V posledních letech neutuchají spory o přiznání nároku na odpočet DPH v případě, že obchodní partner – plátce nepřiznal či neodvedl DPH na výstupu. Výběru z judikatury správních soudů je věnován dnešní příspěvek. Pozornost věnujeme zejména § 109 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který jako jeden z důvodů ručení příjemce zdanitelného plnění za daňovou povinnost poskytovatele uvádí případy, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že: a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Výběr z judikatury na téma „Věděl nebo vědět mohl“
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce,
BD Consult, s.r.o.
Těžiště sporu bývá obvykle v různých názorech na prokazování této skutečnosti. Ve stručnosti se dá shrnout, že důkazní břemeno prokázání výše uvedené skutečnosti leží na správci daně. Ten se však často snaží posílit svou pozici tím, že vyzve daňový subjekt, aby prokázal, že přijal dostatečná kontrolní opatření, aby zabránil daňovému podvodu.
V našem časopise jsme se touto problematikou již zabývali v č. 4/2016 v článku „Věděl nebo vědět mohl – výběr z judikatury“. V úvodu tedy shrneme východiska rozsudků z předchozího článku a poté navážeme další judikaturou.
I. Shrnutí dřívější judikatury
V rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2008 pod č. 1572/2008 Nejvyšší správní soud konstatuje, že na jedné straně daňový subjekt není povinen prokázat, že neměl zvláštní vztahy k dodavateli, protože by šlo o nepřípustné prokazování negativní skutečnosti. Na straně druhé však hovoří o nutnosti, aby odběratel prokázal, že plnění opravdu nastalo a že jako profesionál v oboru nemohl v okamžiku, kdy se plnění uskutečňovalo, tušit, že půjde o podvod, a cituje přitom z judikatury ESD. Toto pochopitelné obecné kritérium „nevědomosti“ může být v praxi velmi složité konkretizovat. Kritéria zkoumání toho, co jako profesionál v oboru může daňový subjekt v okamžiku realizace obchodu vědět, nejsou nikde exaktně dána, a proto je těžké dopředu stanovit, jaký obchod bude či nebude v budoucnu zpochybňován, pokud se stane, že dodavatel svoji daňovou povinnost nesplní.
Nejvyšší správní soud dne 25. 6. 2015 pod čj. 6 Afs 130/2014-60 (zveřejněno ve Sbírce NSS 10/2015 pod č. 3275/2015) konstatoval, že: (V daném případě šlo o podvodný řetězec. Jednatel žalobce nejprve vypověděl, že „dodavatele svého dodavatele“ nezná, přitom se zjistilo, že z jeho účtu vybíral peníze. Dále byly deklarovány vývozy do Kamerunu za násobně vyšší částky, než odpovídalo předloženým dokladům. V neposlední řadě žalobce nakupoval zboží za několikanásobek běžné ceny na trhu. Finanční orgány i soudy došly k závěru, že nemohlo jít o nevědomou účast v podvodném řetězci. Ústavní stížnost v této věci byla odmítnuta pod čj. II. ÚS 2608/15 ze dne 20. 10. 2015.) Podvody v rámci obchodování s Kamerunem se s podobným výsledkem zabýval i rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 219/2014-52 ze dne 17. 9. 2015.
„Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.“
Daňový subjekt nebyl úspěšný ani v méně křiklavém případu řešeném Nejvyšším správním soudem dne 28. 1. 2016 pod čj. 4 Afs 233/2015-47. Uškodilo mu jednak, že šlo o obchodování se zlatem, které je v oblasti DPH z hlediska potenciálních podvodů přísněji sledováno. Jako přitěžující okolnost bylo shledáno obchodování se zlatem nižší ryzosti, než je obvyklé (a mající díky tomu jiný režim DPH), neexistence písemných smluv na obchody značné ceny. Svou roli také sehrála skutečnost, že se nepodařilo prokázat, že by zájem o takto specifické zboží vzešel ze strany zahraničního odběratele. V neposlední řadě hrála roli i zkušenost žalobce v oboru, která ho měla vést k větší obezřetnosti. V rozsudku NSS citoval i z řady dalších soudních rozhodnutí z podobné oblasti.
I v další kauze (NSS ze dne 16. 12. 2015, čj. 1 Afs 92/2015-35) byla zkoumána účast v podvodném řetězci. Nejvyšší správní soud konstatoval, že není nutné, aby správce daně přesně zjistil, kdo v řetězci podvod spáchal, postačí, že k podvodu došlo. Žalobkyně požadovala nadměrný odpočet, chovala se však podnikatelsky nestandardně, proto jí „dobrá víra nebyla uznána“
(mezi jednotlivými společnostmi docházelo k dodávkám ve stejný den a bylo vždy dodáváno stejné množství zboží, jehož cena se v řetězci minimálně navyšovala.
Docházelo pouze k „přefakturaci“ zboží z jedné společnosti na druhou s minimální přirážkou, na dodávky zboží v mnohamilionové hodnotě nebyly uzavírány písemné smlouvy, prodej za neobvyklé ceny apod.).Pro neuznání nároku na odpočet často stačí nikoli nezákonné, ale pouze „podivné“ chování daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 10. 2015,společnosti v řetězci měly v některých případech
fiktivní sídla, své sehrála i skutečnost, že se neprezentovaly na internetu, ačkoli měly mít hodně zákazníků, osobní známost jednatelů i neobvyklá cena. Daňový subjekt přesvědčivým způsobem nevysvětlil extrémní navýšení cen za poskytované služby na konci řetězce transakcí týkajících se reklamních služeb. K prokázání obvyklé ceny nedostačuje dle soudu pouhé doložení ceny, za niž bylo předmětné plnění nakupováno jinými subjekty od stejného dodavatele.
II. Z novější judikatury
1. Přiměřená obezřetnost
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, čj. 5 Afs 252/2017-31)
Komentář k judikátu č. 1
Zatímco v případech z předcházejícího článku byl často neúspěšný daňový