Který druh majetku podnikatele a obchodní manažery nejvíce trápí? Pohledávky! Jde o dosti neobvyklý majetek/nemajetek, který je zatím „pouze na papíře“ a představuje příslib dlužníka, že jej dříve nebo později nahradí „skutečným“ majetkem, nejčastěji penězi, přičemž hlavním rizikem pochopitelně je, že tím „papírem“ příběh pohledávky také skončí, neboť dlužník slib nesplní a věřiteli nic (nebo část) neuhradí. Má-li dlužník jen přechodné finanční problémy, vyjádří účtující věřitel dočasné snížení reálné hodnoty pohledávky opravnou položkou. Když se ale pohledávka stane prakticky nedobytnou, nezbývá věřiteli obvykle nic jiného, než jí odepsat a vyřadit z majetku. To je účetně snadné, ovšem podle očekávání s tím „má problém“ daň z příjmů.
Nedobytné pohledávky v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
Nejlepší je prevence – zajištění pohledávky
Aby věřitel reálně dosáhl kýženého příjmu z pohledávky, je nanejvýš vhodné, aby pamatoval na její přiměřené zajištění. Stejně jako náhoda přeje připraveným, tak i věřitel, který si preventivně zajistil pohledávku, je na tom lépe a blíže svým penězům. A to i při „řešení“ úpadku dlužníka konkursem, kde se coby tzv. zajištěný věřitel uspokojuje odděleně. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) nabízí řadu zajišťovacích nástrojů i jiných možností, jak vylepšit právní pozici věřitele a zmírnit negativní dopad případného nesplacení hlavní – zajišťované – pohledávky, uveďme si ve stručnosti 10 nejvýznamnějších.
1.
Záloha (§ 1807 OZ):
–
„Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“
Záloha placená před splatností pohledávky
, resp. před zahájením dodání zboží či poskytování služby je asi nejúčinnějším zajišťovacím nástrojem. Peníze, které již od dlužníka máme, nám logicky nemohou nakonec chybět…2.
–
Novinka od roku 2014, oproti záloze
závdavek oplývá třemi výhodami. a) Důkazní funkce
: Byl-li závdavek dán, potvrzuje uzavření smlouvy, a jeho příjemce nemusí dokazovat, že došlo k dohodě, což je praktické hlavně u smluv neuzavřených písemně. b)
Zajišťovací funkce
: Závdavek se dává jako jistota, že dluh bude splněn a věřitel si jej proto může podržet až do splnění dluhu. c) Penální funkce
: Nesplní-li smlouvu strana, která závdavek dala, propadá druhé straně; a nesplní-li ten, kdo závdavek přijal, musí vyplatit dvojnásobek. Tyto funkce se zesilují, dají-li si obě strany závdavek vzájemně.3.
Smluvní pokuta (§ 2048–2052 OZ):
–
Jde o poměrně široce používaný zajišťovací a zároveň sankční nástroj, který ovšem byl od roku 2014 přeřazen do právně asi přeci jen přiléhavější kategorie „utvrzení dluhu“. Jedná se o předem dohodnutý trest, sankci za porušení smluvních povinností té či oné strany. Jeho praktickou právní výhodou je, že se nebude zkoumat subjektivní zavinění (nezáleží na něm) ani není podmínkou vznik škody či jiné újmy.
–
Ovšem velkou nevýhodou je, že jde rovněž jen o pohledávku (vedlejší), která tak může skončit jenom na papíře. Obvykle je tomu v praxi totiž tak, že jestliže dlužník odmítá nebo nemá na zaplacení hlavní pohledávky (např. za dodané zboží), pak věřiteli neuhradí ani vedlejší sankční pohledávku (jeho dluh).
4.
Zástavní právo (§ 1309–1394 OZ):
–
Podstatou zástavního práva je zajištění pohledávky pro případ, že odpovídající dluh nebude včas splněn s tím, že v tomto případě lze dosáhnout uspokojení z výtěžku zpeněžením zástavy.
Zástavu lze zpeněžit na návrh zástavního věřitele ve veřejné dražbě nebo soudním prodejem zástavy
. Předmětem zástavy může být jakákoli věc, s níž lze obchodovat i podíl v obchodní korporaci, pohledávka nebo cizí věc (se souhlasem jejího vlastníka). Pokud není movitá věc jako zástava odevzdána zástavnímu věřiteli, musí být zástavní smlouva písemná
. U nemovitých věcí je nutný zápis v katastru nemovitostí, u věcí movitých nepředaných zástavnímu věřiteli pak zápis do Rejstříku zástav vedeného Notářskou komorou. 5.
Zadržovací právo (§ 1395–1399 OZ):
–
„Kdo má povinnost vydat cizí movitou věc, kterou má u sebe, může ji ze své vůle zadržet
k zajištění splatného dluhu
osoby, jíž by jinak měl věc vydat.“
A lze takto zajistit i ještě nesplatný dluh, např. když je zřejmé, že jej dlužník nesplní – typicky při zahájení insolvenčního řízení – anebo to dokonce prohlásí. Pozor na to, že zajištění dluhu nelze uplatnit u věci, kterou má věřitel u sebe neprávem, například se jí zmocnil svévolně či lstí. „
Věřiteli, který zajistil svou pohledávku zadržovacím právem, náleží z výtěžku zpeněžení zadržené věci přednostní uspokojení před jiným věřitelem, a to i věřitelem zástavním
.“
6.
Ručení (§ 2018–2028 OZ):
–
Ručení je vztah mezi věřitelem a třetí osobou – ručitelem (např. mateřská společnost, nebo společník dlužníka) – jehož obsahem je
povinnost ručitele uspokojit pohledávku věřitele, pokud ji neuspokojí dlužník
. Pokud ručitel plnil věřiteli za dlužníka, má vůči němu tzv. postih – nabývá práva věřitele – a může po něm chtít náhradu. Ručitelské prohlášení je jednostranné a vyžaduje písemnou formu
.7.
Finanční (bankovní) záruka (§ 2029–2039 OZ):
–
Zvláštním druhem ručení je finanční záruka – v praxi je nejznámější bankovní záruka zavazující pouze banky a kampeličky.
Vzniká jednostranným písemným prohlášením výstavce v záruční listině
, že uspokojí věřitele do výše určité peněžní částky, nesplní-li dlužník věřiteli určitý dluh nebo budou-li naplněny jiné podmínky. Ve srovnání s ručením nemusí věřitel při finanční záruce požadovat plnění nejprve na dlužníkovi, ale může jej rovnou uplatnit u výstavce, nestanoví-li ovšem jinak záruční listina.8.
Zajišťovací převod práva (§ 2040–2044 OZ):
–
„Smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že
věřiteli dočasně převede své právo.“
Obvykle jde o právo vlastnické k určité movité věciNení-li zajištěný dluh splněn, stane se převod práva nepodmíněným
, dluh samotný ale tímto nezanikne, nestanoví-li tak smlouva.9.
Směnka (zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění p. p.):
–
Směnka je dlužný cenný papír, který představuje pro jednu stranu bezvýhradný – tj. ničím nepodmíněný – nárok na vyplacení jisté peněžní částky v určený den, a pro druhou stranu
bezvýhradný slib zaplatit danou částku v určeném termínu
. Na směnce sloužící pouze k zajištění je vhodné uvést účel coby tzv. hodnotovou doložku, kupříkladu slovy: „Hodnota slouží k zajištění pohledávky xy.“ V čem tkví výhoda směnky, vždyť jde také „jen o jiný papír“? V oné bezvýhradnosti, která urychlí případný soudní spor ...10.
Výhrada vlastnictví (§ 2128, § 2132–2134 OZ):
–
U kupních smluv lze zajistit pohledávku velmi efektivně
sjednáním tzv. výhrady vlastnického práva, takže se kupující stane vlastníkem až úplným zaplacením kupní ceny
. Prodávající se proto nemusí obávat, že by jeho věc – dokud není cena plně uhrazena – kupujícímu (nevlastníkovi) zabavil exekutor nebo prodal insolvenční správce. Aby výhrada vlastnictví působila vůči věřitelům kupujícího, musí být ujednána formou notářského zápisu anebo písemně s úředně ověřenými podpisy jednajících stran.Když dlužníku nezaplatíš, tak si připlatíš!
Ekonomové se učí, že 10 000 Kč v kapse dnes má větší hodnotu, nežli 10 000 Kč na účtu zítra, přičemž nejde
a priori
o vliv inflace plíživě znehodnocující měnu, ale o tzv. časovou hodnotu peněz
. Peníze, které mám ihned k dispozici, totiž mohu efektivně využít, na nákup více materiálu, zboží, techniky a obratem je tak zúročit, resp. zhodnotit v o to vyšší či hodnotnější produkci. Naproti tomu peníze umrtvené v nedobytné pohledávce pro věřitele nemohou „pracovat“ a vzniká mu potenciální majetková újma
. Na řádné splnění dluhu z titulu pohledávky má dlužník beztrestnou lhůtu končící dnem sjednané splatnosti. Poté se dostává do prodlení, za které může věřitel požadovat finanční odškodnění formou úroku z prodlení, který upravuje § 1968–1974 OZ.Z právní úpravy je stěžejní, že po dlužníkovi v
prodlení se splácením peněžitého dluhu
může věřitel
, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením
č. 351/2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů: ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (dále jen „ČNB
“) pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení (pozn.: úrok je pak již po celou dobu prodlení stejný), zvýšené o 8 procentních bodů. Protože k 1. 1. 2020 byla repo sazba ČNB 2 %, vychází u peněžitých dluhů, k jejichž prodlení došlo v prvním pololetí 2020 „zákonný“ úrok z prodlení 10 %
p. a.
Ovšem přednost má smluvními stranami sjednaný sankční úrok! Nicméně, i když ve smlouvě – z níž vychází příslušná pohledávka – nebyl ujednán žádný úrok z prodlení, má na něj ad výše věřitel nárok ve výši odpovídající právě zákonnému úroku z prodlení.V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích
výsledkově, a to při uplatnění práva na sankci věřitelem
, přičemž dlužník účtuje jako o klasickém závazku (dluhu) a věřitel jako o pohledávce, a to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších postupů účtování:–
u dlužníka do provozních nákladů, a to na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení,
–
u věřitele do provozních výnosů, a to na účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení.
Úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování
nákladů a výnosů, pokud věřitel uplatnil své právo na sankci, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). A dle § 47 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p., se smluvní sankce nikdy nestávají součástí ocenění dlouhodobého majetku
a jeho technického zhodnocení.I když je příslušná smluvní sankce sjednána (smluvní pokuta nebo úrok z prodlení), případně na ni plyne zákonný nárok (jen úrok z prodlení),
záleží pouze na rozhodnutí věřitele – oprávněné strany – zda této možnosti využije a bude sankci po druhé straně požadovat
nebo tak neučiní. Jde o právo – nikoli povinnost – věřitele, a stejně tak dlužník nemusí vždy, když poruší smlouvu, automaticky účtovat o možné sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce, kdy nastává okamžik pro účtování o smluvní sankci?
Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, a tak se touto otázkou v zájmu jednotného postupu zabývala Národní účetní rada, což je volné sdružení čtyř českých odborných účetních autorit: Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Vysoké školy ekonomické v Praze a Sdružení účetních. Podle jejich
Interpretace
č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“ (nur.cz):1.
K účtování u věřitele:
–
O pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a
uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi
. –
To za předpokladu, že je
dostatečná míra jistoty
, že bude pohledávka z příslušenství splacena.–
Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.
2.
K účtování u dlužníka:
–
O závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů
až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele
požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi.–
Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp.
účtovat o rezervě
.Logika vychází ze zažité praxe, že když není dlužník schopen splatit hlavní pohledávku (z jeho hlediska dluh), pak zřejmě
nebude schopen splatit ani její příslušenství
(to je definováno v § 513 NOZ včetně úroků z prodlení) – smluvní sankci – zvyšující jeho dluh. Tehdy je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví
, neboť za těchto okolností tyto skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos, není totiž skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat, což platí rovněž ohledně časového rozlišování úroku z prodlení. Zcela odlišný je daňový režim úroků z prodlení, resp. také u smluvních pokut, případně jiných sankcí ze závazkových vztahů. V jejich případě totiž
dochází k zahrnutí do základu daně až při úhradě
, jak stanoví pro účtující věřitele speciálně § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 spolu s § 23 odst. 3 písm. b) bodem 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), a pro dlužníka § 24 odst. 2 písm. zi) a § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP. U věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, i když souvisejí s podnikáním; a tedy nepodléhají pojistnému OSVČ.Podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
nelze k neuhrazeným pohledávkám ze smluvních sankcí tvořit žádné zákonné opravné položky
, což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.Problematiku smluvních sankcí z hlediska DPH je možno odbýt konstatováním, že
nejsou předmětem DPH
, protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce) nepřipočítává DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje žádný odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit příspěvek na toto téma řešený na Koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a Komory daňových poradců ČR – č. 349/14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“; text lze najít na webu Finanční správy ČR.Příklad 1
Problémová pohledávka s úrokem z prodlení
Výrobce, a. s., dodal objednané výrobky firmě Prodejce, s. r. o., za dohodnutou cenu 100 000 Kč, o čemž účtoval do účetních výnosů (MD 311 / D 601), které pro něj představují zdanitelný příjem. Ovšem dlužník včas nezaplatil, není s ním kloudná řeč a třeba dluží kde komu, takže je úhrada velmi nejistá. Měsíc po splatnosti věřitel připomenul odběrateli jeho dluh a současně uplatnit nárok na sankční úrok z prodlení v aktuální zákonné výši 10 %
p. a.
, jelikož v příslušné obchodní smlouvě nebyla tato sankce nijak řešena. Tento účetní případ věřitel zaúčtoval rovněž do účetních výnosů (MD 315 / D 644), které pro něj ovšem nepředstavují zdanitelný příjem.Po usilovném vyjednávání dlužník uhradil polovinu dlužné částky za odebrané výrobky (MD 221 / D 311) – což pro věřitele již nemělo žádný daňový dopad, a také polovinu úroku z prodlení (MD 221 / D 315) – tím pádem se tato částka stala pro věřitele zdanitelným příjmem. Načež Výrobce, a. s., vzdal snahu o další vymáhání a účetně odepsal zbývající část problémové obchodní pohledávky (MD 546 / D 311) i z titulu neuhrazeného zbytku sankčních úroků z prodlení (MD 546 / D 315) – tyto účetní náklady pro něj nejsou daňově uznatelné (viz dále).
Účetní řešení nedobytné pohledávky
Za normálního očekávaného stavu věcí pohledávku – coby součást oběžných aktiv – dříve nebo později nahradí peníze (tedy jiný druh oběžných aktiv), přičemž náklady ani výnosy věřitele nebudou nijak ovlivněny. K tomu již došlo při vzniku pohledávky, který znamenal účetní a obvykle také zdanitelný výnos, s výjimkou např. smluvních sankcí (úroky z prodlení, smluvní pokuta apod.), které jsou zdanitelné až v okamžiku úhrady.
Ovšem v praxi zdaleka ne každá pohledávka je řádně splněna, a tak asi ve všech účetních jednotkách najdeme více či méně problémových pohledávek po splatnosti, které jsou uhrazeny zčásti nebo vůbec.
Důvody bývají různé
– platební neschopnost dlužníka, spory o výši dluhu, podvodná jednání dlužníků atd. – důsledek je ale stejný. Věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je již podstatně nižší než účetní.
Svědomitá účetní jednotka – věřitel – by na tuto skutečnost měla reagovat, a to minimálně v rámci účetní závěrky, jak ji velí ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), podle kterého se při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, týkající se majetku, známé do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty… Tato
účetní zásada opatrnosti
se u pohledávek řeší v souladu s § 26 odst. 3 ZÚ dvěma způsoby:–
tvorbou opravné položky
k pohledávce, jde-li jen o přechodné snížení její hodnoty, nebo–
odpisem pohledávky
, má-li věřitel důvodně za to, že se zřejmě jedná o trvalé snížení hodnoty.Problematice opravných položek se bude speciálně věnovat příspěvek v příštím vydání časopisu…
Jestliže problém s pohledávkou, resp. s dlužníkem nemá jen přechodný charakter a věřitel usoudí, že by bylo marné (a drahé) i soudní vymáhání, pak
se nedá z ekonomického hlediska prakticky hovořit o majetku
a
tomu by mělo odpovídat také účetní zobrazení.
Majetek s fakticky nulovou hodnotou nemá v rozvaze co pohledávat. S ohledem na pohasnutí naděje, že jde pouze o přechodný problém, už nedostačuje snížení účetní hodnoty pohledávky na nulu nepřímo „její“ opravnou položkou. Nezbývá, než se s nedobytnou pohledávkou jednou provždy rozloučit a definitivně ji odepsat. Účetní odpis pohledávky je snadný a provádí se přímo jejím vyřazením z rozvahy
; na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého majetku, jehož původní ocenění zůstává zachováno v rozvaze a je pouze nepřímo snižováno oprávkami (odpisy) ukusujícími z původní hodnoty. Dodejme, že konkrétní okamžik odpisu pohledávky si volí účetní jednotka a záleží jenom na ní, zda tak učiní nebo ne. Samozřejmě pokud dojde k definitivnímu zániku práva věřitele tzv. prekluzí, kdy pohledávka přestává být reálně majetkem, pak nemá v rozvaze co pohledávat a odpis je nutný. V souladu s § 28 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) se totiž odpis pohledávky účtuje mezi „jiné provozní náklady“, tedy na vrub stejně nazvané účtové skupiny 54. Z historických důvodů se většinou k tomuto účelu konkrétně využívá syntetický účet
546
-
Odpis pohledávky
, který by měl být v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele (dále jen „ČÚS
“) č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech bodem 2.2.1, písm. f) analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část. Zde poněkud předbíháme, jelikož k daňovému posouzení se dostaneme až za chvíli po účetní pasáži…
Co takový odpis pohledávky udělá s výkazem zisku a ztráty (výsledovkou) a rozvahou (bilancí)
nebohého věřitele? Zajisté nepřekvapí, že sníží stav oběžných aktiv – o odepsanou hodnotu pohledávky – a díky podvojnému účtování ve stejné výši sníží také účetní výsledek hospodaření (skrze náklad z odpisu pohledávky).
Informace o odepsané pohledávce, pokud z právního hlediska i nadále existuje, je ekonomicky významná, proto požaduje ČÚS č. 001 bod 2.3.2., písm. k)
sledovat i nadále takto odepsanou pohledávku na podrozvahových účtech
. Představuje totiž – alespoň teoreticky – jistý majetkový potenciál věřitele. Když by se dlužník umoudřil a odepsanou pohledávku (nebo její část) uhradil, jednalo by se u věřitele o účetní výnos a adekvátně by se snížil stav podrozvahového účtu. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude povinně odepsána bez ohledu na to, zda je před či po splatnosti a pokud již odepsána byla, bude vypuštěna i z podrozvahové evidence věřitele. Požadavek podrozvahové evidence odepsaných pohledávek opakuje ČÚS 019 – Náklady a výnosy v bodě 3.6.6., přičemž upřesňuje, že se zde zaevidují ve výši jmenovité hodnoty, respektive její neuhrazené části.
Příklad 2
Účetní odpis pohledávky
Obchodní společnost Obchod, s. r. o. (plátce DPH), měla dvě problémové (neuhrazené) pohledávky:
–
Za dodání zboží za smluvní cenu 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč firmě A, která ale uhradila pouze 80 000 Kč a poté se stala nekontaktní. Po pěti měsících věřitel usoudil, že vymožení zbývající části pohledávky (41 000 Kč) by bylo složité a značně nejisté, a rozhodl proto o účetním odpisu neuhrazeného zůstatku pohledávky do nákladů, který ale bohužel není daňově účinný. Odepsanou pohledávku je nutno evidovat v podrozvaze.
–
Za poskytnutí služby za smluvní cenu 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč firmě B, která ale neuhradila ani část, a to pod nejrůznějšími záminkami. Po čase dlužník B zanikl bez právního nástupce (likvidací), takže věřiteli nezbylo než odepsat neuhrazenou pohledávku do nákladů, které naštěstí – jak si upřesníme – jsou daňově účinné, a to včetně neuhrazené DPH na výstupu, která pro Obchod, s. r. o., nepředstavovala zdanitelný výnos. Právně zaniklou pohledávku již věřitel nebude evidovat ani ve své podrozvahové účetní evidenci.
Daňové řešení nedobytné pohledávky
Jak jsme si ukázali, účetní odpis problémové „nedobytné“ pohledávky je snadný, prostě se neuhrazená část zaúčtuje do nákladů – obvykle MD 546 / D 311 – čímž ovlivní (sníží) účetní výsledek hospodaření za dané účetní období, a je „vymalováno“. Podle očekávání horší situace pro věřitele ale nastává na kolbišti daní z příjmů. Začít je potřeba ustanovením § 25 odst. 1 písm. z) ZDP, podle kterého
není daňově účinná
: jmenovitá hodnota pohledávky
nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24
a § 10.Je jasné, že daňový problém s odpisem pohledávek se týká především
věřitelů vedoucích účetnictví, u nichž pohledávka již při vzniku znamenala okamžitý zdanitelný výnos
, bez ohledu na úhradu dlužníkem; s okrajovou výjimkou smluvních sankcí, které podléhají zdanění až při zaplacení dlužníkem. Zdálo by se proto spravedlivé, aby odpis takovéto zdaněné, ale nedobytné pohledávky u nich byl daňově uznatelným výdajem. Ovšem finanční správa a posléze zákonodárci měli na věc jiný názor a s ohledem na značný potenciál daňových spekulací stanovili podmínky pro uznání takového odpisu (či jeho části) v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Prakticky je daňový odpis pohledávky možný pouze ze dvou důvodů:
1.
do výše kryté „zákonnou“ opravnou položkou vytvořenou k pohledávce,
2.
z konkrétních šesti zákonných důvodů na straně dlužníka.
Problematice „zákonných“ opravných položek se bude speciálně věnovat příspěvek v příštím vydání časopisu, proto se dále omezíme pouze na druhou možnost daňově uznatelného odpisu pohledávek.
Dodejme, že věřiteli nepomůže ani případné pojistné plnění od pojišťovny, u níž si pojistil neuhrazení dané pohledávky. Má tak sice zdanitelný příjem související s odepsanou neuhrazenou pohledávkou, ale věcně tyto příjmy nejsou náhradou nedaňových výdajů z odpisu pohledávky, ale důsledkem pojistné události, kterou je její neuhrazení dlužníkem. Výjimku umožňující takovýto daňový odpis podle § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP mají pouze banky u pohledávek z poskytnutých úvěrů a z plnění z bankovních záruk pojištěných u pojišťovny v EU.
Pomineme-li možnost zákonné opravné položky, pak je daňově účinný odpis
jmenovité hodnoty vlastní pohledávky
nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace
možný jen při současném splnění dvou typů podmínek týkajících se: a) pohledávky, b) dlužníka
:a) Podmínky daňového odpisu týkající se pohledávky závisejí na vzniku předmětné pohledávky:
–
pak nemusí splňovat žádnou speciální podmínku, neboť tehdejší znění ZDP je nestanovovalo; je tedy např. možný i odpis pohledávky, která při vzniku nebyla zaúčtována do zdanitelných výnosů.
Pokud pohledávka vznikla mezi 1. 1. 2004 a 31. 12. 2013
(viz článek II – Přechodná ustanovení, bod 14 novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., který nabyl účinnosti od 1. 1. 2014):–
při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech,
–
takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen,
–
k pohledávce lze uplatňovat „zákonné“ opravné položky nebo je nelze tvořit pouze proto, že:
–
od její splatnosti uplynulo méně než 6 měsíců, nebo
–
se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
Pokud pohledávka vznikla počínaje 1. 1. 2014
(viz přechodná ustanovení dvou novel ZDP: zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. – článek II, bod 14, a zákon č. 267/2014 Sb. – článek II, bod 34):-
k pohledávce lze uplatňovat „zákonné“ opravné položky nebo je nelze tvořit pouze proto, že:
–
od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců
a–
u pohledávek se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč nabytých postoupením i v případě, že nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
b) Podmínky daňového odpisu týkající se dlužníka nezávisejí na datu vzniku pohledávky (neměnily se):
1.
soud u něho zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující
(žádné jiné důvody!) a pohledávku věřitel přihlásil u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,2.
je v úpadku
nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze daňově účinně odepsat „na základě výsledků insolvenčního řízení“
, čímž se konkrétně míní nabytí právní moci rozhodnutí insolvenčního soudu o:–
zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku podle § 144 insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“),
–
zrušení konkursu po zprávě od insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení (§ 308 IZ),
–
splnění reorganizačního plánu nebo jeho podstatných částí v souladu s ustanovením § 364 IZ,
–
splnění oddlužení podle § 413 IZ;
3.
zemřel
a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,4.
byl právnickou osobou a
zanikl bez právního nástupce
a věřitel nebyl – při vzniku pohledávky! – s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP (vstup dlužníka do likvidace nestačí!),5.
na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže,
je uplatňována veřejná dražba
(odkaz na zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách), pohledávku lze odepsat na základě výsledků této dražby,6.
jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže,
je postižen exekucí
(ať už je vedena soudem, jiným úřadem či exekutorem), pohledávku lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této exekuce
.Příklad 3
Jednorázový daňový odpis nedobytných pohledávek
Věřitel ABC, a. s., má 3 neuhrazené obchodní pohledávky vůči různým dlužníkům vzniklé po 1. 1. 2014:
1.
z titulu zálohy poskytnuté dodavatelské firmě
2.
z titulu smluvní pokuty vzniklé vůči nesolidnímu dodavateli
3.
za službu poskytnutou před půl rokem
Předpokládejme, že všichni dlužníci zemřeli, zanikli bez právního nástupce nebo u nich nastala jiná z výše uvedených šesti relevantních typů podmínek kladených na dlužníka. Účtující věřitel pohledávky odepíše.
1.
O této zálohové pohledávce při vzniku nebylo účtováno do výnosů (MD 314 / D 221), tudíž není důvod, aby její odpis byl daňově účinný – a to ani nepřímo skrze zákonnou opravnou položku, kterou totiž nelze tvořit k nevýnosové nezdaněné pohledávce – nebude tak splněna podmínka ad a), proto odpis nebude daňově účinný.
2.
Opět nastal problém, a to poněkud jiného ražení, sice věřitel pohledávku účtoval do výnosů (MD 315 / D 644), ale protože smluvní sankci neinkasoval, nebyla pro něj zdanitelným příjmem [viz § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP]. Navíc zákonné opravné položky nelze výslovně tvořit k pohledávkám ze smluvních sankcí, tudíž opět nebude splněna podmínka ad a), proto odpis pohledávky ani tentokrát nebude daňově uznatelný.
3.
V tomto případě se pro věřitele příznivě uplatní výjimka z podmínky týkající se tvorby zákonné opravné položky (tzv. časové, podrobněji příště) k pohledávkám až po 18 měsících od splatnosti. K této podmínce se totiž při daňovém odpisu pohledávky nepřihlíží, pokud je překážkou tvorby zákonné opravné položky pouze to, že od splatnosti ještě neuplynulo 18 měsíců. Proto bude odpis této pohledávky plně daňově uznatelný.
Nedobytné pohledávky v DPH
Podnikatel se lehce stane plátcem DPH, načež má povinnost u svých zdanitelných plnění uplatňovat DPH na výstupu – prakticky řečeno o ní navýšit prodejní cenu; pomineme-li zvláštní režim „reverse-charge“ přiznávání daně příjemcem. Nepříjemností DPH je nutnost ji přiznávat a finančnímu úřadu odvádět již při dodání zboží a poskytnutí služby, bez ohledu na to, zda odběratel nakonec pohledávku zaplatí nebo ne. Na rozdíl od daní z příjmů se tentokrát „výnosový princip“ týká i neúčtujících plátců. Neuhrazená pohledávka za uskutečněné vlastní zdanitelné plnění je pro plátce DPH ještě daleko tragičtější nežli pro účtujícího poplatníka daň z příjmů.
Příklad 4
DPH se platí i z nezaplacených faktur
Pan Novák je plátcem DPH a podniká v nákladní dopravě. Na jaře sehnal výhodnou a dlouhodobou zakázku při výstavbě obchvatu města na Moravě. Výběrové řízení sice vyhrála velká firma, která ale „kupodivu“ má více právníků než dělníků, a tak si za poloviční cenu na realizaci zakázky objednala firmu Podvodníci, s. r. o. Ta sice má partu šoférů s auty, ale vše nezvládne sama, čímž se dostáváme k našemu panu Novákovi, který pro ni svým nákladním automobilem převáží zeminu či štěrk. Na základě standardní obchodní smlouvy Podvodnici, s. r. o., dosud řádně platili přepravní službu za uplynulý měsíc do 30 dnů. Jenže v květnu peníze nepřišly, ani v červnu, přičemž odběratel přestal být kontaktní a v červenci se dostal do insolvenčního řízení. Výsledek pro pana Nováka? Vyfakturovaných 200 000 Kč za práci už nejspíše nikdy neuvidí, ani povinně připočtenou DPH na výstupu 42 000 Kč, kterou ovšem navíc musel uvést do přiznání k DPH a reálně odvést svému finančnímu úřadu.
Již od roku 2011
je umožněno
– při splnění podmínek
– „vrácení“ DPH z nezaplacené pohledávky
. Nejprve to bylo jen při insolvenci dlužníka a od dubna 2019 také z dalších důvodů nedobytnosti pohledávek. Judikatura
Soudního dvora EU dává tušit, že tím to ještě neskončí a bude se dále rozšiřovat paleta možností „vracení“ DPH, kterou odběratel neuhradil. Jako ochutnávku můžeme zmínit hodně citovaný rozsudek v případu C-330/95 Goldsmiths
, který se vrátil k základnímu principu nepřímého výběru DPH plátci, kteří jsou jen v roli výběrčích daní utržených od poplatníků (svých zákazníků). Proto vcelku logicky, když nic nevyberou – protože jim zákazník za jejich zdanitelné plnění (pohledávku) nezaplatí – nemohou žádnou DPH předat správci daně:–
„(…)
daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla samotnému plátci z tohoto titulu zaplacena
.“ (autorský překlad) Jenomže tak přímočaré to v legislativě ani v praxi rozhodně není a zajisté ani hned tak nebude. Ať už se podíváme do českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) nebo do jeho „mateřské“ unijní směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
směrnice o DPH
“). Všude se dočteme, že plátce má povinnost přiznat svou DPH na výstupu již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění – tedy prakticky ihned při vzniku pohledávky, bez ohledu na to, jestli mu dotyčný příjemce plnění (zákazník) nakonec něco zaplatí či ne.Platebního problému plátců s DPH se samozřejmě netýkají úplaty (obvykle zálohy) na zdanitelné plnění přijaté před jeho uskutečněním, kdy plátce v roli „výběrčího“ může správci daně lehce předat částku DPH vybranou (přijatou) od zákazníka. A finančně ještě daleko snazší je to se zdanitelnými plněními podléhajícími zmíněnému režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce – jde-li také o plátce – kdy dodavatel (plátce) vůbec ani nepřiznává „svou“ DPH na výstupu. Tato povinnost se totiž překlápí na odběratele, který si ji zpravidla může rovnou nárokovat k odpočtu daně na vstupu, takže v důsledku daň za zdanitelné plnění státu nikdo platit nemusí.
Nás proto budou zajímat běžné režimy uplatňování DPH, kdy
plátce musí přiznat DPH na výstupu při uskutečnění svého zdanitelného plnění
– zjednodušeně řečeno při vzniku pohledávky vůči odběrateli, přičemž přiznáním daně, natožpak jejím uvedením na daňovém dokladu, to samozřejmě neskončí. Tuto DPH na výstupu musí plátce uvést do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období – měsíc nebo čtvrtletí – a v důsledku do měsíce odvést, tedy vlastními penězi uhradit finančnímu úřadu
. Neuhrazená pohledávka je tak i pro neúčtujícího plátce dvojnásob nemilá, jednak za plnění nedostane ani korunu – nejde jen o ušlý zisk, ale zejména o náhradu takto marně utracených vlastních výdajů – a navíc musí státu reálně zaplatit DPH na výstupu.Předmětnou DPH z nezaplacené pohledávky dodavatel (plátce) počítal
ze základu daně
. Tímto se dle § 36 odst. 1 ZDPH rozumí úplata, kterou má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění
. Ovšem u tzv. nedobytné pohledávky je zjevné, že nebude splněna definiční podmínka základu daně – úplatu totiž dodavatel (celou) neobdrží. Dozrál proto čas na opravu základu daně
kvůli praktické nemožnosti dobrat se od příjemce zdanitelného plnění kýžené úplaty – včetně oné DPH na výstupu. Této logice odpovídá i členění ZDPH, kde po pasáži věnované základu daně následují ustanovení o jeho opravě. Dokonce jde o celý balík paragrafů 46–46g zahrnutých do speciálního oddílu nazvaného „
.Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky
“Podstatou je právo věřitele opravit základ daně u zdanitelného plnění – prakticky řečeno požádat správce daně o „vrácení“ původně přiznané DPH na výstupu –
v případě nedobytné pohledávky
(zjednodušeno):–
vymáhané v exekučním řízení již nejméně 2 roky,
–
vymáhané v exekučním řízení, které skončilo pro nemajetnost dlužníka,
–
platně přihlášené do insolvenčního řízení s dlužníkem, pokud insolvenční soud:
–
rozhodl o prohlášení konkursu,
–
schválil oddlužení, nebo
–
zastavil insolvenční řízení proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující,
–
jejíž dlužník zemřel a z řízení o pozůstalosti je zřejmé, že nebude uspokojena.
Avizovaných 8 paragrafů a zkušenost s českými daňovými zákony dávají tušit, že „vrácení“ rozhodně nebude zadarmo, ale svázáno řadou podmínek. Z obsáhlé právní úpravy této opravy základu daně u nedobytných pohledávek se zaměříme pouze na dvě hlavní vzájemně provázané podmínky týkající se problémového dlužníka:
–
„Dlužníkem se rozumí plátce, který přijal od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část.“
–
„Opravu základu daně nelze provést, pokud dlužník přestal být plátcem.“
Věcně stejné podmínky – aby dlužník byl plátcem při uskutečnění zdanitelného plnění a také při opravě základu daně – platily již
před dubnem 2019
. Kdy měl ale věřitel omezenější rozsah „vrácení“ DPH na výstupu z nedobytné pohledávky. Tyto opravy základu daně totiž byly povoleny jen vůči dlužníkovi v konkursním řízení a současně za podmínky, že pohledávka vznikla více než 6 měsíců před prohlášením jeho úpadku.
Nyní je paleta důvodů pro „vrácení“ DPH z nedobytné pohledávky širší, resp. podle přechodných ustanovení se nová pravidla týkají až případů, kdy právní skutečnosti rozhodné pro opravu základu daně nastaly od 1. 4. 2019. Důvod podmínky, aby dlužník byl tehdy i nyní plátcem, je jasný. Správce daně (stát) se pak může hojit na něm.
Neuhrazená DPH – která se opravou „vrací“ věřiteli – je totiž dlužníkovi předepsána k „náhradě“ formou povinné opravy jim původně uplatněného odpočtu daně z nedobytné pohledávky
dle § 74a ZDPH. Je sice pravda, že dobrat se tohoto „vrácení“ odpočtu od problémového dlužníka bude oříšek i pro stát, má však daleko vyšší šance nežli věřitel, protože daňové pohledávky jsou při vymáhání zvýhodněny (upřednostněny).Naproti tomu, když by zákon umožňoval věřiteli (plátci) požadovat „vrácení“ přiznané DPH na výstupu i v případě, že dlužník není plátcem DPH, nemohl by od něj požadovat žádnou náhradu. Úplně nejhorší scénář by nastal, jestliže by při uskutečnění předmětného zdanitelného plnění dlužník (příjemce) ještě byl plátcem – a proto by si standardně nárokoval odpočet DPH na vstupu – ale při opravě DPH na výstupu věřitelem z důvodu neuhrazeného plnění by již plátcem nebyl. Pak by totiž státní kasa nejenže z titulu zdanitelného plnění nedostala na DPH nic, ale navíc by musela vyplatit věřiteli celou opravovanou daň ze svých jiných zdrojů (tj. čistá ztráta).
Naprostá většina českých plátců se v nezáviděníhodné roli věřitelů nedobytných pohledávek smíří s tím, že když je podmínkou opravy základu daně, potažmo možnosti „vrácení“ přiznané DPH na výstupu plátcovství dlužníka, tak se s tím holt asi nedá nic dělat… Kdo by si ostatně dovolil pochybovat o výslovně napsaném textu zákona, který zřejmě nepřipouští jiný výklad. Jenže kde je potom ona neutralita DPH pro její plátce? Když je nutno přiznat a odvést DPH i ze zdanitelného plnění, které kvůli dlužníkovi skončí prakticky jako bezúplatné…
Připomeňme výše citovaný
judikát
Soudního dvora EU v případu C-330/95 Goldsmiths: „
(…) daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla samotnému plátci z tohoto titulu zaplacena
.“ Konzistentní názor Soudní dvůr EU zachoval rovněž v rozhodnutí z 8. 5. 2019 ve věci
C-127/18 A-PACK CZ s.r.o.
Ano, jde o českou firmu. Měla u nás problém s uznáním opravy (snížením) DPH na výstupu odvedené z nesplacených pohledávek, které považovala kvůli úpadku dlužníka již za nevymahatelné. Možnost takovéto opravy alias
„vrácení“ DPH ovšem odmítl příslušný český finanční úřad a požadovanou částku přesahující půl milionu danému věřiteli snížil na 41 000 Kč. Důvod? Dlužník sice byl v insolvenčním řízení, ale v mezidobí přestal být plátcem, s čímž zákon o DPH – tehdy i dnes – spojuje nemožnost takovéto opravy DPH.Poté, co firma neuspěla s odvoláním a žalobou, podala kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. V ní coby stěžovatel tvrdila, že důvodem sporu je rozpor českého ZDPH s článkem 90 unijní směrnice o DPH.
Nejvyššímu správnímu soudu podmínka stanovená v ZDPH
– podle níž musí dlužník zůstat plátcem – také připadala v rozporu se zmíněným unijním právem.
Tím totiž dle soudu může být znemožněna oprava daně věřitelem – plátcem daně, aniž je to odůvodněno nejistotou o tom, zda je nesplacení již definitivní, proto řízení přerušil a požádal o „harmonizované“ vyjasnění unijního práva Soudní dvůr, jemuž položil předběžnou otázku:–
„Je v rozporu se smyslem čl. 90 směrnice o DPH taková vnitrostátní právní úprava, která znemožňuje plátci provést opravu výše daně, jestliže mu vznikla povinnost přiznat daň při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci, který za plnění zaplatil jen částečně nebo vůbec a který následně přestal být plátcem DPH?“
Soudní dvůr konstatoval, že tomu tak je, tedy že
článek 90 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je ta česká, která stanoví, že plátce daně nemůže provést opravu základu daně z přidané hodnoty v případě celkového nebo částečného nezaplacení částky, kterou měl dlužník zaplatit z titulu plnění podléhajícího DPH, pokud již tento dlužník není plátcem DPH
. Unijní soud tak uznal výtky stěžovatele a české firmě potvrdil, že má nárok na opravu (snížení) DPH z nedobytné pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení, který už není plátcem, čímž zneplatnil podmínku českého ZDPH, aby dlužník v době opravy ještě stále byl plátcem. Škoda, že se Soudní dvůr EU nevěnoval podmínce plátcovství dlužníka poněkud podrobněji – nad rámec předběžné otázky. Pro (nejen) českou firemní praxi by totiž bylo přínosnější, kdyby konstatoval, že podmínkou opravy (snížení) DPH z nedobytné pohledávky není (nesmí být) ani to, aby dlužník byl plátcem k datu uskutečnění zdanitelného plnění. To bohužel můžeme z jeho rozhodnutí dovozovat nejistě nanejvýš nepřímo a na definitivní rozsouzení je třeba vyčkat na další kauzu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 06/2020.