci nepřizná náhradu jeho nákladů řízení.
Pokud však naopak žalobce vezme svoji žalobu zpět jako reakci na obnovení činnosti finančního orgánu, soud řízení zastaví. Žalobce pak obvykle tvrdí, že vzal žalobu zpět pro chování žalované strany po podání žaloby, zatímco finanční orgán tvrdí, že konal bez ohledu na žalobu a nečinný nebyl. Je pak na soudu, aby podle dané konkrétní situace o náhradě nákladů řízení rozhodl. Neměli bychom tedy zaměňovat zpětvzetí žaloby v důsledku chování žalovaného s uspokojením žalobce žalovaným po podání žaloby, které sice také přináší zastavení řízení, ale dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze v případech žalob na nečinnost aplikovat.
Svůj názor přidal i Ústavní soud, který v nálezu III. ÚS 677/07 ze dne 1. 11. 2007, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení ÚS 47/2007 pod č. 179/2007 konstatoval:
„Z pohledu objektivního teleologického výkladu je zřejmé, že brojí-li navrhovatel opodstatněně proti nečinnosti správního orgánu, nemůže mít relevanci pro úvahy o nákladovém výroku podané žaloby skutečnost, zda (ve vztahu k obsahu právní úpravy opožděné) vydání rozhodnutí bylo učiněno v důsledku jejího podaní či nikoliv, tedy zda žalovaný správní orgán měl o podání žaloby proti (vlastní) nečinnosti objektivní znalost.“
Pokud bychom nebyli spokojeni s rozsudkem krajského soudu o nákladech řízení v těchto případech, ale nic jiného bychom nenamítali, byly by kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu nepřípustná
(usnesení Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 18/2012-20 ze dne 23. 1. 2013).
V některých případech dojde ke zpětvzetí žaloby nikoli před krajským soudem, ale až kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem. Tak tomu bylo i v kauze řešení usnesením Nejvyššího správního soudu čj. 6 Ans 6/2012-54 ze dne 26. 9. 2012, kde díky zpětvzetí žaloby – kasační stížnosti tak Nejvyšší správní soud nemohl rozhodnout o případném přiznání náhrady nákladů řízení před krajským soudem, ale pouze o nákladech řízení před Nejvyšším správním soudem. Ty pak stěžovateli přiznal.
Čeho se nečinnostní žalobou domáhat?
V rozhodnutí NSS čj. 7 Afs 33/2003-80 ze dne 30. 9. 2004, zveřejněného ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 2/2005 pod č. 456/2005 bylo sděleno, že v žalobě proti nečinnosti se můžeme domáhat jejího odstranění, nikoli předjímat, jak má konkrétní situace dopadnout. Jinými slovy, můžeme žádat soud, aby finančním orgánům např. nařídil vydat platební výměr, nemůžeme však v rámci této žaloby požadovat, aby soud určil, na jakou částku má tento výměr znít, jak vysoká má být daň. To „nečinnostním“ žalobám nepřísluší. Svůj názor soud zformuloval v právní větě:
„V řízení o ochraně proti nečinnosti správního orgánu není soud oprávněn zavázat správní orgán k vydání rozhodnutí o určitém obsahu, tj. určit, jak konkrétně má být správní orgán činný. Formální náležitosti již vydaných rozhodnutí soud v tomto řízení rovněž neposuzuje.“
Z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2015, čj. 22 A 77/2014-45, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 10/2015 pod č. 3269/2015 se dozvíme:
„I. V případě omisivního zásahu správce daně není prostředkem ochrany, který daňové předpisy žalobci nabízejí, ani stížnost, ani prošetření způsobu vyřízení stížnosti. V tomto případě je takovým prostředkem nápravy podnět proti nečinnosti podle § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
II. Proti nečinnosti při provádění jednotlivých úkonů nelze úspěšně brojit požadavkem, aby bylo žalovanému zakázáno pokračovat v daňové kontrole vůbec. Ustanovení § 82 a § 87 odst. 2 s. ř. s. nicméně připouští žalobu požadující provedení konkrétního dílčího požadovaného úkonu (např. zpracování a projednání zprávy o daňové kontrole).“
Závaznost pokynů finanční správy týkajících se lhůt
Finanční orgány dříve občas tvrdily, že jsou pro ně závazné jen lhůty dané zákonem a pokud jsou nějaké stanoveny „pouze“ interním pokynem finančním správy, není na jejich dodržování nárok. Z nálezu Ústavního soudu ČR IV. ÚS 146/01 ze dne 28. 8. 2001 je zřejmé, že i takovéto lhůty závazné jsou. K tomu rozsudek NSS čj. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28. 4. 2005 deklaruje, že „pokynové“ lhůty tvoří „zavedenou správní praxi“ a je nutné je dodržovat.
Finanční správa se s touto situací vyrovnala mj. i tím, že do daňového řádu nepřevedla pokyny k délce vytýkacího řízení. Ke lhůtám v rámci postupu k odstranění pochybností i k daňové kontrole tak neexistují pokyny, které by stanovovaly délku těchto činností.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze 14. 12. 2017 čj. 3 Afs 5/2017-56 se věnoval otázce délky kontroly, resp. použití §38 odst. 2 daňového řádu (hovoří o naplnění nečinnosti po uplynutí 3 měsíců). Soud došel k závěru, že kontrola končí projednáním zprávy o kontrole, což není rozhodnutí, tříměsíční „nečinnostní“ lhůta se tedy neuplatní, protože se vztahuje k nutnosti vydání rozhodnutí. Soud však nehovoří nikde o tom, že by kontrola mohla trvat neomezeně dlouhou dobu bez nutnosti ekfektivních a rychlých kroků. Naopak hovoří o nutnosti posuzovat každý případ individuálně. Žalobce své námitky též formuloval pouze obecně, což mu soud vytknul.
Pokud by někteří správci daně z předcházejícího judikátu došli k mylnému výsledku, že při kontrole jsou vázáni pouze tříletou prekluzivní lhůtou (která se nadto dá ještě prodloužit) a nemusí jednotlivé kroky činit rychle a efektivně, lze doporučit ke studiu rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 7. 2016 čj. 10A 189/2015- 44, proti kterému nebyla podána kasační stížnost. V daném případě byl finanční úřad při kontrole cca pět měsíců nečinný a poté, co byl podán podnět na nečinnost nadřízenému Odvolacímu finančnímu ředitelství, dožádal pražský finanční úřad Specializovaný finanční úřad, který sídlí též v Praze, aby šel prověřit obchodního partnera daňového subjektu. V návaznosti na to konstatovalo Odvolací finanční ředitelství, že je vlastně již vše v pořádku a podnět odložilo jako nedůvodný. Hned poté Specializovaný finanční úřad odmítl dožádání provést, neboť měl za to, že když oba úřady sídlí v Praze, může si obchodního partnera prověřit místně příslušný finanční úřad sám. Tím se prověřování protáhlo o dalších několik měsíců. Městský soud však konstatoval, že postup finančního úřadu byl nezákonným zásahem.
V případě nečinnosti je nutno před podáním žaloby vyčerpat obranu v linii finančních orgánů
Z názoru vyjádřeném NSS v rozsudku čj. 1 Ans 1/2012-69 ze dne 13. 3. 2012 je zřejmé, že žalobu na nečinnost není možno podat bez předchozího využití možností obrany přímo v linii finančních orgánů. Je proto nutno využít nejprve podnět na ochranu před nečinností obsažený v § 38 daňového řádu. Obdobný názor ve vztahu k „zásahovým žalobám na nečinnost“ se lze dočíst i v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2015, čj. 22 A 77/2014-45
,
který byl zveřejněn Sbírce rozhodnutí NSS 10/2015 pod č. 3269/2015. Zde nedošlo k judikatornímu zvratu, jak tomu bylo např. u situace vzniklé po vydání usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017 čj. 1 Afs 58/2017, který odstranil nutnost využití stížnosti dle § 261 daňového řádu a žádosti o přešetření způsobu vyřízení stížnosti dle téhož ustanovení před podáním zásahové žaloby. Pokud se tedy bráníme proti nečinnosti správce daně, měli bychom i nadále před podáním žaloby využít podnět na nečinnost dle § 38 daňového řádu.
Můžeme si kontrolu objednat?
Stěžovatel se domáhal, aby u společnosti v konkurzu byla provedena daňová kontrola. Protože finanční orgány nevyhověly, domáhal se provedení kontroly žalobou na odstranění nečinnosti. NSS pod čj. 5 Ans 9/2011-94 ze dne 17. 2. 2012 však došel k závěru, že není možno vyhovět, nárok na provedení kontroly v platné právní úpravě obsažen není.
Změna místní příslušnosti
Rozsudek NSS čj. 7 Ans 4/2011-67 ze dne 23. 12. 2011 řešil situaci, kdy daňový subjekt požadoval po svém místně příslušném finančním úřadu vydání rozhodnutí. Protože však mezitím změnil svou místní příslušnost na jiný finanční úřad, v konečném důsledku podal dvě žaloby na ochranu před nečinností (proti původnímu i novému finančnímu úřadu). Krajský soud žalobu proti „původnímu“ finančnímu úřadu odmítnul, protože „nový“ považoval za právního nástupce původního. Nejvyšší správní soud však nebyl stejného názoru a odmítnutí žaloby proti „původnímu“ finančnímu úřadu neuznal za správné.
Zbytečná činnost je též nečinností
V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014 čj. 6 Afs 46/2014-39 se dočteme, že
při posuzování, zda některé z úkonů správce daně v rámci daňové kontroly nebyly nepřiměřené, je třeba se zabývat zejména tím, zda v posuzované věci existovaly důvodné pochybnosti, které bylo třeba odstranit, a zda provedené úkony k tomuto cíli směřovaly. V opačném případě by se totiž jednalo o úkony prováděné v rozporu se zákonem
, které mohou představovat nezákonný zásah ve smyslu ust. § 82 s. ř. s. „
Provádění úkonů, jež ve skutečnosti vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak může vést k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle zákona. Jinak řečeno, takové úkoly daňovému subjektu „kradou čas a práci“, které není povinen správci daně věnovat. Právě z tohoto důvodu mohou být zjevně neúčelné úkony správce daně nezákonným zásahem.
“Otálení s vydáním výzvy k podání daňového přiznání
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 1. 2018 čj. 4 Afs 147/2017-36 řešil kauzu, kdy daňový subjekt včas zaplatil DPH, bohužel však opomněl odeslat daňové přiznání. Finanční úřad ho na tuto skutečnost upozornil až se značným časovým odstupem. Daňové přiznání pak bylo neprodleně podáno. Za jeho pozdní podání však byla vyměřena pokuta za opožděné tvrzení daně. Předmětem sporu bylo, zda déletrvající nečinnost finančního úřadu před vydáním jeho upozornění, že přiznání nebylo podáno, má mít nějaký vliv na výši pokuty za opožděné tvrzení daně. Nejvyšší správní soud sice vyslovil politování nad situací dotčeného subjektu, konstatoval však, že v rámci daných legislativních pravidel se nedá nic dělat a výši pokuty nelze v návaznosti na výše uvedené okolnosti nijak modifikovat.
Rychlost práce finančních orgánů při soupisu zboží u
exekuce
V případě řešeném NSS dne 2. 5. 2018 pod čj. 9 Afs 294/2017-42 se žalobkyni se nezdál správný pomalý postup finančních orgánů při soupisu zboží exekuovaného na základě zajišťovacího příkazu, jehož provedení bylo důležité. (Ve skladu se nacházelo zboží patřící jiným osobám a nemohlo tak jim být vydáno). Stejně tak se dle názoru žalobkyně správce daně nestaral o údržbu zabavených vozidel a ani je neprodal. Nejvyšší správní soud však neshledal v postupu správce daně pochybení.
Novější
judikatura
1. Povinnost vyčerpat podnět na nečinnost při pouze
deklaratorní
zásahové žalobě (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2019 čj. 5 Afs 58/2017-30)
Komentář k judikátu č. 1
Zatímco v úvodním přehledu judikátů jsme zdůraznili, že před využitím soudní ochrany musí daňový subjekt napřed podat podnět na nečinnost v linii finančních orgánů, neplatí toto pravidlo vždy. Pokud se jedná o požadavek pouze deklaratorně konstatovat nezákonný zásah, když v okamžiku rozhodování soudu tento zásah již netrvá, není nutno před žalobou aplikovat podnět na odstranění nečinnosti podle § 38 daňového řádu.
Shrnutí k judikátu č.1
Žalobce se žalobou domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo určeno, že nečinnost žalovaného ve věci daně z přidané hodnoty u žalobce jakožto plátce daně za měsíc červen 2016 je nezákonným zásahem. Žalobce uvádí, že žalovaný svým postupem zjevně oddaluje rozhodnutí o stanovení daně z přidané hodnoty za měsíc červen 2016, případně o jejím „přeplatku“, a ve svém důsledku je tak nečinný.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Krajský soud měl za to (a rovněž v tomto ohledu odkazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, a to rozsudky ze dne 2. 7. 2015, čj. 2 Afs 79/2015-36, a ze dne 2. 6. 2016, čj. 7 Afs 60/2016-25), že vzhledem k namítané nečinnosti správce daně při postupu k odstranění pochybností, resp. namítaným prodlevám s jeho ukončením (a tedy i s přiznáním nadměrného odpočtu), měla být podmínka přípustnosti zásahové žaloby stanovená v § 85 s. ř. s., jíž je předchozí vyčerpání jiných prostředků ochrany či nápravy, splněna tím, že se stěžovatel nejprve v souladu s § 38 daňového řádu obrátí na nejblíže nadřízeného správce daně s podnětem na ochranu před nečinností, která je v daném ustanovení definována šířeji, než jak nečinnost správního orgánu (výlučně při vydání rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení) koncipuje § 79 odst. 1 s. ř. s.
Krajský soud nepominul, že v daném případě stěžovatel podal výlučně
deklaratorní
zásahovou žalobu, tedy že se právě domáhal pouze určení, že zásah žalovaného správce daně byl nezákonný. Krajský soud ovšem odkázal na rozsudek ze dne 16. 12. 2015, čj. 8 Azs 144/2015-30, v němž skutečně Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že i po novele soudního řádu správního provedené zákonem č. 303/2011 Sb., jímž byla do 85 s. ř. s. doplněna výše zvýrazněná část za středníkem, se podmínka vyčerpání jiných právních prostředků ochrany či nápravy nadále uplatní u všech zásahových žalob, včetně těch, jejichž podání tato novela nově umožnila, tedy zásahových žalob výlučně deklaratorních.Tento právní názor však byl výslovně překonán rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42, publ. pod č. 3686/2018 Sb. NSS, v němž rozšířený senát konstatoval:
„S předkládajícím senátem lze souhlasit, že text § 85 části věty za středníkem s. ř. s. je jednoznačný a k jeho vyložení postačuje již pouhý gramatický výklad. Podle § 85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. Tímto způsobem zákonodárce stanovil výjimku pro ty případy, kdy účelem žaloby není ukončení trvajícího nezákonného zásahu, ale zpětné konstatování, že ta která činnost správního orgánu byla nezákonná.“
I pouhé konstatování nezákonnosti zásahu může být podle zákonodárce pro občany velmi důležité, neboť u veřejnosti posiluje důvěru v právní stát a napomáhá kultivovat činnost orgánů veřejné správy. Vedle odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem má nová právní úprava zásahové žaloby především významný satisfakční efekt pro poškozené účastníky. Podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, není pro uplatnění náhrady škody způsobené úředním postupem (pod který se zařazuje i nezákonný zásah), na rozdíl od nezákonného rozhodnutí, vyžadováno předchozí rozhodnutí o nesprávnosti úředního postupu, resp. deklarace nezákonnosti zásahu soudem. V důvodové zprávě je výslovně uvedeno
„rozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu nepochybně přispěje ke zrychlení rozhodování příslušných úřadů o odškodnění a v konečném důsledku i ke zrychlení řízení o nároku na náhradu škody u civilních soudů, u kterých se poškozený může domáhat náhrady škody, neuspokojí-li příslušný úřad plně nárok poškozeného
“ (viz důvodová zpráva k zákonu č. 303/2011 Sb., sněmovní tisk č. 319/0, 6. volební období, dostupný na digitálním repozitáři www.psp.cz).Úpravou
deklaratorní
žaloby zákonodárce tedy nezamýšlel poskytovat ochranu proti ukončeným jednáním správních orgánů přímo těmito orgány, ale prostřednictvím soudního rozhodování posílit důvěru v právní stát, kultivovat činnost orgánů veřejné správy a umožnit rychlejší řízení o případném nároku na náhradu škody v civilním řízení.Ostatně i z pouhé logiky věci je zřejmé, že prostředek opravy či nápravy proti již ukončenému postupu správce daně daňovému subjektu v řízení před správcem daně účinnou ochranu neposkytne.
Podmiňovat běh subjektivní lhůty pro podání
Soudní ochrana nastupuje tehdy a tam, kde ochranné prostředky ve veřejné správě k dispozici nejsou, nebo sice jsou, ale nedošlo jejich použitím ke zjednání nápravy, případně i tam, kde takové prostředky nejsou dostatečně efektivní a soudní ochranu odsouvají v čase tak, že ji vlastně činí toliko formální.“deklaratorní
žaloby až vyčerpáním prostředku, který však z povahy věci nemůže na tvrzeném nezákonném jednání nic změnit, je požadavkem bezobsažným, protože jeho podání by ve skutečnosti pouze oddalovalo okamžik soudního přezkumu.Je tedy zřejmé, že ani v nyní posuzované věci nebyl stěžovatel povinen pro podání výlučně
deklaratorní
zásahové žaloby vyčerpat jakýkoli jiný prostředek ochrany či nápravy (bez ohledu na to, že v době podání této žaloby tvrzený zásah žalovaného správce daně ještě trval), a tedy důvod, pro nějž krajský soud žalobu odmítl jako nepřípustnou, nemůže obstát.2. Informace o výslechu svědka zaslaná nesprávné osobě a nečinnost správce daně
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2019 čj. 7 Afs 519/2018-22)
Komentář k judikátu č. 2
Naplnění pojmu „nečinnost finančního orgánu“ nemusí nutně znamenat že správce daně „nic nedělá“. Nečinností totiž může být i faktická činnost, která je např. nesmyslná či zbytečná. V daném případě zaslal finanční úřad oznámení o předvolání svědka k výslechu daňové poradkyni, která však již v tu dobu neměla plnou moc, protože došlo ke změně zástupce daňového subjektu. Žalobce v tom spatřoval nečinnost správce daně, neboť uvědomění o výslechu svědka bylo zasláno špatnému adresátovi. Chyběla zde tedy „činnost“ spočívající v zaslání předmětné písemnosti aktuálnímu zástupci daňového subjektu. Nejvyšší správní soud však v dané situaci nečinnost nespatřoval mj. proto, že oznámení o výslechu svědka nebylo zasláno nějaké „naprosto cizí“ osobě, ale právě dřívější zástupkyni poplatníka.
Shrnutí k judikátu č. 2
Předmětem sporu je posouzení, zda se žalovaný dopustil nečinnosti v daňové kontrole, když provedl výslechy Bc. K. P. a V. H., aniž by stěžovatele o jejich provádění předem řádně informoval v důsledku chyby při doručování vyrozumění. Stěžovatel má za to, že v důsledku pochybení žalovaného nebylo možné tyto úkony použít jako důkaz, a proto představovaly nesmyslnou a neúčelnou činnost ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Ans 3/2007-120.
V rozsudku, o nějž stěžovatel opírá důvodnost své kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud uvedl, že:
„Nezbytným atributem ochrany práv jednotlivce je také její včasnost. Státní moc proto musí garantovat jednotlivci ochranu jeho práv dostatečně rychle. Smyslem žaloby na ochranu proti nečinnosti je zabezpečit onen časový rozměr ochrany práv jednotlivce, tedy předcházet vzniku nezákonné nečinnosti a zajistit odstranění stavu nezákonné nečinnosti a obnovení právního stavu založeného na dodržování zásady zákonnosti. Podle ustanovení § 3 odst. 3 správního řádu jsou správní orgány povinny svědomitě a odpovědně se zabývat každou věcí, která je předmětem řízení, vyřídit ji včas a bez zbytečných průtahů a použít nejvhodnějších prostředků, které vedou ke správnému vyřízení věci.
Pokud by proto správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se
svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu, dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností
, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“K tomuto závěru se Nejvyšší správní soud přihlásil i v rozsudku ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 As 197/2014-25:
„
Nečinnost však nemusí spočívat pouze v pasivitě správního orgánu, nýbrž může spočívat i v činnosti, jež je nesmyslná a neúčelná,
resp. tato činnost nevede k vydání meritorního rozhodnutí. Proto i pokud správní orgán provádí úkony, jež jsou však nesmyslné a neúčelné a jimiž se oddaluje rozhodnutí ve věci, lze toto jeho jednání jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu charakterizovat jako nečinnost správního orgánu.“V rozsudku NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, uvedl, že: „
Dožádání totiž staví lhůty podle pokynu D-144 pro rozhodnutí ve věci určitého daňového subjektu pouze v případě, že se jedná o provedení takového úkonu v daňovém řízení, který je pro toto rozhodnutí nezbytný; nestaví tedy lhůty v případě, že dožádání má za cíl prověřit skutečnosti s tímto daňovým subjektem sice související, ovšem pro rozhodnutí v jeho věci nikoli nezbytné.“
V rozsudku ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, uvedl, že: „
Pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp.
relevantní
skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“Je proto žádoucí, aby správce daně při kontrolním postupu jednal co možná nejrychleji, neboť jeho výsledek může podstatným způsobem ovlivňovat ekonomickou činnost daňového subjektu. Postupovat bez zbytečných průtahů ostatně správci daně ukládá rovněž zásada rychlosti, která je výslovně zakotvena v § 7 odst. 1 daňového řádu. Stejně tak je nezbytné trvat na tom, aby postup správce daně při daňové kontrole nevedl k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle zákona.
Při kontrolních postupech se proto musí správce daně ve smyslu zásady hospodárnosti zakotvené v § 7 odst. 2 daňového řádu vyvarovat provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných úkonů
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, sp. zn. 6 Afs 46/2014).Jinými slovy, není rozhodující formální existence úkonů v určité časové souslednosti, ale to, zda jednotlivé úkony naplňují z hlediska objasnění věci kritérium účelnosti a nezbytnosti. O takový úkon se jedná tehdy, pokud lze od tohoto úkonu a způsobu jeho provedení rozumně očekávat, že směřuje k dosažení cíle příslušného kontrolního postupu, tj. zejména ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností.
Naopak v případě úkonu činěného jen formálně nebo úkonu, u něhož je již před jeho provedením zjevné, že nemůže přispět k naplnění účelu kontrolního postupu, dochází k porušování zmíněné zásady rychlosti a ke vzniku zbytečných průtahů, jejichž důsledkem může pak být i konstatování, že se správce daně vůči daňovému subjektu dopustil nezákonného zásahu
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, čj. 7 Ans 1/2010-65, a ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Ans 10/2011-170). Na druhou stranu nelze účelnost či nezbytnost provedeného úkonu posuzovat zpětně dle toho, zda bude následně osvědčen jako důkazní prostředek.
K tomu Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 8 Ans 10/2011-170 uvedl, že „za nečinnost správce daně nelze označit provedení důkazního prostředku či dožádání, u kterého rozumně předpokládal, že přispěje k uzavření vytýkacího řízení, ale které ve výsledku onen očekávaný posun ve věci nepřineslo. (…) Skutečnost, že protokol o výslechu svědka nebude následně osvědčen jako důkaz v daňovém řízení, sama o sobě neznamená, že správce daně úmyslně prodlužuje daňové řízení. Postačí, pokud se při jeho pořizování bylo rozumné domnívat, že přispěje k rozhodnutí ve věci.“
Úkon je tedy vždy třeba hodnotit toliko z toho hlediska, zda od něj bylo možné rozumně očekávat, že bude sloužit k účelu kontrolního postupu.
Stěžovatel namítá, že výslechy byly provedeny v rozporu s § 96 odst. 5 a 6 daňového řádu, neboť o jejich konání nebyl řádně vyrozuměn (vyrozumění byla zaslána daňové poradkyni, nikoliv advokátovi), nemohl se jich účastnit a klást svědkům otázky. Jedná se tedy o nepoužitelné důkazy dle § 93 odst. 1 daňového řádu, které je třeba z hlediska nečinnosti kvalifikovat jako nesmyslné úkony, k nimž nelze přihlížet.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením městského soudu, že v daném případě se o nečinnost spočívající v nesmyslném a neúčelném postupu žalovaného nejednalo
. I při posuzování nečinnosti je třeba se zabývat tím, zda správce daně koná v souladu či v rozporu se zákonem. Zjednodušeně řečeno nestačí, že správce daně činí cokoliv, respektive jakkoliv.
Daňový subjekt nemůže být ve své autonomii zatěžován kroky správce daně činěnými jinak, než jak to stanoví zákon, tedy mimo zákonem vytčené meze (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 9. 5. 2016, čj. 8 Afs 76/2015-58). V posuzované věci se přitom o výše popsanou nečinnost nejednalo.Mezi stranami není sporu o tom, že žalovaný pochybil, když o provádění svědeckých výpovědí vyrozuměl daňovou poradkyni, která již v dané fázi daňové kontroly stěžovatele v důsledku uplatnění plné moci pro nového zástupce nezastupovala.
Jakkoli byl však tento postup procesně vadný, tato případná nezákonnost by mohla dosáhnout intenzity, kvůli které by ji bylo možno považovat za nečinnost, pouze tehdy, bylo-li by očividné, že žalovaný při provádění předmětných úkonů úmyslně ignoroval procesní práva stěžovatele a vědomě prováděl důkazní prostředky takovým způsobem, u nějž bylo zřejmé, že povede k nepoužitelnosti provedených důkazů z důvodu jejich procesní vady v následném řízení, takže zjevně tyto úkony prováděl mimo rámec daňové kontroly či bez souvislosti s ní. Tak tomu však v předmětné daňové kontrole nebylo.
Žalovaný respektoval svou povinnost vyrozumět předem daňový subjekt o provádění svědecké výpovědi ve smyslu § 96 odst. 5 daňového řádu, neboť sepsal příslušné vyrozumění a toto adresoval stěžovateli. Byť toto vyrozumění nezaslal advokátovi, jenž se stal v dané fázi daňové kontroly zmocněncem namísto daňové poradkyně ve smyslu § 28 odst. 4 daňového řádu, nezaslal je ani zcela neznámé osobě bez vazby na stěžovatele, ale daňové poradkyni, která jej zastupovala při zahájení daňové kontroly a v jejím průběhu předkládala žalovanému podklady. Rovněž nelze odhlédnout od toho, že tato daňová poradkyně je uvedena jako zástupce stěžovatele v podnětu na nečinnost žalovaného, který byl podán až poté, kdy žalovaný oba výslechy provedl. Žalovaným prováděné výslechy přitom nepochybně směřovaly k řádnému ověření nároku stěžovatele na vrácení nadměrného odpočtu DPH (prokázání uskutečnění zdanitelného plnění je esenciální podmínkou nároku na odpočet), z hlediska objasnění věci tedy nebylo jejich provedení nadbytečné. Ostatně sám stěžovatel přisuzuje těmto výslechům neúčelnost toliko z hlediska jejich následné použitelnosti jako důkazu pro vlastní rozhodnutí ve věci V daném případě tedy postup žalovaného při provádění výslechů nelze prima facie
považovat za nesmyslný a neúčelný úkon, který by bylo třeba považovat z obsahového hlediska za nečinnost způsobující nezákonnost celé daňové kontroly. Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění důvodu kasační stížnosti uplatňovaného stěžovatelem, a proto kasační stížnost zamítl. 3. Lhůty při mezinárodním dožádání a nečinnost správce daně
(podle rozsudku Nejvyšíího správního soudu ze dne 7. 2. 2019 čj. 7 Afs 288/2017-36)
Komentář k judikátu č. 3
Kontroly finančních orgánů někdy trvají dlouho a daňový subjekt má často pocit, že jejich délka je omezena tříletou prekluzivní lhůtou. Není tomu však vždy. Odlišně se postupuje např. v případě, kdy tuzemské finanční orgány požádají o spolupráci obdobný zahraniční orgán. Daňový řád totiž stanovuje, že v případě mezinárodního dožádání po dobu jeho vyřizování neběží
prekluzivní lhůta
pro stanovení daně. Problém pak nastává v případě, kdy zahraniční finanční orgány s odpovědí na dožádání otálejí či odpoví, ale do té míry nedostatečně, že je nutno vyjasnění sporných bodů požadovat na nich znovu. Tím se tříletá prekluzivní lhůta
může natáhnout i o několik let. Soudy pak využití českých zákonů o mezinárodní pomoci odmítají pro jejich nepříslušnost pro zahraniční finanční orgány a i využití evropských předpisů hovořících obvykle o lhůtách tří až šestiměsíčních buď nepřipouštějí, či tyto lhůty označují za pořádkové a nikoli za propadné. Nechávají pak na českých finančních orgánech, aby v případě, že odpověď ze zahraničí se vleče, buď rozhodnuly i bez ní (a případně k dodatečně došlé odpovědi ze zahraničí přihlédnuly v rámci obnovy řízení), nebo na ni vyčkaly (a tím se kontrola dále protáhla). Odůvodnění zvoleného postupu je na správci daně (a to je pak pochopitelně soudně napadnutelné). Soudy tak bohužel zatím nepřihlíží k častému neúměrnému protahování kontrol, přičemž postiženým je hlavně daňový subjekt (naskakují úroky z prodlení za delší dobu či je mu zadržován déle nadměrný odpočet). Shrnutí k judikátu č. 3
V rámci daňových kontrol byly vydány výzvy podle § 57 odst. 1 daňového řádu, jež žalovaný adresoval žalobci v návaznosti na
mezinárodní dožádání italského správního orgánu
, který požadoval prověření obchodní spolupráce s žalobcem. Na tyto výzvy žalobce neposkytl úplné informace nebo na ně vůbec nereagoval. Žalobce podal v průběhu daňových kontrol nadřízenému správnímu orgánu žalovaného dva podněty na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu, přičemž druhý podnět ze dne 7. 3. 2017 byl odložen pro nedůvodnost s tím, že žalovaný dosud neshromáždil všechny podklady potřebné pro vydání rozhodnutí o dani. Nebyla totiž doručena odpověď italské finanční správy na mezinárodní dožádání a žalobce se dosud nevyjádřil k výzvám k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu. Následně žalobce podal žalobu proti nezákonnému zásahu spočívajícímu v nečinnosti žalovaného. Tvrdil, že poslední úkon v rámci daňových kontrol před podáním podnětu na ochranu před nečinností ze dne 7. 3. 2017 žalovaný učinil dne 26. 8. 2016, přičemž v době podání podnětu byl více než 6 měsíců nečinný. Výzvy dle § 92 odst. 4 daňového řádu, na které žalovaný ve svém výše uvedeném vyjádření odkazuje, byly vydány až po podnětu žalobce, navíc mu není znám důvod vydání těchto výzev.
Každým dnem trvání daňových kontrol vzniká žalobci škoda v podobě nevyměření nadměrného odpočtu.
Dle § 10 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci“), musí být dožádaná informace poskytnuta nejpozději do 6 měsíců ode dne obdržení žádosti. Dle čl. 10 nařízení Rady Evropské unie ze dne 7. 10. 2010, č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějšího přepracování (dále jen „nařízení č. 904/2010“), musí být dožádané informace poskytnuty co nejrychleji, nejpozději do tří měsíců od podání žádosti. Ani jednu z těchto lhůt žalovaný nerespektoval. Přitom mezinárodní dožádání ohledně jiných subjektů, která žalovaný v rámci daňových kontrol provedl, byla vyřízena ve lhůtách.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Stěžovateli je třeba přisvědčit, pokud Městskému soudu vytýká aplikaci zákona o mezinárodní spolupráci na projednávaný případ. Není sporu, že k tvrzené nečinnosti správce daně došlo v souvislosti s daňovou kontrolou daně z přidané hodnoty. Z § 1 odst. 4 uvedeného zákon bezpečně vyplývá, že se daň z přidané hodnoty nepovažuje pro účely tohoto zákona za „daň“, jinými slovy, že
spolupráce ohledně daně z přidané hodnoty leží vně předmětu úpravy zákona o mezinárodní spolupráci.
Tomu koresponduje i § 1 odst. 1 písm. a) poukazující na směrnici Rady 2011/16/EU. I tato směrnice v čl. 2 odst. 2 jednoznačně vylučuje vlastní použití na daň z přidané hodnoty. Pokud tedy Městský soud argumentuje pořádkovou povahou lhůt pro vyřizování mezinárodního dožádání v § 10 zákona o mezinárodní spolupráci, není tato argumentace správná. Nadbytečné jsou v tomto ohledu úvahy, komu vlastně § 10 stanoví lhůty pro vyřizování žádosti, zda je to český dožádaný správce daně (kontaktní úřad), či zda lze tyto lhůty vztáhnout i na dožádaného správce daně v zahraničí. Za mimoběžné a nemající oporu v právním předpisu je třeba označit úvahy stěžovatele, že zákon o mezinárodní spolupráci „je příslušný pro výměnu informací na úrovni EU pro všechny daně“ a z toho (patrně) dovozuje, že „zákon č. 164/2013 Sb. v oblasti spolupráce finančních správ v případě DPH musí provádět nařízení a nikoli směrnici“. Z § 1 odst. 4 tohoto zákona bezpečně vyplývá, že daň z přidané hodnoty není daní pro účely tohoto zákona, a není žádného důvodu dovozovat, že zákon provádí něco jiného než směrnici Rady 2011/16/EU, či snad dokonce přímo nařízení 904/2010.
Lze předpokládat, že úsudek o aplikovatelnosti zákona o mezinárodní spolupráci i v této věci ovlivnil Městský soud i při vypořádání námitky týkající se čl. 10 nařízení č. 904/2010. Městský soud uzavřel, že se dané nařízení na nyní projednávanou věc vůbec nepoužije, neboť se týká výměny informací v oblasti DPH mezi ústředními kontaktními orgány v jednotlivých členských státech, nikoli „běžného“ dožádání mezi jednotlivými správci daně. Lze přisvědčit stěžovateli a též žalovanému, že právním předpisem upravujícím spolupráci a boj proti podvodům v oblasti DPH je právě výše specifikované nařízení. Správní spis ostatně obsahuje žádosti o mezinárodní dožádání vyhotovené v souladu s tímto nařízením a s odkazem na něj.
Ani z jeho čl. 10, který upravuje lhůtu pro poskytnutí informací, však neplyne, že důsledkem nedodržení tříměsíční lhůty pro poskytnutí informací je nezákonnost nadále probíhajícího daňového řízení v dožadující zemi. Kasační soud nenalezl
. Případnou nezákonnost pokračující daňové kontroly navzdory marnému uplynutí stanovených lhůt lze případně shledat po posouzení všech okolností konkrétního případu a postupu správce daně, nikoli pouze v důsledku nedodržení lhůty stanovené v čl. 10 nařízení 904/2010. relevantní
právní ustanovení, ze kterého by vyplýval opačný právní závěr a které ani stěžovatel netvrdí v kasační stížnostiNezbývá než konstatovat, že Městský soud případně
s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, čj. 9 Afs 69/2011-46, poukázal na to, že nelze obecně stanovit, kdy má správce daně vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání a kdy je třeba daňovou kontrolu ukončit, i když dožádání dosud není vyřízeno. Je však třeba, aby správce daně s poukazem na okolnosti konkrétního případu přesvědčivě odůvodnil, proč se rozhodl pro to které řešení.
Městský soud správně zdůraznil, že výsledek mezinárodního dožádání je velmi podstatný pro závěr, zda vůbec došlo k plnění, ze kterých stěžovatel uplatňuje nárok na nadměrný odpočet. Ve vyrozumění o odložení podnětu na ochranu před nečinností dle § 38 daňového řádu ze dne 5. 4. 2017, jakož i ve vyjádření k podané žalobě, žalovaný přehledně shrnuje, v jaké fázi se daňová kontrola nachází a proč nelze považovat shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí za dostatečné. Rozhodným se v této souvislosti jeví, že italská strana
dosud nerealizovala mezinárodní dožádání, ale rovněž to, že správce daně nepovažuje za dostatečné sdělení stěžovatele stran souběžně podaného dožádání italské daňové správy k ověření spolupráce stěžovatele s italským plátcem CENTRAUTO s. r. l.
S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
4. Nečinnost a urgence mezinárodního dožádání, úřední záznam SD jako doklad o popírání nečinnosti
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020 čj. 9 Afs 108/2020-49)
Komentář k judikátu č. 4
I v dalším případu šlo o nečinnost v důsledku mezinárodního dožádání. Zde však finanční správa úspěšná nebyla. Finanční úřad totiž sice tvrdil, že odpověď na mezinárodní dožádání urgoval, dokládal to však pouze vlastním úředním záznamem o této skutečnosti. Tím vlastně „sám sobě“ dosvědčil svoji aktivitu. Nejvyšší správní soud však s takovýmto postupem nesouhlasil.
Shrnutí k judikátu č. 4
K ověření tvrzení stěžovatelky o její obchodní spolupráci s obchodními partnery správce daně vyzval k poskytnutí údajů podle § 57 daňového řádu celou řadu subjektů.
Co se týče tvrzených průtahů při dožadování informací od francouzské daňové správy
, ze správního spisu plyne, že dne 21. 2. 2018 odeslal žalovaný mezinárodní žádost o výměnu informací, týkající se korporace
EDP FRANCE SARL. Požadoval prověření, zda byla stěžovatelkou uváděná vozidla skutečně dopravena do Francie, zde přihlášena a provozována. Dne 18. 4. 2018 obdržel jednovětou odpověď, podle níž francouzská společnost potvrzuje, že neměla v roce 2017 se stěžovatelkou žádné obchodní vztahy. Městskému soudu lze přisvědčit, že taková odpověď je skutečně nedostatečná, resp. se s dotazem české daňové správy zcela míjí. Ohledně dalšího postupu správce daně vyšel Městský soud z tvrzení žalovaného, že dne 3. 5. 2018 zadal požadavek na doplnění odpovědi ze strany francouzské daňové správy, dne 17. 12. 2018 požadoval urgenci, dne 5. 3. 2019 požadoval opakovanou urgenci a dne 12. 3. 2019 obdržel od Generálního finančního ředitelství potvrzení, že odpověď byla urgována.
Tato tvrzení však nemají dostatečnou oporu ve správním spise, a to v jeho veřejné, ani neveřejné části. Žalovaný je prokazuje pouze svým vlastním úředním záznamem ze dne 29. 3. 2019.
Důkazní hodnota úředního záznamu, pořízeného navíc samotným žalovaným, je ovšem problematizována tím, že jím žalovaný fakticky sám sobě vyhotovil potvrzení o své aktivitě, která by však měla být prokázána samotnými učiněnými úkony, tedy zachycením korespondence s francouzskou daňovou správou.
Tvrzení, že žalovaný skutečně činil další úkony k dožádání smysluplné odpovědi francouzské daňové správy, je tedy nutno označit za nedostatečně prokázané.
Pro žalovaného by neměl být problém vyžádat si tuto komunikaci od Generálního finančního ředitelství, které ji podle jeho tvrzení realizovalo
. Bude-li tato komunikace věrohodně prokázána, bude na Městském soudu, aby zvážil, zda bylo skutečně nezbytné čekat tak dlouhou dobu na odpověď od nespolupracující francouzské daňové správy. Městský soud v bodě 81. rozsudku správně poukázal na rozsudek NSS ze dne 4. 10. 2012, čj. 9 Afs 69/2011-46, kde uvedl, že
„k naznačenému problému, zda má správce daně čekat na vyřízení mezinárodního dožádání či řízení ukončit v situaci, kdy výsledek mezinárodního dožádání představuje poslední neuzavřenou otázku v řízení, nelze najít jednotné všeobecně platné řešení pro každý případ, ale bude třeba hodnotit specifické okolnosti každého konkrétního případu. Nelze totiž obecně postihnout rozsah možných skutečností, které mohou svědčit pro jeden nebo pro druhý postup. V podmínkách konkrétního případu tak bude nutno zvážit, a to na základě individuálních okolností případu, zda tyto okolnosti odůvodňují spíše potřebu vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání nebo zda je namístě řízení ukončit, aniž by bylo mezinárodní dožádání vyřízeno. V centru takového posuzování bude hodnocení, po jak dlouhou dobu dožádaný stát informaci zjišťuje, dále též rámcový odhad, jak dlouho si může zjištění takové informace vyžádat (a to např. s ohledem na rozsah dožadované informace, případnou identifikaci jejího zdroje v žádosti o zjištění informace, předpokládanému způsobu jejího zjišťování atd.). Obecně lze konstatovat, že při využití institutu mezinárodního dožádání nelze vyloučit situaci, kdy zájem na minimalizaci průtahů a nákladů řízení bude v rozporu se zájmem na potřebě úplného zjištění všech podstatných skutečností. Pokud tato situace nastane, správce daně bude muset porovnat závažnost každého z těchto zájmů vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané věci a výsledek tohoto posouzení srozumitelně a přesvědčivě odůvodnit. Je tedy nutno trvat na tom, aby správce daně, který se rozhodne ukončit řízení, pro jehož potřeby bylo učiněno mezinárodní dožádání, aniž by takové mezinárodní dožádání bylo vyřízeno, svůj postup odůvodnil.“
V jiné pasáži téhož rozsudku ovšem NSS také připomněl, že
„musí správce vážit potřebu neprotahovat řízení neúměrně dlouhým čekáním na výsledek mezinárodního dožádání, které v krajních případech může trvat i roky. K ukončení řízení v takových případech může správce daně vést např. to, aby zbytečně nenarůstal úrok z prodlení ve vazbě na kontrolní zjištění již uzavřená a nesouvisející s mezinárodním dožádáním, jak uvedl stěžovatel v kasační stížnosti
. Posledně uvedené odůvodňuje potřebu řízení rozhodnutím ukončit, ačkoli nejsou známy výsledky mezinárodního dožádání a informace z mezinárodního dožádání nemůže být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí. Obecně nelze vyloučit, že i v případě, že správce daně nevyčká na informaci z mezinárodního dožádání a před obdržením výsledku mezinárodního dožádání řízení ukončí, bude možno takové řízení obnovit s tím, že informaci získanou prostřednictvím mezinárodního dožádání lze považovat za skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve v řízení, což je jednou z podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků.“
V nyní posuzovaném případě
není ze správního spisu zcela patrné, zda bylo opravdu nezbytné, aby žalovaný poté, co dne 18. 4. 2018 obdržel nedostatečnou odpověď od francouzské daňové správy, pokračoval v daňové kontrole další dva roky
. Závěr, že bez úplné odpovědi na zaslané mezinárodní dožádání nebylo možno vedení daňové kontroly odpovědně ukončit, není ničím podložen a je třeba jej označit za nepřezkoumatelný, což je vada, k níž NSS přihlíží i z úřední povinnosti. Žalovaný sice tvrdí, že po obdržení nedostatečné odpovědi od francouzské daňové správy neustrnul jen na opakovaných urgencích, ale činil také řadu dalších úkonů; ty ovšem stěžovatelka také kritizuje.
Tím však není vyvráceno základní tvrzení stěžovatelky, že v období od 3. 5. 2018 do 20. 2. 2019 učinil žalovaný v rámci daňové kontroly pouze urgence doplnění odpovědi ze strany dožádané francouzské daňové správy, které navíc nejsou zachyceny ve správním spise, a v řízení před městským soudem je přesvědčivě neprokázal, když je prokázal – a to pouze část z nich –- toliko svým vlastním úředním záznamem.
Jedinými dalšími úkony v tomto období pak byly právě žádosti o přístup k datům kontrolních hlášení, které žalovaný odeslal dne 20. 8. 2018 a 19. 2. 2019. Ze spisu však není patrné, jaký je jejich smysl, jinými slovy, jak souvisí s dosavadními pochybnostmi správce daně. Jiné úkony až do 20. 2. 2019, kdy žalovaný realizoval ústní jednání se zástupcem stěžovatelky, nejsou z veřejné ani neveřejné části správního spisu patrné. Se stěžovatelkou lze souhlasit pouze v tom smyslu, že je
správce daně povinen věc posoudit a rozhodnout o ni i v případě, že daňová správa jiného členského státu v přiměřené době na žádost české strany vůbec nereaguje (či reaguje nedostatečně).
NSS proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. 5. Nečinnost při postupu k odstranění pochybností překlopeném do kontroly, přípustnost namítat nečinnost při zásahové žalobě
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 20. 2. 2017 čj. 7 Afs 232/2016-49)
Komentář k judikátu č. 5
Žalobce nesouhlasil s protahováním prověřování nadměrného odpočtu DPH. Před žalobou však nepodal podnět na odstranění nečinnosti dle § 38 daňového řádu, ale stížnost podle § 261 daňového řádu, ve které namítal i další prohřešky správce daně. Městský soud v této části žalobu odmítnul právě pro nevyužití § 38 daňového řádu. Nejvyšší správní soud připustil, že je v některých případech možno nepoužít § 38 daňového řádu, ale jako hlavní označil skutečnost, že se Městský soud přes odmítnutí žaloby nečinností správce daně věcně zabýval a neshledal ji. Nevadila též délka prověřování cca 2 roky, podstatné bylo, že celé prověřování nebylo činěno jen postupem k odstranění pochybností, ale ten byl v přiměřené době překlopen do daňové kontroly. Argumentace rozsudkem čj. 7 Aps 3/2013-34 (ve věci „Korárna“), který přiznává kompenzaci za provádění prověřování delšího tří měsíců byla shledána jako nepřípadná, neboť tento rozsudek hovoří o kompenzaci za dlouhé prověřování nároku na nadměrný odpočet, ale nikoli o tom, že by takovéto dlouhé prověřování bylo nezákonné.
Shrnutí k judikátu č. 5
Žalobce podal dne 18. 3. 2016 k Městskému soudu v Praze žalobu na nezákonný zásah, který spatřoval v rozsahu, intenzitě a způsobu provádění kontrolních postupů, v jejichž důsledku mu byl zadržován nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty. Trval také v reakci na vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství na tom, že stížnost podle § 261 daňového řádu byla vhodným procesním prostředkem ochrany i proti průtahům. Žalovaný se totiž vůči němu nedopouští nečinnosti ve smyslu § 38 daňového řádu, protože nelze tvrdit, že by nekonal, ovšem konstantně koná nesprávně a neefektivně. Za nepřípustné označil žalobce odůvodnění kontrolních postupů před vyměřením daně pouze tím, že vykázal nadměrný odpočet ve vyšší než běžné výši.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Stěžovatel v žalobě i nyní v kasační stížnosti namítal průtahy, které v daňovém řízení vznikají. Městský soud označil tuto námitku za nepřípustnou, neboť v případě neodůvodněných průtahů v řízení je podle něj žádoucím prostředkem ochrany nečinnostní žaloba podle § 79 a následujících s. ř. s. Přitom podmínkou její přípustnosti je kromě včasnosti také vyčerpání prostředku ochrany, kterým je podle § 38 daňového řádu podnět nejbližšímu nadřízenému správci daně, jenž stěžovatel podle obsahu spisového materiálu nevyužil.
Nejvyšší správní soud si je vědom judikatury, podle níž by námitka proti průtahům v daňové kontrole mohla být za určitých okolností označena za přípustnou i v rámci zásahové žaloby
(viz rozsudek ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 279/2014-29, publ. pod č. 3199/2015 Sb. NSS), podstatné ovšem je, že přestože Městský soud takovou námitku označil za nepřípustnou, hned vzápětí ji meritorně posoudil.
Na straně 10 s poukazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015, čj. 2 Afs 32/2015-41, a ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52, publ. pod č. 2729/2013 Sb. NSS, shledal, že by „tyto námitky nemohl posoudit jako důvodné vzhledem k rozsáhlosti a časové náročnosti vedených daňových kontrol a jednotlivých kroků žalovaného, jež byly podle názoru soudu činěny v přiměřené časové i logické návaznosti.“
Jinak řečeno, Městský soud sice nejprve námitku směřující proti průtahům v kontrolních postupech označil za nepřípustnou, což je pohledem dosavadní judikatury problematické tvrzení, vzápětí ji však přesto věcně posoudil. Městský soud ji posoudil způsobem sice stručným, ovšem nezakládajícím nepřezkoumatelnost a i podle názoru Nejvyššího správního soudu věcně správným a souladným s jím citovanými rozhodnutími Nejvyššího správního soudu. Ten v uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 32/2015-41 zkritizoval, že ve skutkově složité věci daňové orgány vedly ke zjištění skutkového stavu procesně komplikované, rozsáhlé a časově náročné dokazování, ovšem toliko v rámci postupu k odstranění pochybností, respektive vytýkacího řízení:
„Správce daně prováděl celou řadu úkonů, včetně výslechů svědků a několika vnitrostátních a mezinárodních dožádání. Od zahájení vytýkacího řízení (21. 10. 2010) do sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností stěžovatelce (29. 6. 2012) uplynulo více než 20 měsíců. Správce daně však i přes tuto
prima facie
excesivní délku postupu k odstranění pochybností neshromáždil všechny potřebné podklady pro rozhodnutí ve věci. Žalovaný v průběhu odvolacího řízení uložil správci daně provést doplnění podkladů pro rozhodnutí (spočívající mimo jiné v provedení dalšího mezinárodního dožádání) a stěžovatelku seznamoval s novými skutečnostmi a důkazy (s výpověďmi dalších svědků). Všechny tyto okolnosti dle názoru Nejvyššího správního soudu nasvědčovaly přinejmenším nevhodnosti daňovými orgány vedeného postupu k odstranění pochybností.“V nyní posuzovaném případě žalovaný prováděl kontrolní postupy po obdobně dlouhé období, ovšem již po několika měsících přešel z režimu odstraňování pochybností do režimu daňové kontroly, tedy postupoval způsobem požadovaným v právě citovaném rozsudku
. Přiléhavost rozsudku čj. 1 Ans 10/2012-52 již byla konstatována výše.Naopak nelze za zcela přiléhavý označit právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47.
V tomto rozsudku totiž nebyl stanoven horní limit lhůty pro zadržování nadměrného odpočtu a provádění kontrolních postupů směřujících k jeho vyměření, nýbrž horní limit lhůty pro neúročené zadržování nadměrného odpočtu,
a to v délce 180 dnů. Nejvyšší správní soud zde dospěl k tomu, že oddálení výplaty nadměrného odpočtu může mít pro daňové subjekty velmi zásadní dopad do toku peněz v jejich hospodaření a vyvolat významné dodatečné náklady, které by nevznikly, pokud by jim byl nadměrný odpočet vyplacen krátce po podání daňového tvrzení. Na druhou stranu je nadměrný odpočet institutem DPH, který je v řadě případů terčem pokusů o daňové podvody. Proto soud pouze konstatoval, že od určitého okamžiku již za to daňovým subjektům přísluší majetková kompenzace
v podobě úroku z vratitelného přeplatku. Zda bude namístě takovou kompenzaci vyplatit v budoucnu i stěžovateli, však není předmětem nyní přezkoumávaného řízení o ochraně před nezákonným zásahem, v němž jde o délku a přiměřenost samotných postupů žalovaného, nikoli o výši a vyplacení případné kompenzace
za tyto postupy.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.