Nicotnost rozhodnutí finančních orgánů - výběr z judikatury správních soudů

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2018 čj. 4 Afs 33/2018 – 66, obdobně NSS ze dne 30. 4. 2020 čj. 3 Afs 9/2018 – 69 a NSS ze dne 12. 3. 2020 čj. 2 Afs 190/2018 – 71)

(podle usnesení Ústavního soudu ze dne 18. února 2019 čj. II.ÚS 2362/18)

Žalobce namítal nicotnost rozhodnutí finančních orgánů, neboť tvrdil, že oslovovaly organizační složku zahraniční právnické osoby, která sama o sobě nemá právní subjektivitu. Soudy však s tímto výkladem nesouhlasily, neboť došly k názoru, že na dokumentech byla vždy uvedena nejdříve zahraniční právnická osoba a teprve dále její organizační složka v tuzemsku. Neúspěšná byla i následná ústavní stížnost.

Podle stěžovatele byla jako daňový subjekt k dani z přidané hodnoty nesprávně registrována organizační složka, nikoliv zahraniční právnická osoba samotná. Tuto skutečnost potvrzují i vyjádření žalovaného z žalobního řízení. Zahraniční právnická osoba tedy nikdy nebyla k dani z přidané hodnoty zaregistrována. Stěžovatel doplnil, že v jiných případech finanční orgány jednají přímo se zahraničními právnickými osobami, a poukázal i na konkrétní subjekty. Podle stěžovatele IČ i DIČ vždy příslušelo její organizační složce. I v minulosti vůči finančním orgánům v pozici daňového subjektu vystupovala organizační složka. Pro plné využití daňového práva procesního pro organizační složky musí postavení subjektu organizační složce přiznávat hmotné právo, a to však zákon o dani z přidané hodnoty nečiní. Touto otázkou se však soud nezabýval. Stěžovatel poukázal rovněž na praxi finančních orgánů, které pravidelně DIČ a je odlišné od IČ, přidělují přímo zahraniční právnické osobě, což však v nyní projednávané věci nebylo naplněno.

Stěžovatel namítl, že soud vyvodil nesprávné závěry z rozhodnutí o registraci k DPH, resp. z rozhodnutí o přeregistraci k DPH. Dále uvedl, že v rozhodnutí o zřízení zástavního práva je uvedeno DIČ organizační složky. Z tohoto rozhodnutí je rovněž zřejmé, že za dlužníka je považována organizační složka. Ta byla chybně uvedena jako vlastník předmětných nemovitostí s tím, že zápis v katastru je v tomto směru nepodstatný, neboť chybný postup katastrálního úřadu nemůže přiznat nikomu práva, která mu nenáleží. Zdůraznil, že v situaci, kdy organizační složka nemá právní osobnost, nemohlo platně vzniknout ani zástavní právo. Zástavní právo navíc nemohlo vzniknout, neboť katastrální úřad návrh na jeho zápis zamítl. Stěžovatel se neztotožnil se závěrem soudu, že místně příslušný byl Specializovaný finanční úřad (SFÚ), neboť ve skutečnosti není jasné, kdo byl daňovým subjektem. Zákonodárce určil příslušnost SFÚ jen pro některé daňové nerezidenty.

. V projednávané věci nejsou splněny podmínky § 105 odst. 2 daňového řádu. Nejedná se o případ, kdy by k vydání rozhodnutí nebyl správce daně vůbec věcně příslušný, ani rozhodnutí netrpí vadami, které by je činily zjevně vnitřně rozpornými nebo právně či fakticky neuskutečnitelnými, ani nedošlo k jejich vydání na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně. Ve vztahu k subjektivitě organizační složky Nejvyšší správní soud uvádí, že Nejvyšší správní soud konstatuje, že (odštěpný závod). Jako příjemce rozhodnutí byla označena společnost VIKTORIAGRUPPE Aktiengesellschaft, se sídlem Germeringer Str. 1, Krailling, Spolková republika Německo, tedy včetně nezbytných údajů sloužících k její identifikaci. Zmíněný závěr potvrzuje skutečnost, že jejímž prostřednictvím zahraniční právnická osoba působí v České republice. Z takto doplněného údaje nelze činit závěr, že za daňový subjekt byla považována toliko organizační složka. Podle Nejvyššího správního soudu finanční orgány řádně komunikovaly se zahraniční právnickou osobou a napadená rozhodnutí vydaly přímo ve vztahu k ní. Totéž platí i v případě „přeregistrace“ k dani. Z rozhodnutí ze dne 9. 3. 2012 o registraci, resp. „přeregistraci“ k DPH a přidělení nového DIČ je zřejmé, že jeho příjemcem byla zahraniční právnická osoba. Pro přesnost je potřebné doplnit, že pokud zahraniční právnická osoba spatřovala nějaké vady rozhodnutí vydaného v řízení o registraci, měla se bránit proti zmíněnému rozhodnutí pomocí odpovídajících opravných prostředků. V současném řízení nedostatky registračního řízení nelze namítat. Závěr, že by finanční orgány považovaly za daňový subjekt toliko organizační složku zahraniční právnické osoby, nelze činit ani z toho, že finanční orgány přejaly do svých rozhodnutí informace o vlastnictví z katastru nemovitostí, kde byla jako vlastník uvedena organizační složka. Tento závěr vylučuje skutečnost, že jako příjemce rozhodnutí vždy výslovně uvedly zahraniční právnickou osobu.

Co se týká stěžejní námitky, tj. tvrzení, že orgány finanční správy jednaly s -subjektem, Ústavní soud je toho názoru, že jak městský soud, tak Nejvyšší správní soud řádně odůvodnily, že daňovým subjektem, a tedy i příjemcem rozhodnutí orgánů finanční správy, byla společnost VIKTORIAGRUPPE Aktiengesellschaft, nikoliv její odštěpný závod. Obecné soudy dále srozumitelně vypořádaly rovněž další námitky stěžovatele (týkající se mj. místní příslušnosti orgánů finanční správy či podpisu správního rozhodnutí). Na závěrech obecných soudů nehodlá zdejší soud cokoliv zpochybňovat. Námitka týkající se údajně opomenutých důkazů není důvodná. Obecné soudy řádně odůvodnily, že v případě ověření podpisu dle příslušných vnitřních předpisů se nejedná o dokazování, neboť orgány finanční správy nejsou povinny prokazovat své vnitřní uspořádání. Nebyl proto důvod provádět důkaz organizačním, ani podpisovým řádem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2017 čj. 3 Afs 153/2016 – 61)

Žalobkyně prodala nemovitost, byla ji vyměřena daň z převodu nemovitostí, následně povoleno posečkání daně a z toho pak vyplynul úrok z posečkání. Žalobkyně napadala platební výměr na úrok z posečkání jako nicotný, neboť v mezidobí jiný soud konstatoval absolutní neplatnost kupní smlouvy. Nejvyšší správní soud však nicotnost nekonstatoval – samotný platební výměr na úroky netrpěl žádným z důvodů potřebných pro nicotnost rozhodnutí. Podstatou problému totiž byl spíše skutečnost, že žalobkyně by potřebovala napadnout vyměření daně samotné, to však dříve neučinila a promeškala k tomu příslušné lhůty. Proto snaha o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o úrocích s odkazem na to, že neměla být vyměřena ani daň samotná, nemohla být tímto postupem úspěšná. Pokud by se žalobkyně včas bránila proti platebnímu výměru na daň pro jeho nezákonnost (nikoli nicotnost), a byla-li by úspěšná, nepřicházely by pochopitelně v úvahu ani úroky z posečkání.

Správce daně vyměřil žalobkyni platebním výměrem daň z převodu nemovitostí s příslušenstvím v celkové výši 76 929 Kč. Žalobkyně poté opakovaně podávala žádosti o povolení posečkání této daně a příslušenství. Poslední z rozhodnutí bylo vydáno dne 14. 12. 2011, které jako konečné datum posečkání stanovilo lhůtu do 31. 12. 2012. Žalobkyně v mezidobí (dne 26. 3. 2008) zahájila žalobou k Okresnímu soudu Praha – východ řízení o určení vlastnického práva k výše zmíněným nemovitostem. Civilní řízení ukončeno rozhodnutím odvolacího soudu dne 13. 6. 2013, čj. 27 Co 126/2013 – 253, jímž Krajský soud v Praze rozhodl, že žalobkyně je výlučným vlastníkem předmětných nemovitostí z důvodu absolutní neplatnosti kupní smlouvy. Na uvedenou skutečnost reagoval finanční úřad návrhem na obnovu řízení. Dne 23. 12. 2013 podal rovněž podnět k žalovanému na prohlášení nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitostí a navazujících rozhodnutí o posečkání daně a příslušenství. Žalovaný vyrozuměním podnět na prohlášení nicotnosti odložil a zastavil i řízení o návrhu na obnovu řízení o vyměření daně. Dne 30. 1. 2014 vydal finanční úřad rozhodnutí, kterým vyslovil, že rozhodnutí o posečkání daně ze dne 14. 12. 2011 pozbývá účinnosti dnem 31. 12. 2012 a vydal platební výměr na úroky z posečkání, odvolání proti němu bylo zamítnuto.

Nejvyšší správní soud v rámci argumentace stěžovatelky nepřehlédl, že ačkoliv v určitých částech kasační stížnosti hovoří o nezákonnosti předcházejících rozhodnutí, vyslovuje zřetelně též námitku nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitosti. Termíny „nezákonnost“ a „nicotnost“ však nelze uplatňovat . V souladu s právní naukou se za Nicotný je tak správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např.

V souvislosti s nicotností rovněž platí zásada, podle které . Jinými slovy, pakliže je na základě nicotného „rozhodnutí “ vydáno navazující rozhodnutí, je i toto „rozhodnutí “ nicotné. Pro oblast daňového řízení je toto pravidlo výslovně zakotveno v ustanovení § 105 odst. 2 písm. c) daňového řádu, které uvádí, že Stěžovatelce tak lze v dílčím rozsahu dát za pravdu v tom, že v případě nicotnosti platebního výměru na daň by bylo nutné k této skutečnosti přihlédnout. Stěžovatelka v uvedeném kontextu poukázala též na skutečnost, že sám finanční úřad podal dne 23. 12. 2013 podnět žalovanému na prohlášení nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitostí. Jak zmíněno shora, žalovaný podnět vyrozuměním ze dne 8. 1. 2014 odložil, přičemž podrobně uvedl důvody, pro které tak učinil. Poukaz na nicotnost následně přenesla stěžovatelka i do žaloby, avšak krajský soud v kontextu absolutní neplatnosti smlouvy odkázal na obnovu řízení, která však rovněž nebyla předmětem jím přezkoumávaného rozhodnutí. Krajský soud tedy rovněž nedospěl k závěru, že by platební výměr na daň z převodu nemovitostí byl nicotný.

Zdejší soud k otázce možné nicotnosti platebního výměru na daň uvádí následující. Platební výměr byl vydán dne 10. 4. 2008, tedy za působnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), který byl s účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem. V souladu s § 264 odst. 9 daňového řádu platí, že u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti tohoto zákona lze osvědčit neplatnost () podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle daňového řádu. Jinými slovy by současně musely být naplněny podmínky § 32 odst. 7 ZSDP a § 105 daňového řádu. Nejvyšší správní soud ověřil, že platební výměr na daň obsahuje všechny náležitosti předepsané ustanovením § 32 ZSDP. Z perspektivy daňového řádu pak platí, že platební výměr byl vydán v souladu se zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (s účinností od 1. 1. 2013 nahrazen zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky). Není tak naplněn ani důvod nicotnosti podle § 105 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Z obsahu platebního výměru současně nevyplývá nic, co by svědčilo, že trpí vadami, jež by jej činily zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným [písm. b) téhož ustanovení]. Nic nenasvědčuje jeho neurčitosti, výrok a odůvodnění nejsou ve vzájemném rozporu, povinnost uhradit daň je ukládána existujícímu subjektu a ukládaná povinnost jistě nesměřuje k protiprávnímu či dokonce trestnému jednání. Důvod nicotnost zakotvený pod písm. c) daňového řádu pak v projednávaném případě rovněž není naplněn. K námitce stěžovatelky, že platební výměr navazuje na kupní smlouvu ze dne 4. 1. 2006, ačkoliv podle stěžovatelky byla kupní smlouva uzavřena ve skutečnosti až dne 9. 1. 2007 nemá oporu ve správním spise. V něm je naopak obsažena kupní smlouva na dotčené nemovitosti uzavřená mezi stěžovatelkou na straně jedné a K. a P. S. na straně druhé ze dne 4. 1. 2006. Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že , jež by následně měla důsledky do navazujících rozhodnutí, tedy i napadeného rozhodnutí. Argumentace o nezákonnosti, resp. nicotnosti řečeného platebního výměru stěžovatelka odvozuje od domnělé nicotnosti platebního výměru na daň z převodu nemovitostí. V této otázce dospěl zdejší soud k závěru, že Ohledně argumentace stěžovatelky směřující právě do nezákonnosti rozhodnutí předcházejících nyní napadenému rozhodnutí je tak třeba shodně s krajským soudem uzavřít, že v souladu s § 75 odst. 2 větou druhou s. ř. s. směřuje mimo rámec nynějšího soudního řízení. Tvrzení stěžovatelky, že se proti platebnímu výměru na samotnou daň nemohla bránit, neboť čekala na pravomocný rozsudek o určení vlastnického práva k nemovitostem, nemá zákonnou oporu. Skutečnost, že tak neučinila, může být v souladu se zásadou pouze k její tíži. Nejvyšší správní soud v důsledku výše uvedeného neshledal kasační námitky stěžovatelky důvodnými.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2018, čj. 2 As 188/2018-19, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí NSS 1/2019 pod č. 3824/2019)

Předmětem sporu bylo, který soud je místně příslušný pro žalobu proti Generálnímu finančnímu ředitelství ve věci řízení o nařízení či povolení obnovy řízení. Žaloba byla podána ke Krajskému soud v Brně, který ji postoupil Městskému soudu v Praze. To však nebyl správný postup, protože Krajský soud v Brně své úvahy opřel o podobnost obnovy řízení s řízením o prohlášení nicotnosti. Nejvyšší správní soud však tuto úvahu označil za chybnou a místně příslušným měl být Krajský soud v Brně.

Právní věty:

V předmětné věci se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného (Generální finanční ředitelství), v němž se žalovaný ztotožnil se závěry Odvolacího finančního ředitelství, že v dané věci nebyly naplněny podmínky pro povolení obnovy řízení podle § 117 odst. 1 daňového řádu. Usnesením ze dne 16. 5. 2018 rozhodl Krajský soud v Brně, že věc žalobce se podle § 7 odst. 2 a 5 s. ř. s. postupuje Městskému soudu v Praze. podle § 117 a násl. daňového řádu podle § 105 daňového řádu, , a proto by měl být za správní orgán, který ve věci vydal rozhodnutí v prvním stupni ve smyslu § 7 odst. 2 s. ř. s., považován Finanční úřad pro hl. m. Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 8.

Nejvyšší správní soud se však s uvedeným názorem krajského soudu neztotožnil. Obnova řízení podle § 117 a násl. daňového řádu je v tomto právním předpisu rozdělena na dvě relativně svébytná, zároveň navazující řízení, a to na řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení a na samotnou obnovu řízení, v níž je vydáno nové rozhodnutí. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že

Jeho „předmětem“ není přezkoumávané rozhodnutí v úzkém slova smyslu, jak je tomu u zkoumání, zda takové rozhodnutí je, či není nicotné, nýbrž to, zda jsou dány důvody k opětovnému „otevření“ řešení věci původním rozhodnutím již vyřešené. Správce daně, který rozhodoval v původním řízení v posledním stupni (§ 119 odst. 1 daňového řádu), totiž zkoumá v řízení o povolení, či nařízení obnovy, zda jsou splněny podmínky pro povolení či nařízení obnovy podle § 117 odst. 1 daňového řádu, či ne. Tento správce daně však nerozhoduje o věci samé, o niž se jednalo v onom původním řízení. .

Nejvyšší správní soud přiznává, že nynější úprava může z hlediska určování místní příslušnosti dopadnout na Krajský soud v Brně jeho vyšším zatížením. Může též způsobit i jisté obtíže, bude-li se vést ve správním soudnictví souběžně jednak řízení o žalobě proti původnímu rozhodnutí správce daně II. stupně (místně příslušný je zde soud dle sídla správce daně I. stupně), jednak o žalobě proti rozhodnutí, jímž bylo rozhodnuto ve věci povolení obnovy řízení ve vztahu k tomuto původnímu rozhodnutí (místně příslušný bude soud dle sídla zde správce daně I. stupně, v původním řízení však odvolacího správce daně, tedy velmi často jiný krajský soud). Není však úlohou Nejvyššího správního soudu tyto problémy řešit, zejména jde-li o otázky kompetenční, výkladem právní úpravy ohledně místní příslušnosti podle § 7 odst. 2 s. ř. s. způsobem, který by výrazně abstrahoval od doslovného znění relevantních zákonných ustanovení a dal přednost dosažení výše uvedených dílčích účelů (nezatížit Krajský soud v Brně a nezkomplikovat případně řízení ve správním soudnictví týkající se aktů správce daně, jež by mohla být vskutku vedena současně u více soudů). Oba výše uvedené dílčí problémy jsou řešitelné řádným výkonem státní správy soudů či řádnou komunikací soudů mezi sebou (i v rámci jednoho krajského soudu by takto musely, v závislosti na konkrétních pravidlech rozvrhu práce, mezi sebou komunikovat různé soudní senáty, aby zkoordinovaly dvě řízení fakticky spolu úzce související). Jak vyplývá z výše uvedeného, Nesprávně tak vyhodnotil, že správním orgánem, který ve věci vydal rozhodnutí v prvním stupni ve smyslu § 7 odst. 2 s. ř. s., byl Finanční úřad pro hl. m. Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 8. Protože tímto orgánem byl Odvolací finanční úřad, místně příslušným podle § 7 odst. 2 s. ř. s. byl právě Krajský soud v Brně.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 9 Afs 303/2017-43, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí 4/2018 pod č. 3702/2018)

Žalobce požadoval po krajském úřadu úroky, které mu nebyly přiznány, proto podal odvolání. Odvolací orgán rozhodnul o nicotnosti rozhodnutí krajského úřadu, s čímž žalobce nebyl spokojen, protože měl za to, že prohlášením nicotnosti není vyřešeno jeho odvolání, o kterém by mělo být rozhodnuto samostatně. Proto podal žalobu na nečinnost odvolacího orgánu. Úspěšný však nebyl, soudy došly k závěru, že v rámci odvolání může být vydáno rozhodnutí o nicotnosti a tím také vyřešeno odvolání samotné.

Právní věta:

Žalobkyně podala k žalovanému odvolání proti rozhodnutí Krajského úřadu Ústeckého kraje, kterým byla zamítnuta její námitka proti postupu krajského úřadu, jako správce daně, a nebylo vyhověno jejímu návrhu na poskytnutí úroku z částky 16 453 000 Kč za období od 6. 10. 2010 do 22. 2. 2016.

Následně se žalobkyně u Městského soudu v Praze domáhala ochrany proti nečinnosti žalovaného. Žalovaný v průběhu řízení před městským soudem sdělil, že dne 8. 6. 2017 vydal rozhodnutí o odvolání, kterým prohlásil nicotnost rozhodnutí krajského úřadu. Žalobkyně však setrvala na tom, že rozhodnutí o jejím odvolání doposud vydáno nebylo, neboť o odvolání lze rozhodnout pouze způsobem stanoveným daňovým řádem. Rozhodnutí o nicotnosti bylo vydáno z moci úřední dle § 105 daňového řádu. Nejde tedy o rozhodnutí o odvolání, a žalovaný je proto nadále nečinný.

Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení otázky, Základní způsoby rozhodnutí o odvolání upravuje § 116 odst. 1 daňového řádu. § 105 daňového řádu, upravuje nicotnost rozhodnutí. Z uvedených ustanovení je mimo jiné zřejmé, že odvolacím orgánem i orgánem rozhodujícím o nicotnosti je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Daňový řád výslovně nijak neřeší, jak má tento správce daně postupovat, pokud v rámci odvolacího řízení dospěje k závěru, že odvoláním napadené rozhodnutí je nicotné.Nejvyšší správní soud se též ztotožňuje s tím, že právní , a lze proto v mnoha směrech vyjít z usnesení ve věci Michala P. V něm rozšířený senát mimo jiné dospěl k následujícím závěrům:

Nejvyšší správní soud nevidí důvod odchylovat se od uvedených závěrů pro možnost posouzení nicotnosti v rámci řízení o odvolání podle daňového řádu. Bylo by zcela v rozporu s procesní ekonomií, aby nemohlo být o nicotnosti rozhodnutí správce daně rozhodnuto v rámci odvolacího řízení. Naopak daňový subjekt by měl přednostně využít právě institutu odvolání k ochraně svých práv. Ke stejnému závěru ostatně již v minulosti Nejvyšší správní soud dospěl, například v rozsudku ze dne 28. 3. 2014, čj. 5 Aps 11/2013-29. .

Pokud jde o správní řád, pak rozšířený senát v usnesení ve věci Michala P. dovodil nemožnost odvolacího orgánu v řízení o odvolání prohlásit nicotnost rozhodnutí z těch důvodů, že ustanovení upravující, jak může o odvolání odvolací orgán rozhodnout, takovou možnost nezná a zároveň je pravomoc prohlásit nicotnost systematicky zařazena ve správním řádu mezi ustanovení upravující samostatné řízení o prohlášení nicotnosti. Nejde tedy o obecný poukaz na systematické zařazení v určité části správního řádu, ale zejména na to, že se jedná o samostatné řízení. V daňovém řádu je nicméně situace odlišná. Stejná je sice v tom, že ani § 116, který upravuje základní možnosti rozhodnutí o odvolání, nezmiňuje možnost prohlášení nicotnosti. Ustanovení o nicotnosti (§ 105 daňového řádu) jsou však zařazena systematicky odlišně, a to do části druhé Obecná část o správě daní, hlavy VI. Řízení a další postupy, dílu třetího Průběh řízení.

Ostatně sám rozšířený senát uvedenou úvahu v usnesení ve věci Michala P. naznačil, když uvedl:

.

Pokud tedy lze vyložit příslušný procesní předpis tak, aby bylo možné nicotnost rozhodnutí deklarovat, je třeba dát přednost takovému výkladu. Lze též poukázat na § 105 odst. 3 větu druhou daňového řádu, podle níž současně s prohlášením nicotnosti rozhodnutí správce daně prohlásí za nicotná i všechna navazující rozhodnutí, která vydal, nebo která byla vydána jemu podřízeným správcem daně. Je tak výslovně potvrzena zásada, že i jakákoliv rozhodnutí navazující na rozhodnutí nicotné jsou sama stižena nicotností. Z podstaty věci je tedy vyloučeno, aby o odvolání mohlo být věcně rozhodnuto, pokud směřuje proti nicotnému rozhodnutí. Prohlášení nicotnosti proto musí být prvořadým způsobem řešení opravného prostředku směřujícího proti nicotnému rozhodnutí. Není důvodu, aby prohlášením nicotnosti nebyl vyčerpán předmět řízení o odvolání. Jinou otázkou je, zda by nemělo být týmž rozhodnutím zároveň zastaveno řízení. To však je již otázkou zákonnosti vydaného rozhodnutí, nikoliv otázkou, zda může být rozhodnutím ve věci samé v řízení o odvolání též prohlášení nicotnosti podle § 105 daňového řádu. Z textu samotného rozhodnutí o nicotnosti je zřejmé, že bylo vydáno právě v řízení o odvolání. Jak správně uvedl krajský soud, v záhlaví je uvedeno, že o nicotnosti bylo rozhodnuto ve věci odvolání proti rozhodnutí krajského úřadu a stěžovatelka je označena jako odvolatel, stejně jako v celém textu rozhodnutí o nicotnosti. Ze shora uvedeného je zároveň zřejmé, že se jedná o možný způsob rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, čj. 7 As 169/2014 – 55, obdobně 1 Afs 72/2019 ze dne 18. 7. 2019)

Předmětem sporu byla případná nicotnost rozhodnutí finančního orgánu, které podle názoru žalobce mu sice bylo doručeno do datové schránky, ale nebylo prokázáno, že by bylo podepsáno oprávněnou úřední osobou. Soudy však tuto argumentaci neuznaly, jednak uvedená skutečnost nebyla prokázána, jednak by stejně nemohla způsobit nicotnost rozhodnutí.

Krajský soud v Brně zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení rozhodnutí o zřízení zástavního práva. V odůvodnění rozsudku krajský soud V daném případě je napadené rozhodnutí podepsáno platným elektronickým podpisem vedoucí odboru daní a dotací JUDr. Z. Š. Krajský soud nemá důvod pochybovat, že tato osoba byla v daném případě úřední osobou podle § ust. 12 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, ve které namítl, že rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství neobsahovalo platný elektronický podpis úřední osoby a krajský soud se zabýval pouze nicotností tohoto rozhodnutí, přičemž neposuzoval jeho nezákonnost. Stěžovatel dále rozvedl některé stěžejní námitky. Zejména uvedl, že odvolací finanční ředitelství a krajský soud se zabývaly pouze tím, zda JUDr. Z. Š. byla či nebyla úřední osobou, Krajský soud přiznal větší právní relevanci vytištěné písemnosti uložené ve spise než písemnosti, která byla fakticky doručena stěžovateli, ačkoliv písemnost uložená ve spise nemohla nikdy osvědčit, zda datová zpráva doručovaná stěžovateli obsahovala či neobsahovala platný elektronický podpis.

Stěžovatel v kasační stížnosti poukazoval na neplatnost elektronického podpisu úřední osoby. K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že Odvolací finanční ředitelství doručilo právní zástupkyni stěžovatele napadené rozhodnutí prostřednictvím datové schránky podle zákona č. 300/2008 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických úkonech“). Nejvyšší správní soud z doručenek založených ve správním spisu ověřil, že napadené rozhodnutí bylo opatřeno výše uvedenými náležitostmi. Může se jednat o vady spočívající např. v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem, rozhodování podle právního předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí bez náhrady zrušen, či absolutní nedostatek zákonem předepsané formy. Rozhodnutí správního orgánu není nicotné bez přistoupení dalších okolností jen proto, že není podepsáno oprávněnou osobou. Krajský soud proto nepochybil, pokud neshledal důvody ke zrušení napadeného rozhodnutí z uvedeného důvodu. Jak již bylo uvedeno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2013, čj. 8 Afs 67/2012 – 32, V případě, že si však účastník řízení požádá o autorizovanou konverzi dokumentu, kterou zajišťují kontaktní místa veřejné správy (seznam kontaktních míst obsahuje ust. § 8a odst. 2 zákona č. 365/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů), byla by písemnost konvertována do ověřené listinné podoby včetně údajů o zaručeném elektronickém podpisu a kvalifikovaném certifikátu. Tímto způsobem by si stěžovatel mohl ověřit platnost příslušného dokumentu, když by měl pochybnosti o připojení zaručeného elektronického podpisu. Jelikož krajský soud k závěru týkajícího se skutečnosti, že napadené rozhodnutí obsahovalo platný elektronický podpis, dospěl na základě informací obsažených ve správním spise, nebylo třeba v souladu s citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu provádět dokazování. Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že úřední záznam o tom, kdo byl v jeho věci úřední osobou, nebyl obsažen v jeho daňové informační schránce, přičemž touto skutečností se krajský soud nezabýval. Nejvyšší správní soud se se závěrem krajského soudu ztotožňuje, protože pověření výkonem správy daní v praxi zpravidla vyplývá z kombinace obsahu interních předpisů správce daně upravujících jeho vnitřní organizační strukturu, předpisů upravujících práva a povinnosti zaměstnanců správce daně (jak povahy interní, tak obecně závazné, např. ze zákoníku práce) a navazujícího zařazení zaměstnance správce daně do určitého útvaru a pozice na základě s ním uzavřené pracovní smlouvy, jeho jmenování či zvolení do funkce. Podle Nejvyššího správního soudu z uvedeného vyplývá, že v situaci, kdy JUDr. Z. Š. byla oprávněna na základě interního předpisu podepsat napadené rozhodnutí, není opodstatněná stěžejní námitka, že napadené správní rozhodnutí nepodepsala úřední osoba ve smyslu ust. § 12 daňového řádu. Správnost tohoto závěru nemůže zvrátit ani stěžovatelovo tvrzení, že neexistoval úřední záznam o tom, že JUDr. Z. Š. byla ustanovena úřední osobou. Z pouhé absence úředního záznamu podle Nejvyššího správního soudu nelze v dané věci dovozovat nicotnost ani nezákonnost napadeného správního rozhodnutí. Závěr krajského soudu je proto v tomto ohledu správný.

(podle Usnesení Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2019 čj. I.ÚS 3608/18 )

Z následujícího usnesení Ústavního soudu se dozvíme, že na zahájení přezkumného řízení není nárok v případě, že finanční orgán na základě podnětu daňového subjektu na nicotnost rozhodnutí nezahájí požadované přezkumné řízení. Na takovýto postup není nárok, neboť jde o prvek dozorčího práva.

Stěžovatel napadl zásahovou žalobou sdělení Ministerstva financí ze dne 14. 7. 2017, kterým byl informován, že na základě jeho podnětu nezahájí přezkumné řízení podle § 121 daňového řádu, ve vztahu k rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 13. 5. 2014, a kterým Ministerstvo financí zároveň odložilo podnět stěžovatele na prohlášení rozhodnutí za nicotné.

Stěžejní v dané věci bylo zodpovězení otázky, zda odložením podnětu k prohlášení nicotnosti a vyrozuměním o nezahájení přezkumného řízení podle daňového řádu bylo možné zasáhnout do práv stěžovatele. S odkazem na předchozí judikaturu správních soudů i Ústavního soudu došly oba soudy k závěru, že V případě, že neexistuje veřejné subjektivní právo na určitý úkon, není podle správních soudů z povahy věci možné, aby jeho neuplatněním bylo zasaženo do práv podatele (stěžovatele).Ústavní soud v této souvislosti připomíná svoje stanovisko sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000, na nějž odkazuje stěžovatel i Nejvyšší správní soud, v němž mj. uvedl, že Ústavní soud nenalezl důvod, aby takový závěr revidoval.Na základě výše uvedeného Ústavní soud ústavní stížnost jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

8. Soudní obrana proti neuznání podnětu na nicotnost(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2020, čj. 9 Afs 124/2020 – 30)

Žalobce po neúspěchu s vyslovením nicotnosti rozhodnutí správce daně v linii finančních orgánů hledal ochranu u soudu pomocí žaloby na nezákonný zásah státního orgánu. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že domoci se nicotnosti rozhodnutí není možné ani zásahovou žalobou ani žalobou proti rozhodnutí, soudní obrana tedy není možná. Podobně jako Ústavní soud v předcházející kauze došel k názoru, že není na vyhovění podnětu na nicotnost rozhodnutí právní nárok. To však samozřejmě nebrání možnosti pokusit se napadené rozhodnutí zpochybnit nikoli pro nicotnost, ale pro nezákonnost, kde jsou limity daleko širší.

Stěžovatel se dožadoval prohlášení nicotnosti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 4. 9. 2017 podnětem podle § 105 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný však jeho podnět odložil podle §105 odst. 5 daňového řádu, neshledal jej oprávněným. Možností podání zásahové žaloby proti sdělení o vyřízení podnětu k prohlášení nicotnosti podle § 105 daňového řádu se NSS zabýval zejména v rozsudku čj. 8 Afs 98/2018 – 52. V něm potvrdil, že ve smyslu § 82 s. ř. s. Vyšel z usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 9. 2010, čj. 7 Ans 5/2008 – 164, č. 2181/2011 Sb. NSS, které se týkalo ověření neplatnosti rozhodnutí dle předchozí právní úpravy, tedy dle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a z něhož lze vycházet i při výkladu § 105 daňového řádu. Podle rozsudku čj. 8 Afs 98/2018 – 52 Žádnou relevanci pro nyní posuzovaný případ nemá stěžovatelem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, jenž byl přijat ještě před účinností s. ř. s. i daňového řádu, takže se k přípustnosti zásahové žaloby proti sdělení podle §105 odst. 5 daňového řádu nemohl vyjádřit. Stěžovatel spatřuje určité zpochybnění výše uvedených závěrů v rozsudku čj. 9 Afs 74/2015 – 32, který se však k přípustnosti zásahové žaloby proti vyrozumění o neprohlášení nicotnosti nijak nevyjadřoval. Za situace, kdy důvodem odmítnutí žaloby byla její opožděnost a právě jí se týkala i argumentace v kasační stížnosti, není překvapivé, že se NSS vyjadřoval právě k opožděnosti, a nikoli k její přípustnosti podle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., zvláště za situace, kdy byl nejasný žaloby. V nyní posuzovaném případě se stěžovatel žalobním petitem dožadoval deklarace nezákonnosti zásahu, k čemuž podle něj ponechal NSS prostor v rozsudku čj. 7 Aps 11/2013 – 78, v němž uvedl: Je pravdou, že zde NSS založil nepřípustnost zásahové žaloby podle § 85 s. ř. s. na tom, že měl žalobce k dispozici jiný prostředek ochrany, což je důvod, který se podle části za středníkem tohoto ustanovení neuplatní, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. Odkazem na jiné prostředky ochrany (které však ve skutečnosti směřovaly již proti platebnímu výměru, nikoli proti sdělení o odložení podnětu k prohlášení nicotnosti tohoto platebního výměru) NSS implicitně akceptoval, že zde mohou být dotčena žalobcova veřejná subjektivní práva, jimž je třeba poskytnout ochranu. Takový závěr, byť jen implicitně učiněný, je však v rozporu s názorem vyjádřeným v usnesení rozšířeného senátu čj. 7 Ans 5/2008 – 164. V něm rozšířený senát ve vztahu k dřívější úpravě obsažené v § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků konstatoval, že tehdejší ověření neplatnosti vykazuje Právě na toto usnesení rozšířeného senátu pak výslovně navázal výše rozebraný rozsudek čj. 8 Afs 98/2018 – 52, v němž NSS jasně uvedl, že a vyšel právě z citovaného závěru 9 Afs 124/2020 – 32.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 22. května 2017 čj. 59 Af 43/2015 – 63)

Správce daně doručoval různé písemnosti daňovému subjektu poštou, a to přesto, že měl zřízenu datovou schránku. Tak tomu bylo i v případě platebního výměru. Po odeslání zmíněného platebního výměru poštou finanční úřad zjistil, že adresát má datovou schránku, a proto předmětné rozhodnutí vydal a zaslal znovu prostřednictvím datové schránky. Žalobce namítal nicotnost zmíněného rozhodnutí, protože o jeho právech a povinnostech nemůže být rozhodnuto dvakrát. Správce daně nepovažoval první rozhodnutí (doručované poštou) za platné, právě pro nezákonný způsob doručení. Soud byl opačného názoru, nesprávný způsob doručování nezpůsobuje automatickou nezákonnost napadaného rozhodnutí, nicotné bylo naopak to druhé, které bylo zasláno datovou schránkou, neboť bylo duplicitní ve stejné věci. Dalším problémem byla skutečnost, že daňový subjekt měl sice zřízenu datovou schránku, ale tzv. „občanskou“ a nikoli „podnikatelskou“, do písemnosti do datové schránky mají být doručovány vždy podle svého obsahu, tedy „podnikatelské“ by neměly být doručovány do „občanské“ apod.

Žalobkyně namítala, že napadené rozhodnutí považuje za nicotné, neboť před vydáním prvostupňového rozhodnutí ze dne 19. 6. 2014 bylo ve stejné věci správcem daně dne 9. 7. 2013 vydáno rozhodnutí, o kterém se žalobkyně dozvěděla dne 21. 12. 2015. Žalobkyně má za to, že prvostupňové rozhodnutí správce daně ze dne 19. 6. 2014 bylo duplicitním rozhodnutím, kterým správce daně rozhodl podruhé o téže věci (o dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011). Dle žalobkyně se správce daně ani žalovaný s existencí rozhodnutí ze dne 9. 7. 2013 v řízení nijak nevypořádali. Žalobkyně požadovala vyslovení nicotnosti napadeného rozhodnutí i jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně.

Soud se nejprve zaměřil na žalobkyní namítanou nicotnost napadeného rozhodnutí i jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. K vadám způsobujícím nicotnost soud přihlíží i bez návrhu (§ 76 odst. 2 s. ř. s.). V nyní projednávané věci však žádný z případů dle §105 odst. 1 daňového řádu nenastal. Napadené rozhodnutí vydalo odvolací finanční ředitelství, které je orgánem věcně příslušným k přezkumu rozhodnutí vydaných finančními úřady, a stejně tak prvoinstanční rozhodnutí (dodatečný platební výměr) vydal finanční úřad coby orgán věcně příslušný k výkonu správy daní. Napadené rozhodnutí není vydáno na základě jiného rozhodnutí, které by předtím bylo prohlášeno za nicotné. A konečně napadené rozhodnutí nevykazuje ani vady takové intenzity, jež by je činily zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, pro které by soud musel vyslovit jeho nicotnost. Soud však souhlasí s žalobkyní v tom, že Dle § 101 odst. 2 daňového řádu je rozhodnutí vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení. Okamžik vydání rozhodnutí je důležitým momentem pro vnitřní vázanost rozhodnutí samotným správcem daně, který jej vydal. Od této chvíle sám nesmí s vydaným rozhodnutím nic činit, je jím tedy vázán formálně (procedurálně) a ke změně rozhodnutí by mohlo dojít toliko cestou některého z opravných či dozorčích prostředků. Na tom nic nemění skutečnost, že mezi vydáním rozhodnutí a jeho účinky vůči příjemci uplyne nějaký čas (zpravidla několik dnů). Takové rozhodnutí je platné, i když ještě není účinné ani pravomocné či vykonatelné (srov. Daňový řád, Komentář, I. díl, autorů Baxa, Dráb, Kaniová, Lavický, Schillerová, Šimek, Žišková, Walters Kluwer, 2011, str. 602–603). V projednávané věci žalovaný potvrdil, že . Správce daně byl tímto rozhodnutím formálně vázán, a krajský soud považuje za důležité upozornit na skutečnost, že Nejvyššího správního soudu v minulosti dovodila, že při doručování do datové schránky je stěžejní posouzení role (postavení) adresáta písemnosti v dané věci; správní orgán je tak povinen doručovat pouze do té datové schránky, která odpovídá konkrétní roli osoby ve věci. Do jednotlivých typů datových schránek tudíž lze řádně doručovat pouze dokumenty, které souvisí s činností či postavením držitele dané datové schránky. Nemá-li účastník, resp. jeho zástupce, zřízen typ datové schránky odpovídající povaze doručované písemnosti, bude se mu doručovat tak, jako by neměl datovou schránku zřízenu (viz přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2017, čj. 3 As 74/2016 – 47, a v něm citovanou judikaturu). Vzhledem k výše uvedenému soud již zbylé žalobní námitky neposuzoval. Neprováděl ani důkazy označené žalobkyní v žalobě, protože to pro posouzení důvodnosti žaloby považoval za zcela nadbytečné.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 07-08/2020.