Daňová evidence u poplatníků daně z příjmů fyzických osob

Jestliže fyzická osoba s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dosud vedla účetnictví, může jej za stanovených podmínek ukončit a přejít na daňovou evidenci dle § 7b ZDP. Podle ustanovení § 4 odst. 7 zákona o účetnictví (dále jen „ZÚ“) však mohou účetní jednotky, které jsou fyzickými osobami, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví (výjimkou je pouze ukončení činnosti). Pro účely daně z příjmů je postup poplatníka při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci speciálně upraven v příloze č. 2 ZDP.

Podle § 7b odst. 1 ZDP je účelemdaňové evidence zajištění zjištění základu daně, přičemž podle uvedeného ustanovení daňová evidence obsahuje

Zákonem je stanoven pouze účel a obsah daňové evidence. Způsob ani formu vedení daňové evidence zákon nestanoví a nic bližšího k tomu není uvedeno ani v pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Záleží tedy jen na poplatníkovi, jaký způsob a konkrétní formu daňové evidence si sám zvolí.

Daňová evidence podle § 7b ZDP nemá nic společného s účetními předpisy, které se poplatníků vedoucích daňovou evidenci netýkají, pokud tak zákon výslovně nestanoví (na účetní předpisy je v § 7b ZDP výslovně odkazováno jen v obsahovém vymezení složek majetku v daňové evidenci).

Daňová evidence je oproti vedení účetnictví administrativně jednodušší a v mnoha případech vede i k výhodnějšímu zdaňování příjmů ze samostatné činnosti. Důvodem je zejména skutečnost, že u poplatníka vedoucího daňovou evidenci se do základu daně nezahrnují dosud neuhrazené pohledávky, zatímco základ daně se snižuje i o výdaje vynaložené na pořízení dosud nespotřebovaných zásob.

Daňovou evidenci podle § 7b ZDP je třeba vést tak, aby na jejím základě bylo možno zjistit a prokázat správnou výši dílčího základu daně podle § 7 ZDP. Součástí daňové evidence by proto měly být i příslušné doklady (zejména vystavené a přijaté faktury, doklady o hotovostních a bezhotovostních platbách) a také např. uzavřené smlouvy a dohody. Nedostatečná daňová evidence může poplatníkovi zkomplikovat prokazování správnosti jím tvrzeného dílčího základu daně a dalších skutečností, které je poplatník povinen uvádět v přiznání k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s výkonem samostatných činností, a v krajním případě může vést i ke stanovení daně správcem daně podle pomůcek (viz § 98 daňového řádu).

Daňová evidence pro účely daně z příjmů fyzických osob nemá nic společného s evidencí pro účely DPH, ve které jsou podle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) plátce nebo osoba identifikovaná k dani povinni vést údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem podle tohoto zákona, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Podle ustanovení § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH jsou plátci povinni vést v evidenci pro účely DPH také evidenci obchodního majetku, kterým se podle ustanovení § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro účely tohoto zákona rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Od obchodního majetku pro účely DPH je třeba odlišit obchodní majetek pro účely daně z příjmů fyzických osob, kterým se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. K tomu je v pokynu GFŘ D-22 upřesněno, že majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.

jsou příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, tj.:

Za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP se považují i příjmy spolupracujících osob podle § 13 odst. 1 tohoto zákona.

Podle pokynu GFŘ D-22 se za příjmy podle § 7 ZDP považují příjmy ze samostatné činnosti vykonávané na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové samostatné činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů.

Za příjmy z jiného podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP se podle stanoviska GFŘ uvedeného v pokynu GFŘ D-22 považují i příjmy dosažené při provozování samostatné činnosti bez příslušného podnikatelského oprávnění. Podle tohoto stanoviska jsou příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. V pokynu GFŘ D-22 je ale také uvedeno, že pokud je některá činnost zákonem zcela zakázána (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 občanského zákoníku.

V daňové evidenci podle § 7b ZDP uvádí poplatník příjmy peněžní i nepeněžní dosažené i směnou (podle ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely tohoto zákona jako příjmy získané prodejem). Při oceňování nepeněžních příjmů postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 3 ZDP.

V § 23 odst. 6 písm. a) ZDP jsou vymezeny případy, kdy jsou nepeněžním příjmem u vlastníka (pronajímatele) výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a neuhrazené vlastníkem (pronajímatelem). Podle pokynu GFŘ D-22 k uvedenému ustanovení je příjmem vlastníka (pronajímatele), který vede daňovou evidenci, také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (např. formou technického zhodnocení nebo opravy), a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo nepeněžní plnění nájemcem vynaloženo.

Předmětem daňové evidence podle § 7b ZDP nejsou příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny (např. z rozpočtu obce, kraje nebo státu na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení) nebo nejsou předmětem této daně [např. vklady vlastních peněžních prostředků, přijaté peněžité zápůjčky, přijaté přeplatky pojistného OSVČ na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistného OSVČ na veřejné zdravotní pojištění, příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů, příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele za podmínek stanovených v § 3 odst. 4 písm. f) ZDP].

V pokynu GFŘ D-22 k § 23 odst. 6 ZDP jsou uvedeny případy, kdy se za příjem podle tohoto zákona považuje i DPH (např. DPH, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 ZDPH).

Daňová evidence podle § 7b ZDP poskytuje údaje o příjmech pouze pro účely tohoto zákona, neposkytuje však údaje o obratu, které jsou důležité zejména pro účely DPH.

Podle § 4a odst. 1 ZDPH se pro účely tohoto zákona obratem rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za

Podle § 4 odst. 1 písm. a) bodu 1. ZDPH se pro účely tohoto zákona úplatou rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním.

V daňové evidenci se vedou také údaje o (dále též „daňové výdaje“) v prokázané výši. Součástí daňové evidence by proto měly být i příslušné doklady k vynaloženým daňovým výdajům. Při evidenci výdajů pro daný daňový účel se poplatník řídí zejména ustanoveními § 24 a 25 ZDP. Podle pokynu GFŘ D-22 jsou výdaje vymezené v § 24 odst. 2 ZDP daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.

Daňové výdaje uváděné v daňové evidenci mohou mít i nepeněžní podobu, např.:

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP mohou v daňové evidenci uvádět jako daňový výdaj namísto skutečně vynaložených výdajů na pohonné hmoty a parkovné tzv. .

U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jsou podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP daňovým výdajem také , .

Do 30. 6. 2017 byly podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, také výdaje na zřízení práva stavby, není-li toto právo součástí ceny stavby, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.

Novelou ZDP obsaženou v části první zákona č. 170/2017 Sb., kterým se s účinností od 1. 7. 2017 mění některé zákony v oblasti daní, bylo dosavadní ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP zrušeno a od uvedeného data je podle nového ustanovení § 26 odst. 3 písm. d) ZDP , u kterého se podle nového ustanovení v § 30 odst. 4 ZDP stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby. V přechodných ustanoveních zákona č. 170/2017 Sb. je k této změně stanoveno, že poplatník, který před nabytím účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, ve znění účinném před 1. 7. 2017, zahájí od tohoto dne odpisování práva stavby podle ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2017, ze vstupní ceny snížené o částky, které byly před uvedeným dnem uplatněny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.

Podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2. ZDP je u poplatníka, který vede daňovou evidenci, daňovým výdajem . K tomu je v pokynu GFŘ D-22 uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc

Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka vedoucího daňovou evidenci obvykle postupuje tak, že se z celkové částky úplaty sjednané ve smlouvě o finančním leasingu vypočte částka této úplaty připadající z celkové sjednané doby finančního leasingu na jeden měsíc, a daňový výdaj připadající na příslušné zdaňovací období se pak vypočítá jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v tomto zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.

Podle § 24 odst. 2 písm. o) ZDP je u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, daňovým výdajem také .

Pokud podle daňové evidence přesáhnou daňové výdaje příjmy uvedené v § 7 ZDP, pak podle ustanovení § 5 odst. 3 ZDP je tento rozdíl . Podle pokynu GFŘ D-22 k tomuto ustanovení se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy podle § 7 ZDP, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné při tom je, že poplatník samostatnou činnost vykonává. Podle ustanovení § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 ZDP s použitím odst. 1. Pokud poplatník tuto daňovou ztrátu nebo její část nemůže uplatnit ve zdaňovacím období, ve kterém mu tato daňová ztráta vznikla, může ji odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7–10 ZDP nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, ve kterém byla uvedena v daňovém přiznání (viz § 34 odst. 1 ZDP).

Při správě daňové ztráty se podle ustanovení § 38n odst. 2 ZDP postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti. To například znamená, že poplatník daně z příjmů fyzických osob je postihován pokutou za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu i při opožděném podání daňového přiznání, ve kterém za dané zdaňovací období vykáže daňovou ztrátu. Daňová ztráta se vyměřuje, přičemž platí, že při případném snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti (podle ustanovení § 251 odst. 1 daňového řádu vzniká poplatníkovi povinnost uhradit penále ve výši 1 % z částky, o kterou je mu správcem daně snížena původně přiznaná daňová ztráta) a při zvyšování daňové ztráty se postupuje jako při snižování daňové povinnosti.

Jak bylo již dříve uvedeno, je majetek, který poplatník daně z příjmů fyzických osob eviduje v daňové evidenci podle § 7b ZDP, pro účely tohoto zákona .

V § 4 odst. 4 ZDP je stanoveno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. Vyřazení majetku z obchodního majetku má zpravidla dopad na uplatňování výdajů u tohoto majetku (po vyřazení majetku z obchodního majetku již u něho nelze uplatňovat daňové odpisy ani výdaje na opravy a udržování).

Podle § 7b odst. 2 ZDP se pro v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. To znamená, že např. pro obsahové vymezení zásob včetně drobného hmotného majetku se použijí ustanovení § 9 prováděcí účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, zatímco pro obsahové vymezení hmotného majetku se použijí ustanovení § 26 ZDP.

Při ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se postupuje podle § 7b odst. 3 ZDP, tj.:

Podle § 5 odst. 9 ZDP se pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob rozumí hodnotou pohledávky jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku; u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši této daně, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu (to neplatí pro pěstitelský celek trvalých porostů, který je hmotným majetkem podle § 26 ZDP) bez stavby na něm zřízené.

U majetku pořízeného formou finančního leasingu se do pořizovací ceny zahrnou i výdaje související s pořízením, které jsou hrazené uživatelem.

V případě úplatného pořízení majetku a dluhů za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů. Tento postup se v praxi nejčastěji týká koupě pozemku i se stavbou za jednu kupní cenu.

Podle § 7b odst. 4 ZDP je poplatník vedoucí daňovou evidenci povinen provést , a to k poslednímu dni zdaňovacího období (podle § 16b ZDP je zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob kalendářní rok). Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, nejsou povinni zjišťovat a evidovat stav peněžních prostředků (v hotovosti a na účtech v peněžních ústavech).

O zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. k 31. 12. kalendářního roku) je poplatník vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP povinen provést (obsah ani formu tohoto zápisu ale zákon nestanoví a ani v pokynu GFŘ D-22 k tomu není nic bližšího uvedeno).

V § 7b odst. 4 ZDP je dále stanoveno, že . Nejčastěji se jedná o úpravy daňových výdajů (např. snížení daňových výdajů o podíl připadající na používání obchodního majetku poplatníka nebo najatého majetku pro osobní spotřebu poplatníka, snížení výdajů vynaložených na pořízení zásob o zjištěná manka a škody apod.). Při ostatních úpravách se poplatníci daně musí řídit ustanoveními § 5 a 23 ZDP.

Pokud má poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, příjmy a výdaje v cizí měně, postupuje při jejich přepočtu na českou měnu podle § 38 odst. 1 ZDP. Zde je stanoveno, že pro daňové účely mohou poplatníci, kteří nevedou účetnictví, s výjimkou uvedenou v odst. 2­4 použít (tento kurs se stanoví jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období), pokud nevyužijí (tj. aktuální denní kurs nebo pevný kurs). V jednom zdaňovacím období však nelze pro přepočet cizí měny použít současně jednotný kurs a kursy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů.

Při používání jednotného kursu poplatník v průběhu zdaňovacího období uvádí v daňové evidenci příjmy a výdaje v cizí měně a teprve po skončení zdaňovacího období a zjištění jednotného kursu provede přepočet příjmů a výdajů evidovaných v cizí měně na českou měnu příslušným jednotným kursem. Jednotné kursy jsou zveřejňovány vždy po skončení kalendářního roku Generálním finančním ředitelstvím v pokynu řady D (pro zdaňovací období roku 2019 byly jednotné kursy zveřejněny v pokynu GFŘ D-42).

Podle pokynu GFŘ D-22 se v daňové evidenci ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

Podle § 7b odst. 5 ZDP je poplatník povinen uschovávat daňovou evidenci . Podle § 148 odst. 1 daňového řádu činí tato lhůta 3 roky a obvykle začíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání. V dalších ustanoveních § 148 daňového řádu jsou pak vymezeny případy, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok nebo se její běh přerušuje anebo tato lhůta neběží.

V § 38r odst. 2 ZDP je upraveno prodloužení lhůty pro stanovení daně v případě, kdy poplatníkovi vznikla za zdaňovací období daňová ztráta, kterou lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích jako položku odčitatelnou od základu daně. Podle uvedeného ustanovení končí lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, až současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Při společném podnikání několika fyzických osob sdružených ve společnosti podle § 2716 a násl. občanského zákoníku, kdy každý ze společníků společnosti vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, mohou podle ustanovení § 7 odst. 13 ZDP tito společníci vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů; přitom na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvede každý společník do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Obdobně se postupuje při evidenci společného majetku, který je ve spoluvlastnictví jednotlivých společníků společnosti, a společných dluhů.

Postup poplatníka daně z příjmů fyzických osob při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je upraven v příloze č. 3 ZDP. Podle ustanovení § 23 odst. 14 ZDP může poplatník při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví zahrnout hodnotu pohledávek a zásob, které evidoval v době zahájení vedení účetnictví, do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Účetní metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví je upravena v § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

Pro fyzické osoby, které se podle ZÚ stanou účetní jednotkou, je v § 4 odst. 2–6 uvedeného zákona stanoveno, od kterého dne jsou povinny zahájit vedení účetnictví. Například pro fyzické osoby, které se stanou účetní jednotkou dobrovolně z vlastního rozhodnutí, je v § 4 odst. 4 ZÚ stanoveno, že jsou povinny zahájit vedení účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 04/2020.