Boj s emisemi - emisní povolenky

je definována v § 2 zákona č. 383/2012 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na skleníkových plynů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“), jako jiná majetková hodnota, která odpovídá právu provozovatele zařízení nebo provozovatele letadla vypustit do ovzduší ekvivalent tun oxidu uhličitého, což je jedna metrická tuna oxidu uhličitého nebo množství jiného skleníkového plynu, které má podle nařízení Komise EU č. 601/2012 stejný účinek globálního ohřevu na klimatický systém Země.

Provozovatel zařízení tak získává možnost vypouštět do ovzduší škodliviny a platit za ně emisními povolenkami, které obdrží v určitém rozsahu bezplatně od státu (Ministerstva životního prostředí), pokud mu chybí, musí si je dokoupit, pokud mu nadbývají, může je prodat.

Emisní povolenky jsou distribuovány prostřednictvím systému Evropské unie pro obchodování s emisemi (EU emissions trading – EU ETS). EU ETS pracuje na principu „cap and trade“, což znamená, že se postupně snižuje množství emisních povolenek, a to by mělo vést ke snižování vypouštění emisí do ovzduší.

Evropský systém obchodování s emisními povolenkami (EU ETS) zřizuje směrnice 2003/87/ES, ve znění pozdějších předpisů. Od roku 2008 jsou evropské rejstříky začleněny do systému rejstříků v rámci Kjótského protokolu. Podle nařízení Komise (EU) č. 389/2013, ve znění pozdějších předpisů, má každý členský stát povinnost používat jednotný Rejstřík Unie, který funguje také jako rejstřík Kjótského protokolu.

V rámci stanoveného limitu provozovatelé zřízení dostávají nebo kupují emisní povolenky. S těmi mohou podle potřeby obchodovat mezi sebou. Hodnota povolenek vyplývá z celkového počtu povolenek a jejich využitelnosti.

V ČR je EU ETS upraven zákonem. Ten stanoví, na jaká zařízení se systém vztahuje a jaká jsou práva a povinnosti jejich provozovatelů. Provozovatelé monitorují své , vykazují je každoročně Ministerstvu životního prostředí a vyřazují za ně povolenky (zaplatí za vypouštění emisí do ovzduší emisními povolenkami). Část povolenek dostanou provozovatelé bezplatně, zbytek si mohou koupit na trhu nebo v aukci. Povolenky existují a pohybují se na účtech v rejstříku povolenek, jehož národním správcem je OTE, a.s.

Rejstřík obchodování s povolenkami na skleníkových plynů spravuje v České republice na základě pověření od Ministerstva životního prostředí od roku 2005 OTE, a.s. (www.ote-cr.cz).

Vybraní provozovatelé zařízení, která na základě povolení vydaného MŽP vypouští skleníkové plyny do ovzduší, mají povinnost mít zřízen účet v rejstříku. Tato povinnost náleží také provozovatelům letadla, kteří mají provozní licenci vydanou v České republice nebo spadají pod správu České republiky podle seznamu provozovatelů letadel vydaného Evropskou komisí.

Provozovatel stanovených zařízení může zařízení, která produkují uhlík a další skleníkové plyny, tato zařízení provozovat pouze se souhlasem Ministerstva životního prostředí (dále jen „MŽP“). MŽP spolu s rozhodnutím, že může provozovatel dané zařízení používat, předá tomuto subjektu plán pro monitorování a vykazování emisí a úrovní činnosti zpracovaný podle nařízení EU 601/2012.

Jakmile provozovatel obdrží od MŽP rozhodnutí, stává se zároveň účastníkem systému obchodování s povolenkami. Provozovatel obdrží určitý objem emisních povolenek od MŽP bezplatně, a to vždy na dané obchodovací období příslušného roku. Podkladem pro přidělení konkrétního počtu bezplatných povolenek je národní alokační plán. Tyto emisní povolenky se oceňují ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), reprodukční pořizovací cenou. Reprodukční pořizovací cena se stanovuje na základě tržní ceny na konkrétním trhu s povolenkami (např. v Lipsku). Tyto ceny jsou stanoveny v eurech a je nezbytné je přecenit na koruny české. Kurzové rozdíly nevstupují do ceny povolenek. Ty jsou nadále vedeny v českých korunách.

Provozovatel zařízení je povinen k rozvahovému dni v souladu se zákonem ověřit, kolik emisí vypustil do ovzduší, a na základě toho odevzdat příslušný počet povolenek MŽP, resp. je stáhnout z obchodování na OTE. Tuto povinnost musí splnit nejpozději

Z uvedeného vyplývá, že pokud má provozovatel v určitém okamžiku nepotřebné emisní povolenky, anebo mu chybí, může je nakupovat a prodávat, a tím ovlivňovat svůj výsledek hospodaření.

Hodnota emisních povolenek se od roku 2005 vyvíjela velmi turbulentně, stačí se podívat na vývoj cen za 3. obchodovací období.

Obrázek 1: Vývoj cen emisních povolenek ve třetím obchodovacím období

Zdroj: OTE, a.s., https://www.google.cz/search?source=univ&tbm=isch&q=cena+emisn%C3%ADch+povolenek+graf&sa=X&ved=2ahUKEwiEuOCi28TqAhUJZcAKHTSzDcoQsAR6BAgKEAE&biw=1600&bih=708#imgrc=zJ5tT0ll97MeBM&imgdii=LLaZuOOqJk5x6M

Na ose x je uvedená cena za 1 emisní povolenku v eurech, na ose y rok 3. obchodovacího období.

Znamená to, že emisní povolenky významně ovlivňují výsledky hospodaření provozovatelů příslušných zřízení znečišťujících ovzduší, a tím ceny energií.

Zásadní ekonomickou otázkou se stává, jak přistoupit k regulaci emisí ve světě, jaký použít ekonomický nástroj pro snižování emisí, které zásadním způsobem škodí naší planetě. Kjótský protokol a návazně Pařížská dohoda zvolily (právo vypustit do ovzduší určité množství škodlivin, přičemž záměrem je stropovat počet vydaných emisních povolenek, a tímto tlakem snižovat ).

Jinou možností je stanovit , která by vedla ke snaze podniků (provozovatelů) snižovat . O tomto přístupu uvažuje po svém odchodu z Evropské unie Velká Británie.

Lze nastolit i systém . Otázkou je, zda dosavadní zkušenost s používáním dotací není natolik špatná, že se touto cestou světová ekonomika nevydala a v budoucnu bude hodně zvažovat, zda tuto cestu zvolit.

V prvním období, kdy začaly působit emisní povolenky (2005–2007), vznikla snaha alespoň v rámci Evropské unie nastolit jednotný přístup k účtování a vykazování emisních povolenek. International Accounting Standards Board navrhl k International Accounting Standards (IAS) interpretaci (IFRIC 3). Její snahou bylo vysvětlit, že

Následně probíhaly odborné diskuse, a protože nedošlo k dohodě, jakým způsobem uchopit možnou další kategorii nehmotných aktiv oceňovaných reálnou hodnotou, jak vykazovat změny reálné hodnoty, zda využít zajišťovací účetnictví, správní rada IASB nakonec rozhodla o stažení návrhu IFRIC 3 s tím, že v budoucnu se k této otázce vrátí. Dosud tak nebylo učiněno.

V České republice novela vyhlášky č. 500/2002 Sb., provedená od 5. 10. 2005 vyhláškou č. 397/2005 Sb., vnáší mezi dlouhodobý nehmotný majetek povolenky na skleníkových plynů bez ohledu na výši ocenění. K vlastním postupům účtování se částečně vyjadřuje ČÚS č. 013, jinak jsou předmětem odborných článků, nikoliv právních předpisů.

Tato legislativní úprava navázala tedy na návrh publikované IASB a převzala její výchozí myšlenku, aniž by dotáhla do konce řešení problémů, které byly nastíněny při odborných diskusích rady IASB.

Je vhodné považovat emisní povolenky za aktivum? Pokud ano, je to dlouhodobé aktivum? Patří do rozvahy bezúplatně nabyté povolenky, anebo jen povolenky, s nimiž je obchodováno? Lze to v praxi řešit aktivováním jen těch povolenek, s nimiž se provozovatel rozhodne obchodovat?

Z grafu uvedeného na obrázku č. 1 je naprosto zřejmé, jak významně ovlivňuje tato položka nejen stav majetku účetní jednotky, ale také její výsledek hospodaření. Protože emisní povolenky zásadním způsobem ovlivňují ceny energií, má poté dojít k dotacím, aby byly energie pro podniky a obyvatelstvo dostupné?

Emisní povolenky jsou ve smyslu § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. dlouhodobým nehmotným majetkem neodpisovaným, a to bez ohledu na dobu používání a bez ohledu na cenový limit. Cena 1 emisní povolenky se pohybuje v rozmezí 25–850 Kč, což je odvozeno z jejího reálného ocenění v eurech v průběhu časového období počínajícího rokem 2005 a kursem eura ve vztahu ke koruně české.

Pro zajímavost lze uvést, že průměrná cena emisní povolenky pro rok 2019 byla ve výši 607,45 Kč/t CO. Průměrná cena emisní povolenky pro rok 2019 je vypočtena z údajů realizovaných obchodů na spotovém trhu na burze European Energy Exchange, jako vážený průměr uzavíracích cen za každý obchodovací den, přepočtených na Kč podle platného kurzu vyhlášeného ČNB pro daný den, kde váhou je množství zobchodovaných emisních povolenek za každý obchodovací den.

Emisní povolenky v souladu se zákonem (oceněné reálnou hodnotou odvozenou od konkrétní hodnoty na burze – Energetický regulační úřad vychází z cen na spotovém trhu na burze European Energy Exchange se sídlem ve Spolkové republice Německo, protože tato burza je vybrána v rámci Evropské unie pro obchodování s emisními povolenkami ve 3. obchodovacím období), tedy lze účtovat na účtu 019-Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek. Vhodnější je však použít samostatnou syntetiku, a to účet 015-Emisní povolenky a v rozvaze přidat samostatnou rozvahovou položku, např. B.I.4.1., neboť se obvykle jedná o významnou položku z hlediska účetní jednotky.

O bezplatně nabytých emisních povolenkách (do konce dubna) se účtuje podle inspirace nepřijatého IFRIC 3 jednou z metod vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory (IAS 20). Přes účet zúčtovacích vztahů 346- ze státního rozpočtu se provádí převzetí emisních povolenek ze státního rozpočtu a jejich odevzdání zpět v rozsahu vypuštěných emisí účetní jednotkou do ovzduší za dané účetní období (k 31. 12.). Odevzdání emisních povolenek (jejich vyřazení z účtu u OTE) musí provést účetní jednotka do 30. 4. následujícího roku.

Z uvedeného harmonogramu a délky daného obchodovacího období plyne, že účetní jednotka může nepotřebné emisní povolenky v mezidobí prodávat, obchodovat s nimi, musí však zabezpečit vhodným řízením jejich toků, aby měla dostatečné množství povolenek ke dni jejich odevzdání, tj. zaplacení emisí za příslušný rok.

Při obchodování s emisními povolenkami se emisní povolenky oceňují pořizovací cenou, která plyne z ceny na příslušné burze s emisními povolenkami, anebo z dohody mezi obchodními partnery. Při těchto obchodech mohou vznikat vedlejší pořizovací náklady, které vstupují do pořizovací ceny (s výjimkou kursových rozdílů, ty u dlouhodobého nehmotného majetku nejsou součástí pořizovací ceny).

Při obchodování s emisními povolenkami je nezbytné vzít v úvahu i daňové aspekty. Rozdíl mezi prodejní cenou emisních povolenek a pořizovací cenou ovlivní výsledek hospodaření, a tím i daňový základ pro daň z příjmů právnických osob.

Ve smyslu § 92f zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a v návaznosti na to v souladu s nařízením vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů, se režim přenesení daňové povinnosti použije u převodu povolenek na skleníkových plynů podle zákona.

Při sestavování účetní závěrky k 31. 12. se může účetní jednotka z důvodů obchodování s emisními povolenkami dostat do situace, kdy k rozvahovému dni nemá k dispozici potřebný objem povolenek, který bude povinna do konce dubna odevzdat. Tuto skutečnost účetní jednotka zná, vyplývá ze zákona, podle technického auditu (dle § 15 zákona) ví, kolik povolenek k 31. 12. využila, tj. kolik tun CO vypustila do ovzduší. Ví, kolik emisních povolenek bude muset do dubna následujícího období dokoupit, musí však odhadnout jejich cenu. Vhodnou účetní metodou se tedy jeví použít dohadnou položku pasivní, tj. 389-Nevyfakturované dodávky. IFRIC 3 uvažoval o rezervě, ale tato účetní metoda pracuje s větší nejistotou, navíc ve vztahu k českému daňovému právu by tvorba rezervy měla nepříznivý daňový dopad v rámci daně z příjmů právnických osob.

Vzhledem k turbulenci cen emisních povolenek způsobených mnoha faktory vzniká k rozvahovému dni problém související s hodnotou vykázaných povolenek v rámci dlouhodobého nehmotného majetku. Účetní jednotka musí být obezřetná a vzít v úvahu reálnou hodnotu k rozvahovému dni. Pokud má tuto položku nehmotných aktiv nadhodnocenou, je nezbytné ji korigovat pomocí opravných položek. V případě podhodnocení je nezbytný komentář v příloze v účetní závěrce.

V rozvahové položce Emisní povolenky se prolínají dvě skupiny povolenek v závislosti na tom, jak je účetní jednotka nabyla. Jako vhodné se jeví sledování jednotlivých skupin povolenek buď v rámci analytické evidence, anebo v rámci podrozvahových účtů. V tabulce 1 je použit účet 751 pro emisní povolenky nabyté bezplatně, účet 752 pro emisní povolenky nakoupené.

Tabulka 1: Možné postupy účtování o emisních povolenkách

Pol.	Účetní operace	MD	D
1.	Přidělení emisních povolenek bezplatně	015	346
	Možná podrozvahová evidence	751	799
2.	Nákup emisních povolenek	041	379 321
	Vedlejší náklady s pořízením související	041	379 321
	Režim přenesení daňové povinnosti DPH	343	343
	(Možná podrozvahová evidence)	752	799
3.	Využití emisních povolenek k 31. 12. – přidělených	548	015
	(Možná podrozvahová evidence)	799	751
4.	Využití emisních povolenek k 31. 12. – nakoupených	548	015
	(Možná podrozvahová evidence)	799	752
	Zúčtování dotace v rozsahu využitých emisních povolenek přidělených	346	648
5.	Prodej emisních povolenek – převod kupci	541	015
	Prodej emisních povolenek – vyúčtování prodejní ceny kupci	378 311	641
	(Možná podrozvahová evidence) – úbytek povolenek přidělených	799	751
	(Možná podrozvahová evidence) – úbytek povolenek nakoupených	799	752
6.	Tvorba dohadné položky na povolenky, které byly využity, avšak účetní jednotka je musí dokoupit	548	389
7.	Tvorba opravné položky k emisním povolenkám	559	075
8.	Odevzdání emisních povolenek do konce dubna („zaplacení“ za emise )	799	751 752
9.	Zrušení opravné položky k emisním povolenkám	075	559
10.	Zrušení dohadné položky pasivní	389	548

Účtování je jen schematické (vzorové), neboť k prodeji, resp. obchodování s emisními povolenkami může dojít i před 31. 12. Postupy účtování vchází ze skutečnosti, že probíhají v rámci příslušného obchodovacího období.

Z přijaté Pařížské dohody o klimatu vyplývá závazek signatářských zemí snížit na území Evropské unie alespoň o 40 % do roku 2030 proti hodnotám z roku 1990. V odvětvích doprava, zemědělství, stavebnictví a nakládání s odpady má být dosaženo do roku 2030 cíle 30% snížení emisí proti roku 2005. Tyto sektory mají na svědomí většinu emisí skleníkových plynů v EU.

Nařízení EU zohledňuje reálné možnosti jednotlivých států. Cíl snížení emisí do roku 2030 proti roku 2005 pro jednotlivé země plyne z následující tabulky:

Tabulka 2: Závazky členských států EU ke snížení emisí

Členský stát	Cíl pro rok 2030 v %	Členský stát	Cíl pro rok 2030 v %
Lucembursko	-40	Malta	-19
Švédsko	-40	Portugalsko	-17
Dánsko	-39	Řecko	-16
Finsko	-39	Slovinsko	-15
Německo	-38	Česká republika	-14
Francie	-37	Estonsko	-13
Spojené království	-37	Slovinsko	-12
Nizozemsko	-36	Litva	-9
Rakousko	-36	Polsko	-7
Belgie	-35	Chorvatsko	-7
Itálie	-33	Maďarsko	-7
Irsko	-30	Lotyšsko	-6
Španělsko	-26	Rumunsko	-2
Kypr	-24	Bulharsko	0

Zdroj: vlastní na základě brífinku Evropského parlamentu v Think tanku

Stejně jako u závazků pro období 2013–2020 i závazky pro období 2021–2030 jsou pro země EU stanovené na každý rok, i když se počítá s možnou flexibilitou. Lze využít i rezervu, která byla stanovena za účelem pomoci chudším členským státům, které by své cíle do roku 2030 nebyly schopny splnit.

Česká republika vyprodukuje ročně cca 146 milionů tun skleníkových plynů. To sice představuje přibližně 0,3 % v celosvětovém měřítku, ale v přepočtu na jednoho obyvatele patří Česká republika mezi největší emitenty. Roční na obyvatele ve výši 14,2 tuny CO jsou např. o 35 % vyšší než je průměr EU a sedminásobně vyšší než v Indii.

Obrázek 2: skleníkových plynů na obyvatele

Zdroj: EPA, IEA, UNFCC, EIU

Na základě podmínek stanovených na období 2021–2030, kdy bude probíhat 4. obchodovací období systému EU ETS, dochází k rozdělení na dvě alokační období: 2021–2025 a 2026–2030. Bezplatná na první alokační období byla řešena do 30. 6. 2019 s tím, že vycházela z průměru historických dat o výrobě z let 2014–2018.

Ze systému EU ETS zřejmě na podzim 2020 odejde Velká Británie, která uvažuje buď o zřízení vlastního obchodovacího systému s emisními povolenkami, anebo o regulaci emisí na základě uhlíkových daní. Podle Toma Lorda, při vytvoření vlastního trhu s povolenkami, mohou vznikat problémy s likviditou.¹⁾ Takovýto trh totiž bude malý, pokrýval by zhruba 1 000 zařízení.

Problematika životního prostředí na celosvětové úrovni je nesmírně složitou záležitostí. Dílčí rozhodnutí o uplatňování systému emisních povolenek přináší obrovské problémy v rámci finančních výkazů provozovatelů zařízení, která se podílejí na vypouštění skleníkových plynů, a u nichž se uplatňují emisní povolenky. Jejich finanční výkazy jsou naprosto nesrovnatelné se subjekty, u nichž se regulace prostřednictvím emisních povolenek neuplatňuje.

Pokud budeme srovnávat finanční výkazy v rámci EU, která aplikuje regulaci emisí pomocí emisních povolenek (práva vypouštět do ovzduší určitý objem emisí), je naprosto zásadní skutečnost, jak se v daném členském státu EU přistoupilo k vykazování emisních povolenek ve finančních výkazech. Pokud se členské státy EU inspirovaly nepřijatým návrhem IFRIC 3, rozvahy provozovatelů jsou zatíženy vysokou hodnotou aktiv, která však těmto provozovatelům v budoucnu nemusí přinášet žádný ekonomický užitek.

Bohužel se nejeví jako možné, že by nastala v blízké budoucnosti metodická změna v přístupu k vykazování emisních povolenek v České republice. Čtvrté obchodovací období začíná 1. 1. 2021. K tomuto datu nelze očekávat, že by Ministerstvo financí přistoupilo ke změně účetní legislativy, neboť v současnosti pracuje teprve na věcném záměru zákona o účetnictví.

Přijetí Pařížské dohody signatářskými zeměmi EU nedává předpoklad k tomu, že by do roku 2030 došlo ke koncepční změně řešení emisí např. daňovým systémem (uhlíková daň).

Autorka článku se hodlá touto problematikou zabývat, a to jak v rámci své publikační činnosti, tak při snaze vytvořit interpretaci Národní účetní rady, případně napomoci ke změně aplikovaných účetních metod.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 09/2020.