Archivace daňové a účetní agendy

Nejdříve se zaměříme na oblast účetnictví. Uchovávání účetních záznamů je upraveno v § 31 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“). Je ale potřeba zdůraznit, že tyto lhůty jsou upraveny pouze pro účely vedení účetnictví, pokud mají účetní záznamy také jiný účel použití, lhůty mohou být odlišné, zpravidla i delší. Konkrétně se může jednat např. o mzdové účely, uchovávání dokladů pro daňové účely, pro účely reklamací a případných soudních sporů atd.

Pro účely vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny uschovávat:

Toto jsou tedy lhůty pro povinné uchovávání účetních záznamů a dokladů, z úpravy § 32 ZoÚ ale vyplývá, že pokud použijí účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel, a to zejména pro účely trestního řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv, postupují po uplynutí dob úschovy pro účely účetnictví dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely. Lze tak konstatovat, že účetní záznamy se v praxi používají i pro jiné účely, než pouze k prokázání vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky. V takovém případě lhůta jejich úschovy musí splňovat podmínky vyplývající z jejich použití pro dané účely s tím, že tato speciální úprava má před obecnou účetní úpravou přednost.

Z § 32 ZoÚ vyplývají potom i další případy, kdy je nutné podřídit lhůty pro úschovu podmínkám, které vyplývají ze speciálních právních předpisů v souvislosti s tím, pro jaký účel má být účetní záznam použit.

Obecně ale můžeme konstatovat, že s výjimkou účetní závěrky a výroční zprávy, kde je lhůta 10 let, vyplývá z účetních předpisů 5letá lhůta pro úschovu účetních záznamů.

Další otázkou je způsob uschovávání těchto dokladů jako účetních záznamů. I nadále ještě platí, že nejčastější podobou účetních dokladů je listinná forma, tj. účetní doklad provedený rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný. Úschova dokladů v písemné podobě je technicky a organizačně nenáročná, ovšem často vyžaduje značné prostorové nároky, samozřejmě v závislosti na charakteru účetní jednotky. Problémem může být také zachování obsahu účetního dokladu, a to zejména v případech, kdy je vytištěn na termopapíře či obdobném materiálu. V těchto případech je pro zachování účetního dokladu stejně nutné postupovat jinak, tj. doklad např. oskenovat či okopírovat.

Druhou možností jsou účetní doklady (účetní záznamy) v technické formě, což jsou provedené elektronickým, optickým nebo jiným způsobem nespadajícím pod listinnou formu, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný.

ZoÚ definuje i smíšenou formu účetního záznamu. Jedná se o účetní záznam v listinné formě, který obsahuje též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné a který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný.

To tedy znamená, že vždy musí být umožněno převést formu záznamu tak, aby byl obsah pro fyzickou osobu čitelný. Tato skutečnost v praxi vyžaduje zajistit listiny, ale i technická zařízení a technické výstupy způsobem, který po celou dobu úschovy účetních záznamů tuto skutečnost umožní.

V souladu s § 33 odst. 3 ZoÚ je možné provádět převod účetního záznamu z jedné formy do druhé, čímž vzniká nový účetní záznam. V tomto případě je ale účetní jednotka povinna zajistit, že obsah účetního záznamu v nové formě je shodný s obsahem účetního záznamu v původní formě a tuto skutečnost v případě potřeby také prokázat. Splnění uvedené povinnosti se má za prokázané, pokud účetní jednotka předloží účetní záznam v původní i nové formě a jejich obsah je shodný. Splnění této povinnosti však účetní jednotka může prokázat i jiným způsobem, který nezpochybní žádná z osob, jež s převedeným záznamem pracují.

Nic tedy nebrání tomu, aby účetní jednotka provedla převod písemné formy účetního dokladu na účetní doklad v technické formě, což z hlediska uschovávání dokladů může přinášet celou řadu výhod. Musí ale platit, že bude umožněn převod do formy, aby byl čitelný obsah (např. odpovídající programové vybavení) a bude zajištěna shodnost obsahu obou forem účetního záznamu.

V podstatě navazujícím a souvisejícím ustanovením je § 33 odst. 7 ZoÚ, podle kterého mohou účetní jednotky vést účetní záznamy i ve formě, v níž je jejich obsah bez dalšího nečitelný. V tomto případě jsou povinny disponovat takovými prostředky, nosiči a vybavením, které umožní provést převod účetních záznamů do formy, v níž je jejich obsah pro fyzickou osobu čitelný. Tyto povinnosti mají účetní jednotky po dobu, po kterou jsou povinny vést nebo uschovávat uvedené účetní záznamy.

Jak jsem již uvedl, pokud plní účetní doklady také jinou funkci nebo jsou používány v jiných oblastech, potom je nutné se i z hlediska uchovávání těchto dokladů řídit související právní úpravou. Nejčastějším případem budou určitě účely daňové. Použití účetního dokladu pro účely daňového řízení je zcela přirozené, protože při zjištění základu daně se vychází z účetnictví a z výsledku hospodaření. Účetními doklady se tedy bude dokládat celá řada údajů pro účely zejména daně z příjmů, ale také např. DPH.

V případě, že se jedná o účetní jednotku, která není podnikatelem, dopustí se přestupku tím, že v rozporu s § 31 ZoÚ neuschová účetní záznamy. Za tento přestupek lze uložit pokutu až do výše 3% hodnoty aktiv celkem, příslušná úprava je obsažena v § 37 ZoÚ. Obdobně je tento přestupek vymezen v § 37a také pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, i v jejich případě lze uložit pokutu až do výše 3% hodnoty aktiv celkem. Ustanovení je koncipováno tak, že dává správnímu orgánu možnost posoudit míru závažnosti a rozsahu porušení této povinnosti a výše pokuty je koncipována jako maximální („do výše 3% hodnoty aktiv…“).

Jak vyplývá z úpravy § 37ab ZoÚ, přestupky podle tohoto zákona projednává správce daně.

Z daňového hlediska bude nutné vycházet zejména z ustanovení § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Podle této úpravy daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Obecně tedy bude platit, že lhůta pro uschovávání daňových dokladů pro daňové účely bude kratší než pro účely vedení účetnictví.

Neplatí to tak ale vždy. Daňový řád v § 148 odst. 2 vymezuje úkony, které vedou k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok. Navíc byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku.

Současně je nutné upozornit také na případy, kdy speciální úprava stanoví lhůtu odlišně od tohoto základního pravidla. Typickým, a v praxi také častým, případem, je zejména ustanovení § 38r ZDP, které odlišně stanoví lhůtu pro stanovení daně v případech poskytnutí investiční pobídky formou slevy na dani, v případech uplatnění daňové ztráty a v případech finančního leasingu.

Všemi výše uvedenými skutečnostmi tak může dojít podstatným způsobem k prodloužení lhůty pro uschovávání daňových dokladů.

Další speciální úprava pro uchovávání daňových dokladů je obsažena v § 35 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Podle této úpravy musí osoba povinná k dani uchovávat všechny daňové doklady po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. To znamená, že plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím má v některých případech lhůtu pro uchovávání dokladů delší než plátce se zdaňovacím obdobím měsíčním.

Daňový subjekt se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku. To neplatí, pokud je uchovává způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Pokud má uchovatel sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, je povinen předem oznámit správci daně místo uchovávání daňových dokladů v případě, že toto místo není v tuzemsku. Současně je povinen na žádost správce daně zajistit český překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce.

Uchovávat daňové doklady v listinné podobě po dobu 10 let může být v řadě případů problematické (např. uváděné termopapíry či jiné ekologické materiály). Proto jsou v § 35a ZDPH stanoveny podmínky pro elektronické uchovávání daňových dokladů. Daňový doklad lze převést z listinné podoby do elektronické a naopak.

Daňový doklad lze uchovávat elektronicky prostřednictvím všech elektronických prostředků pro zpracovávání a uchovávání dat. Při tomto způsobu uchovávání dat musí být elektronicky uchovávána rovněž data, která zaručují věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu.

Co se týká daňových dokladů vystavených v elektronické podobě, v tomto případě pod pojmem „data, která zaručují věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu“, se podle názoru GFŘ u daňových dokladů v elektronické podobě rozumí například certifikáty, podpisové certifikáty, klíče nebo jiné šifrovací prostředky, pomocí kterých lze bezpečně zjistit, který subjekt doklad vystavil (věrohodnost původu), a dále že doklad nebyl od doby svého vystavení změněn (neporušenost obsahu). Jinými slovy, těmito daty uchovatel zaručí totožnost osoby, která plnění uskutečnila nebo která daňový doklad oprávněně vystavila (tj. že původ daňového dokladu je věrohodný) a zároveň že obsah daňového dokladu nebyl změněn. Nicméně pokud budou data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu, tj. data vytvářející v daném případě auditní stopu, uchovávána v listinné podobě, nebude to mít vliv na platnost daňových dokladů.

V případě uchovávání dokladů vystavených v listinné podobě GFŘ uvádí, že za účelem uchovávání daňových dokladů v praxi často dochází k převodu daňových dokladů z listinné podoby do elektronické. Při převodu daňového dokladu z listinné podoby do elektronické (např. při skenování) je nezbytné zajistit věrohodnost původu daňového dokladu, neporušenost jeho obsahu a čitelnost. Při zajištění těchto vlastností daňových dokladů není nezbytné převádět do elektronické podoby i související dokumenty, které v daném konkrétním případě vytvářejí auditní stopu (tj. např. smlouvy, objednávky, dodací listy, doklady o zaplacení atd.). Z důvodu opatrnosti (např. z důvodu případných budoucích občansko-právních řízení apod.) však lze doporučit zvážit i po naskenování daňových dokladů jejich paralelní uchovávání v původní listinné podobě.

Daňové doklady by pro zajištění všech požadovaných vlastností (věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti) po celou zákonem požadovanou dobu měly být uloženy odpovídajícím způsobem tak, aby nemohlo dojít ke změně požadovaných vlastností daňového dokladu (nevhodné prostředí pro uchovávání daňových dokladů – např. teplota, vlhkost apod.).

Blíže k této problematice viz velmi podrobná metodická pomůcka Informace GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH, která je k dispozici pod odkazem https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2013_Informace_GFR_k_fakturaci.PDF.

Další speciální lhůta pro uschovávání účetních dokladů je stanovena pro oblast sociálního pojištění. Jak vyplývá z § 22c zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, účetní záznamy o údajích potřebných pro stanovení a odvod pojistného jsou plátci pojistného povinni uschovávat po dobu 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

Zvláštní lhůty obsahuje také oblast důchodového pojištění. Tyto lhůty obsahuje § 35a zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. Stejnopisy evidenčních listů je zaměstnavatel povinen uchovávat po dobu 3 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

Evidenci údajů, která je vedena v souladu s § 37 odst. 1 uvedeného zákona, je zaměstnavatel povinen uchovávat po dobu 10 kalendářních roků po roce, kterého se týkají, pokud se tato evidence týká poživatele starobního nebo invalidního důchodu.

Nejdelší z těchto lhůt se týká mzdových listů nebo účetních záznamů o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění, a to po dobu 30 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají, a jde-li o mzdové listy nebo účetní záznamy o údajích potřebných pro účely důchodového pojištění vedené pro poživatele starobního důchodu, po dobu 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají.

Obecně je možné konstatovat, že lhůty pro oblast důchodového pojištění jsou z hlediska uchovávání příslušných dokladů nejdelší, a to ze zcela objektivních důvodů.

Pro oblast nemocenského pojištění je pro úschovu souvisejících dokladů stanovena lhůta 10 kalendářních roků následujících po roce, kterého se týkají. Za záznamy o těchto skutečnostech se vždy považují doklady o druhu, vzniku a skončení pracovního vztahu a záznamy o evidenci docházky do práce, včetně doby pracovního volna bez náhrady příjmu. Tato povinnost vyplývá z § 96 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů.

Samostatnou kapitolou je pak oblast spisové služby a skartačního řízení, která je upravena zejména zákonem č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších předpisů, a jeho prováděcími vyhláškami. Vymezení veřejnoprávní i soukromoprávní původci mají povinnost uchovávat dokumenty a umožnit výběr archiválií, přičemž výběr archiválií provádí archiv podle své působnosti. Kritériem výběru archiválií je trvalá hodnota dokumentu vzhledem k době vzniku, obsahu, původu a vnějším znakům. Je možné konstatovat, že tyto právní předpisy upravují a vymezují praktický postup při archivaci a uchovávání příslušných dokladů.

Výkonem spisové služby se rozumí zajištění odborné správy dokumentů vzniklých z činnosti původce, popřípadě z činnosti jeho právních předchůdců, zahrnující jejich řádný příjem, evidenci, rozdělování, oběh, vyřizování, vyhotovování, podepisování, odesílání, ukládání a vyřazování ve skartačním řízení, a to včetně kontroly těchto činností. Skartační řízení je postup, při kterém se vyřazují dokumenty, jimž uplynuly skartační lhůty a jsou pro činnost původce nadále nepotřebné. Skartační řízení musí probíhat tak, aby skartované dokumenty nemohly být zneužity. Pro účely skartačního řízení je nutné stanovit skartační lhůty, které vycházejí ze souvisejících právních předpisů a také z podmínek samotného původce. Jedná se o poměrně komplikovanou oblast, která by vydala na samostatný příspěvek. Rozhodně ale lze doporučit vytvoření spisového a skartačního řádu a spolupráci a součinnost s příslušným archivem.

Všechny uvedené předpisy obsahují sankce pro případ nedodržení povinnosti uchovávat příslušné účetní a daňové doklady, v řadě případů jsou tyto sankce velmi citelné. Z daňového hlediska by neprokázání tvrzených skutečností vedlo k doměření daně nebo i, v krajním případě, ke stanovení daně podle pomůcek. Je tedy zřejmé, že je nutné v praxi věnovat této poněkud nepopulární oblasti náležitou pozornost. Cílem článku bylo proto poskytnout čtenářům základní přehled právní úpravy této oblasti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 05/2020.