Věcný záměr zákona o účetnictví

Když 12. 12. 1991 podepsali pánové Václav Havel, Alexander Dubček a Marián Čalfa zákon o účetnictví ještě v době trvání České a Slovenské Federativní Republiky, byla to pro odbornou účetní veřejnost, vznikající podnikatelské prostředí, nově se vytvářející řízení svobodného státu a následně jeho rozdělení na dvě nezávislé republiky významná událost. Tento zákon vznikal za situace, kdy naprosto nic nebylo jisté. Zákonodárci finišovali na tvorbě daňového systému, a ještě nezaschl podpis obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb.). Teprve jsme se učili, co to je podnikání, podnikatel, soukromý sektor. Jedna věc byla neoddiskutovatelná. Zákon o účetnictví koncipovali vynikající odborníci. Proběhla řada konzultací na mezinárodní i národní úrovni, analyzovaly se principy, zásady a vyhodnocovaly možné účetní metody. Systematicky, krok za krokem vznikala koncepce českých účetních předpisů. Zákon o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb.) byl vytvořen metodicky velmi správně, přehledně, na svoji dobu moderně a v návaznosti na účetní Evropského společenství. Neoplýval zbytečnými podrobnostmi, ponechal rozumnou volnost účetním jednotkám při tvorbě jejich individuálních účetních systémů a přitom návazně řešil tehdy pomocí opatření, dnes formou prováděcích vyhlášek a českých účetních standardů, aplikaci ve věcně odlišných subjektech. Než byl zákon o účetnictví schválen a zveřejněn ve Sbírce zákonů, tým tvůrců pod vedením Ing. Františka Havla jej projednával s metodiky účetnictví na ministerstvech, v podnicích, na vysokých školách. Naslouchal, vyhodnocoval náměty a pak, když jsme prostřednictvím šedesáti vyškolených lektorů na Svazu účetních školili všechny zájemce z terénu, trpělivě s námi projednával různé dopady v praxi. Velmi obezřetně a rozumně přistupoval k případným zásahům do platného zákona. Trvalo vlastně 10 let, než došlo k významné změně zákona o účetnictví.

Po třiceti letech zásadních změn v ekonomických procesech ve světě i v České republice, přijetí eura v Evropské unii, opakovaných celosvětových krizích, skandálech s kreativním účetnictvím, harmonizaci daní na evropské úrovni, se výrazně mění i přístupy k účetnictví. Ministerstvo financí rozhodlo vytvořit nové účetní předpisy pro Českou republiku. Záměr je vyhlášen poměrně dlouho. Již několik let probíhají méně či více intenzivní diskuse, konzultace, vznikaly a zanikaly různé komise. Do tvorby věcného záměru zákona o účetnictví mluví všemožné subjekty, které mají protichůdné názory, zájmy, znalosti i sílu prosadit svoje představy.

Dne 5. 10. 2020 vláda schválila věcný záměr o účetnictví. Závazek je dán: má vláda předložit návrh zákona o účetnictví. Ministerstvo financí vysvětlilo vládě, že cílem věcného záměru vytvořit nový zákon o účetnictví je vysvětlit důvody, proč je nutné stávající zákon o účetnictví nahradit a vytvořit nové schéma prováděcích právních předpisů k tomuto zákonu.

Je celkem logické, že postupné novelizování právních norem se za cca 30 let nevyhnulo ani účetní legislativě. Má-li účetnictví věrně a poctivě odrážet skutečnosti, které se v průběhu účetních období odehrávají v účetních jednotkách, je zřejmé, že za více než 10 000 dnů se vyvinulo i prostředí, v němž probíhá podnikatelský i veřejný sektor v České republice. Korekce slov a slovíček i celých odstavců a paragrafů, doplňování paragrafů dalších, změna struktury prováděcích předpisů z opatření na vyhlášky, které dále rozkošatily české účetní standardy, vytvořily květnatý systém účetní regulace v České republice. Do toho se postupně vklínily nové nebo upravené směrnice Evropské unie, její přímo aplikovatelná nařízení, snaha interpretovat jednotlivá ustanovení ve smyslu mezinárodních účetních standardů. Svůj tlak také neustále způsobují další a další novely obchodního práva, daňového práva, rozpočtových pravidel, změn systému dotací, podpor, transferů, poskytování záruk, oddlužování, finančních nástrojů a dalších zásahů do ekonomického života účetních jednotek.

Ministerstvo financí, a tudíž i vláda, která záměr vytvořit nové účetní právo přijala, jsou názoru, že nově přijaté předpisy by měly být . Na druhé straně uvádějí, že „

Současné dění ve světě, který bojuje s pandemií covid-19, řeší ekonomickou a migrační krizi, hledá účinné nástroje na zásadní problémy finančního sektoru, automobilového průmyslu, snahy řešit znečištěné ovzduší a zhoršující se klima země formou emisních povolenek, případně jiných ekonomických nástrojů, jen těžko vyústí v relativně stabilní účetní legislativu, bude-li zahrnovat zobrazení každé jednotlivosti.

Ministerstvo financí se pokusilo vysvětlit význam účetnictví. Poté se věnovalo stávající struktuře právních předpisů v oblasti účetnictví a navázalo kapitolou přinášející přehled vybraných právních předpisů s vazbou na zákon o účetnictví.

Z hodnocení stávajících právních předpisů v oblasti účetnictví Ministerstvem financí vyplynulo, že

Dále Ministerstvo financí uvedlo přehled úprav po roce 2000, kdy

Legislativní rada vlády je názoru, že slučitelnost českých právních předpisů s právem EU je vhodné přezkoušet až tehdy, kdy bude vytvořena nová právní úprava regulace účetnictví v České republice.

Schválený věcný záměr zákona o účetnictví je postaven na myšlence, že bude stanoven Protože (soudržnost, dobré uspořádání, nerozpornost) může být ve třech rovinách (koherentní, částečně koherentní a nekoherentní), přistupuje Ministerstvo financí k tomuto názoru:

by měl ve vazbě na koncepční rámec upravovat základní práva a povinnosti účetních jednotek, všeobecné účetní zásady a principy (např. věrný a poctivý obraz, akruální princip, zásada neomezené doby trvání účetní jednotky, přednost obsahu nad formou, stálost metod, zásada opatrnosti, zákaz a další), obecné požadavky na účetnictví jako takové (např. průkaznost, archivace), včetně sankčních opatření, i jeho výstupy, kterými jsou zejména účetní závěrka, konsolidovaná účetní závěrka a výroční zpráva, resp. zpráva vedení účetní jednotky. Otázky vykazování a použití účetních metod typových/obecných/vybraných případů by měly být upraveny na úrovni , případně .

Prováděcí právní předpis by měl, mimo jiné, popisovat i , a to v následující hierarchii:

Ministerstvo financí považuje stanovení koncepčního rámce v zákoně o účetnictví za „konkurenční výhodu“ v rámci rozhodování investorů. Tento argument je postaven na tom, že úkolem účetnictví je zobrazit stav a pohyb majetku, a tím tedy i jeho výsledek hospodaření, finanční pozici, tok peněžních prostředků a změny ve vlastním kapitálu. Kladu si otázku, zda je tím míněna koncepce zákona o účetnictví anebo obdoba koncepčního rámce, jenž je jakousi předmluvou, východiskem mezinárodních účetních standardů.

Opakovaně se řeší snaha naroubovat do českého legislativního systému systém anglosaský, a to mimo rámec zákona č. 222/2016 Sb., o Sbírce zákonů a mezinárodních smluv a o tvorbě právních předpisů vyhlašovaných ve Sbírce zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tomu odpovídají i dílčí stanoviska Legislativní rady vlády k návrhu věcného záměru zákona o účetnictví.

Představa Ministerstva financí je, že koncepční rámec bude obsahovat soubor předpokladů, principů a definic, ze kterých účetnictví obecně vychází. Jejich definování by mělo být

Opět si kladu otázku, zda tyto , které si zákonodárce klade, patří do zákona, anebo do důvodové zprávy k zákonu nebo do teorie související s vědním oborem účetnictví. S tím souvisí i následující konstatování zákonodárce, a to, že

Ministerstvo financí považuje za vhodné v rámci koncepčního rámce vymezit cíl účetnictví, základní pojmy, zásady a principy a kvalitativní požadavky, které budou tvořit koncepční základ účetnictví. Zákon by v konkrétních případech stanovil, kterému z koncepčních požadavků dává přednost v případě, že jsou aplikovatelná pravidla v rozporu. Složitost tohoto přístupu je dána tím, že se uvažuje, že nový zákon o účetnictví, stejně jako ten stávající, bude regulovat účetnictví všech účetních jednotek bez ohledu na předmět jejich činnosti. Tato skutečnost je ale velmi zásadní, neboť jiný pohled na výchozí všeobecné účetní zásady bude u podnikatelských subjektů, jiný u subjektů, které jsou napojeny na peněžní prostředky získávané z daní a dalších odvodů, které se zpětně přerozdělují, a tyto účetní jednotky za ně poskytují služby, jiný pohled na výchozí všeobecné účetní zásady bude u finančních subjektů, které hospodaří s penězi občanů a právnických osob, kdy jejich povinností je, aby tyto prostředky hospodárně spravovaly.

Jestliže mezi cíle stanovení koncepčního rámce uvádí Ministerstvo financí přesnější a spolehlivější výběr daní, dostatečně si neuvědomuje, že věcný záměr zákona o účetnictví v sobě zahrnuje všechny typy účetních jednotek, tj. i ty, které nejsou plátci daní, naopak daně jsou zdrojem jejich aktivit.

Struktura nového zákona o účetnictví

I.		Úvodní ustanovení
	1.	Předmět úpravy (působnost)
	2.	Vymezení předmětu účetnictví
	3.	Zásady a předpoklady účetního výkaznictví
	4.	Vymezení prvků účetní závěrky (vymezení pro podnikatele, NNO, VÚJ)
II.		Účetní závěrka a konsolidovaná účetní závěrka
	1.	Účetní závěrka
	2.	Konsolidovaná účetní závěrka
	3.	Vybrané účetní jednotky
III.		Oceňování, účetní metody a odhady
IV.		Vedení účetnictví
	1.	Vedení účetnictví obecně
	2.	Účetní záznamy
	3.	Účetní doklady
	4.	Účetní zápisy a účetní systém (účetní knihy)
	5.	Inventarizace
V.		Hotovostní účetnictví
	1.	Vedení hotovostního účetnictví
	2.	Výstupy hotovostního účetnictví
VI.		Vymezení účetních informací
	1.	Účetní závěrka
	2.	Konsolidovaná účetní závěrka
	3.	Zpráva vedení účetní jednotky
VII.	1.	Účetní informace
	2.	Další finanční informace
	3.	Nefinanční informace
	4.	Zpráva auditora
	5.	Ostatní informace podle zvláštních právních předpisů
VIII.		Audit
IX.		Zveřejňování
X.		Sankční ustanovení
XI.		Zmocňovací ustanovení
	1.	Vyhlášky
	2.	Standardy
XII.		Přechodná ustanovení
XIII.		Účinnost

První otázkou v úvodu článku bylo, jak vytvořit účetní předpisy, aby měly logickou strukturu? Vyjdeme-li z již citovaného zákona č. 222/2016 Sb., zákon může provádět příslušné ministerstvo firmou vyhlášky (§ 1). Jakékoliv další rozvětvení v podobě standardů a jiných nosičů nařízení, doporučení, postupů, úprav a řešení nemají charakter právního aktu. Právní váhu mají pouze směrnice EU, které je povinna Česká republika, jako její člen, transformovat do zákonů. Právní váhu mají nařízení EU, která jsou pro Českou republiku přímo aplikovatelná. Z tohoto důvodu se subjekty, které budou zasaženy zákonem o účetnictví a příslušnými nařízeními EU, budou muset podřídit jejich ustanovením.

Pokud se jedná o strukturu zákona o účetnictví, dosavadní zákon měl logickou strukturu. Samozřejmě s umístěním některých ustanovení, a zvláště pak těch dodatečně vkládaných, lze polemizovat.

Jestliže k účetnictví přistoupíme jako k informačnímu systému, pak jeho vytvoření musíme vnímat jako cílevědomou činnost a stanovit si výstup a jeho dosažení. Výsledek této práce – účelné činnosti, by měl mít smysl a přinést požadovaný užitek.

Ministerstvo financí začíná otázkou „PROČ?“ Vyjdeme-li z toho, jak postupuje člověk na začátku svého života, nejprve položí otázku „Co to je?“ Nejasné tušení, neověřené, nespolehlivé mínění, případně přijímané věření se musí změnit v poznání určité, spolehlivé a případně i ověřené vědění. Pak již může následovat otázka „PROČ?“ Pro koho se informační systém tvoří, kdo ho tvoří, za jaký subjekt ho tvoří, kdo odpovídá za jeho vytvoření? Jaký to má smysl?

Pokud v čl. I struktury nového zákona o účetnictví v bodě 2 hodlá Ministerstvo financí a začíná tím, co je účetnictví, neboť je potřeba se zamyslet nad podstatou těchto úvodních ustanovení zákona a záměrem zákonodárce. je přece věc (objekt), kterého se týká určitý děj, na co přechází, co jím vzniká. Je to tedy původce děje. V případě účetnictví je to Ten se při svém koloběhu určitým způsobem přeměňuje. Nakládáním s ním, aktivitou člověka nebo řízenou člověkem subjekt držící tento majetek dosahuje svého cíle. Podle toho, čí je tento majetek, jaký záměr má účetní jednotka, jaké od ní uživatelé budou požadovat informace o dění s daným majetkem, bychom měli členit účetní systémy, účetní jednotky a výstupy z účetnictví (účetní výkazy a komentář k nim, tj. přílohu = účetní závěrku).

V rámci úvodních ustanovení se vymezují čtyři (subjekt veřejného zájmu, podnikatelská účetní jednotka, nestátní nezisková organizace, vybraná účetní jednotka). Když situaci velmi zjednodušíme, tak

Už jen z charakteristiky majetku, resp. peněžních prostředků a jejich zdrojů je zřejmé, že výstup z účetnictví u každého druhu účetních jednotek bude zřejmě jiný. Úvahu, že prováděcí předpis k zákonu o účetnictví hodlá Ministerstvo financí udělat shodný pro podnikatele a NNO, nelze považovat za vhodnou. Vždyť jediný subjekt, který něco vytváří, je podnikatelský subjekt. Ostatní jsou navázané na tok peněžních prostředků podnikateli vyprodukovaný.

by měla vést k tomu, co bude předmětem účetnictví, zda to bude veškerý majetek (podvojné účetnictví), nebo jen peněžní prostředky (jednoduché účetnictví)¹⁾. Zároveň by z tohoto přístupu neměly být vyjímáni podnikatelé – fyzické osoby. Nelze to obhajovat názorem, že jde o otázku politickou. Zákon o účetnictví stanoví účetním jednotkám řadu povinností, zejména co do účetních záznamů a inventarizace majetku. Také podnikatel – fyzická osoba musí rozvíjet, kontrolovat a chránit svůj majetek.

účetnictví by měl odkazovat na jeho záměr, stav a výsledek. Pokud si Ministerstvo financí klade za cíl také poskytování informací pro , mělo by do zákona o účetnictví zakomponovat metody a nástroje, jakými bude tyto odhady provádět. Nic takového však ve věcném záměru zákona o účetnictví není.

Struktura zákona o účetnictví se musí odvíjet od toho, zda zákonodárce dá přednost tomu, že nejprve upraví strukturu východisek pro nebo východisek pro , tj. účetní závěrku. Jestliže je nejprve vymezena účetní závěrka včetně konsolidované účetní závěrky, poté oceňování, účetní metody a odhady a následuje vedení účetnictví (podvojné, hotovostní) a zpět se zákonodárce vrací k výstupům z účetnictví (ale jen podvojného), výroční zprávě, auditu a zveřejňování, je struktura zákona dost zmatečná. Uživatelé zákona se v něm budou ztrácet. Má-li být například inventarizace platnou podmínkou průkaznosti účetnictví pro všechny účetní jednotky, pak subjekty vedoucí hotovostní účetnictví budou mít s tímto problém. Zrovna tak navržené ustanovení v Čl. I odst. 2. Vymezení předmětu účetnictví bude s Čl. V bod 1 písm. i) Předmět hotovostního účetnictví a další pojmy. Ale to již jsou detaily, které jsou uvedeny jen na dokreslení situace.

Vláda přijala věcný záměr zákona o účetnictví, k němuž patří komplex prováděcích předpisů. Mělo by být snahou účetních metodiků a dalších odborníků, aby se snažili uhlídat bobtnající byrokracii i v oblasti účetnictví. Další a další zásahy do právních předpisů způsobují tvorbu stále podrobnějších manuálů pitvajících každý objekt až na molekuly, každou činnost až na jednotlivé krůčky. Tento detailní pohled však může způsobit, že přehlédneme, že ve výrobních podnicích jsou stroje, materiál, lidé a finální výrobky, které se ze skladů odvážejí dopravními prostředky.

Nechtějme v zákoně o účetnictví a navazujících předpisech parafrázovat mezinárodní účetní standardy, ať již pro podnikatele IFRS nebo veřejný sektor IPSAS. Buď je aplikujme, anebo stanovme obecné principy a účetní metody s případnou možností volby. Jinak se dostáváme do situace, kdy postupně chceme nabalit do zákona o účetnictví, resp. prováděcích předpisů k zákonu, mezinárodní účetní standardy. Vězme ale, že mluvíme v tomto případě o několika tisících stránkách předpisů, resp. se blížíme k 50 000 kB dat. Nezapomeňme přitom také na kategorizaci účetních jednotek v České republice podle jejich velikosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 2/2021.