Obchodní majetek byl do konce roku 2013 definován ve třech různých podobách. Od roku 2014 má obchodní majetek již "jen" dvě různé podoby, přičemž se jedná o zvláštní daňový pojem, který je definovaný jinak pro účely daní z příjmů a jinak pro účely daně z přidané hodnoty. Tuto dvojí podobu obchodního majetku je nutno důsledně rozlišovat, a to zejména podle účelu, ke kterému příslušný majetek slouží nebo je určen.
Obchodní majetek
Ing.
Jiří
Vychopeň
Od roku 2014 je „obchodní majetek“ vymezen výhradně jen pro daňové účely, a to:
–
pro poplatníky daně z příjmů v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
–
pro plátce DPH v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
V každém z výše uvedených zákonů je obchodní majetek vymezen jinak, ačkoli v praxi to mnohdy není důsledně rozlišováno.
Poznámka
Do konce roku 2013 byl pojem „obchodní majetek“ používán i v obchodním zákoníku, pro jehož účely se obchodním majetkem rozuměl
–
u podnikatele, který je fyzickou osobou, majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání,
–
u podnikatele, který je právnickou osobou, veškerý jeho majetek
Od 1. 1. 2014 byl obchodní zákoník v souvislosti s rekodifikací soukromého práva zrušen a v nové právní úpravě soukromého práva se již pojem „obchodní majetek“ nepoužívá. Od uvedeného data je v § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, stanoveno, že
–
majetek tvoří souhrn všeho, co osobě patří, a
–
jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejich dluhů.
Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob
Podle § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí
část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci
.
K tomuto ustanovení je v pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů uvedeno, že „majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci“.
Daňovou evidencí se pro daný účel rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů, která podle § 7b odst. 1 zákona o daních z příjmů obsahuje údaje o
a)
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
b)
majetku a dluzích.
V pokynu GFŘ D-22 je také obsaženo upřesnění k ustanovení § 9 odst. 6 zákona o daních z příjmů, podle kterého se pronajímaný majetek evidovaný podle tohoto ustanovení nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Poznámka
V § 9 odst. 6 zákona o daních z příjmů je výslovně stanoveno, že pronajímaný movitý i nemovitý majetek, o kterém poplatník s příjmy z nájmu podle § 9 odst. 1 účtuje, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
V § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů je dále stanoveno, že dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Příklad 1
Poplatník daně z příjmů fyzických osob si v roce 2017 pořídil pro své podnikání osobní automobil a od 1. 7. 2017 jej vede v daňové evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů jako hmotný majetek na příslušné inventární kartě. Znamená to, že od uvedeného data má poplatník osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku pro účely daně z příjmů. V měsíci březnu 2020 se poplatník rozhodne osobní automobil vyřadit ze svého obchodního majetku, jelikož jej hodlá dále používat jen pro svou osobní potřebu. Za tím účelem poplatník ukončí dnem 31. 3. 2020 vedení automobilu v daňové evidenci, a to záznamem o vyřazení automobilu z obchodního majetku na inventární kartě, kde uvede jako důvod vyřazení automobilu do osobního užívání. Od 1. 4. 2020 již automobil nebude zahrnutý v obchodním majetku poplatníka. Pokud i po tomto datu podnikatel použije automobil pro podnikatelské účely, může si podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3. zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňový výdaj na dopravu pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Podle pokynu GFŘ D-22 k ustanovení § 7 zákona o daních z příjmů se za příjmy ze samostatné činnosti považují i příjmy z nájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. To znamená, že i příjem z prodeje majetku zahrnutého do obchodního majetku poplatníka se zdaňuje jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů a tento příjem podléhá i sociálnímu a zdravotnímu pojištění osob samostatně výdělečně činných.
Příklad 2
V dubnu 2020 hodlá poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů prodat budovu, kterou má od roku 2010 zahrnutou v obchodním majetku a vede ji jako hmotný majetek v daňové evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů. Jestliže bude budova v okamžiku jejího prodeje vedena v daňové evidenci poplatníka, bude příjem z jejího prodeje zdaňován jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů, přičemž poplatník může jako daňový výdaj uplatnit zůstatkovou cenu tohoto hmotného majetku při jeho vyřazení z obchodního majetku.
Pokud by ale v daném případě poplatník ukončil vedení budovy v daňové evidenci před datem jejího prodeje záznamem na inventární kartě o jejím vyřazení z obchodního majetku do osobního užívání, nebude se příjem z prodeje budovy považovat za příjem ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů a v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2020 poplatník uvede příjem z prodeje budovy jako příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů. Podle § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů je při prodeji hmotného majetku odpisovaného podle § 26 a násl. zákona o daních z příjmů, jenž byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Příklad 3
Podnikatel vede pro účely daně z příjmů fyzických osob daňovou evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů. V obchodním majetku pro účely daně z příjmů má mimo jiné i nemovitou věc, kterou pronajímá jinému podnikateli. Příjmy z tohoto nájmu uvádí v daňové evidenci jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů a do daňových výdajů zahrnuje i daňové odpisy pronajímané nemovité věci.
V případě, že podnikatel nemovitou věc vyřadí z obchodního majetku a bude ji dál pronajímat jinému podnikateli, nebude se již jednat o příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů, ale o příjmy z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů. Podnikatel v takovém případě může u pronajímané nemovité věci pokračovat v daňovém odpisování, popř. může u příjmů z nájmu nemovité věci uplatňovat výdaje v procentní výši podle § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. ve výši 30 % z dosažených příjmů (po dobu uplatňování výdajů v procentní výši z dosažených příjmů se podle ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů vedou odpisy pouze evidenčně s tím, že odpisování nelze přerušit).
U poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů, který namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňuje výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, lze majetek zařadit do obchodního majetku poplatníka jen v případě, že poplatník vede účetnictví.
Příklad 4
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů nevede účetnictví ani daňovou evidenci a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pokud si tento poplatník pořídí pro účely samostatné činnosti např. osobní automobil, nemůže si tento hmotný majetek vložit do obchodního majetku pro účely daně z příjmů, neboť u neúčtujícího poplatníka, který uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, obchodní majetek pro účely daně z příjmů neexistuje.
Příklad 5
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který provozuje řemeslnou živnost, vede od roku 2018 účetnictví, ale pro účely daně z příjmů uplatňuje namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V majetku, o kterém poplatník účtuje (pro účely daně z příjmů se jedná o obchodní majetek), má poplatník zahrnutý i nákladní automobil, jenž pronajímá jinému podnikateli. Bude-li poplatník i ve zdaňovacím období roku 2019 uplatňovat u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů výdaje v procentní výši z dosažených příjmů, uplatní
–
u příjmů ze živnosti výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů (nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 600 000 Kč),
–
u příjmů z nájmu nákladního automobilu výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů (nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč).
Zahrnutím hmotného majetku do obchodního majetku získává poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů možnost uplatňovat u tohoto hmotného majetku jako výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů
daňové odpisy
ze vstupní ceny stanovené podle § 29 zákona o daních z příjmů
.Pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku jsou v § 29 odst. 1 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů obsažena některá specifická pravidla, např.:
–
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů,
–
u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku, se pořizovací cena úplatně pořízeného nemovitého majetku nebo vlastní náklady na pořízení nemovitého majetku zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení,
–
u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů (to neplatí pro majetek nabytý formou finančního leasingu).
U majetku zahrnutého do obchodního majetku může poplatník uplatňovat pro účely daně z příjmů také výdaje na opravy a udržování, výdaje na spotřebované pohonné hmoty u silničních motorových vozidel, výdaje na pojištění apod.
Podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4. zákona o daních z příjmů lze uplatnit jako výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů
výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka
, a to v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.Při
použití vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka
lze podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3. zákona o daních z příjmů uplatnit jako prokazatelně vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na dopravu ve výši sazby základní náhrady, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.V případě
použití vlastního silničního motorového vozidla, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo
, lze však uplatnit pouze výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.V § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů je stanoveno, že výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je také
úplata u finančního leasingu
, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku
(podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku ale nelze splnit v případě, kdy uživatelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení finančního leasingu, uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, pokud tento poplatník nevede účetnictví).Podle pokynu GFŘ D-22 k § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u podílového spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost.
Zahrnutím nemovité nebo movité věci do obchodního majetku poplatník často přichází o možnost osvobození od daně z příjmů při pozdějším prodeji tohoto majetku, neboť podle příslušných ustanovení § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů se osvobození od daně při prodeji nemovitých a movitých věcí nevztahuje na příjmy z prodeje věcí, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, pokud k prodeji věci dojde před uplynutím stanoveného počtu let (zpravidla pěti) od jejího vyřazení z obchodního majetku.
Příklad 6
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, si v roce 2009 pořídil osobní automobil a jelikož jej využíval výhradně pro své podnikání, zařadil jej do svého obchodního majetku (tj. uvedl jej v daňové evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů a uplatňoval u něj daňové odpisy a další výdaje). Od 1. 1. 2015 poplatník přestal tento osobní automobil používat pro podnikání, a proto jej k uvedenému datu vyřadil z obchodního majetku (tj. přestal jej vést v daňové evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů). V září 2019 poplatník osobní automobil prodal. Na příjem z tohoto prodeje se nevztahuje osvobození od daně podle § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť k prodeji osobního automobilu došlo před uplynutím 5 let od jeho vyřazení z obchodního majetku poplatníka. Příjem z prodeje osobního automobilu proto uvede poplatník v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019, a to jako příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů.
Pokud by poplatník s prodejem osobního automobilu počkal např. do února 2020, pak by se už na příjem z prodeje osobního automobilu (v tomto případě po uplynutí 5 let od jeho vyřazení z obchodního majetku) vztahovalo osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3. zákona o daních z příjmů.
Podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů platí, že jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že věc vloženou do obchodního majetku jednoho z manželů využívá pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i druhý z manželů, lze podle uvedeného ustanovení daňové odpisy a další výdaje (náklady) související s touto věcí, jež připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti, z níž plyne příjem ze samostatné činnosti.
Příklad 7
Manželé mají ve společném jmění manželů nemovitou věc (budovu), která je vložena do obchodního majetku u manžela. Budovu využívají manželé následovně:
–
60 % manžel pro své podnikání,
–
10 % manželka pro svou samostatnou výdělečnou činnost,
–
30 % oba manželé k bydlení.
Daňové odpisy budovy a další výdaje (opravy a udržování, pojištění, daň z nemovitých věcí), které lze uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, se mezi manžele rozdělí tak, že 60 % odpisů a dalších výdajů si uplatní manžel a 10 % odpisů a dalších výdajů si uplatní manželka. Zbývajících 30 % odpisů a dalších výdajů nelze uplatnit u žádného z manželů, jelikož tato část výdajů připadá na užívání pro osobní potřebu manželů.
V praxi může nastat i takový případ, kdy jeden z manželů vloží do svého obchodního majetku hmotný majetek, který byl dříve zahrnut v obchodním majetku druhého manžela a byl jím daňově odpisován. Podle § 30 odst. 10 písm. j) zákona o daních z příjmů v takovém případě manžel, který má nyní hmotný majetek v obchodním majetku, pokračuje v jeho odpisování ze vstupní ceny, ze které dříve tento hmotný majetek odpisoval druhý z manželů, a to při zachování stejného způsobu odpisování (to ale neplatí u majetku nabytého koupí od druhého z manželů).
Možnost pokračování v původně započatém odpisování se podle § 30 odst. 10 písm. k) zákona o daních z příjmů týká také poplatníka, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zaniká obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob), a podle dalšího ustanovení § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů pokračuje obdobně v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě zařazení jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.
Příklad 8
Do konce roku 2019 vedl poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňové evidenci budovu, tj. měl tuto budovu zahrnutou v obchodním majetku a uplatňoval u ní daňové odpisy zrychleným způsobem podle § 32 zákona o daních z příjmů. Od 1. 1. 2020 poplatník budovu vyřadil z obchodního majetku a od uvedeného data ji pronajímá obchodní společnosti. Ve zdaňovacím období roku 2020 a v následujících zdaňovacích obdobích, kdy bude poplatník zdaňovat příjmy z pronájmu budovy podle § 9 zákona o daních z příjmů, bude pokračovat v odpisování budovy zrychleným způsobem.
Podle § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů dále platí, že příjmy z prodeje nemovité nebo movité věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Pokud k prodeji nemovité nebo movité věci dochází po jejím vyřazení z obchodního majetku, jsou příjmy z tohoto prodeje zdaňovány jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP.
Jedná-li se však o příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo z převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty u některého z manželů v obchodním majetku, podle ustanovení § 10 odst. 2 zákona o daních z příjmů se tyto příjmy zdaňují u toho z manželů, který měl tento majetek nebo právo zahrnutý v obchodním majetku. Také v ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů je uvedeno, že příjmy z prodeje nemovitosti nebo movité věci ve společném jmění manželů se zdaňují u toho z manželů, který měl takovou nemovitost nebo movitou věc zahrnutou v obchodním majetku.
Příklad 9
Do konce roku 2019 byla nemovitá věc (budova) ve společném jmění manželů zahrnuta v obchodním majetku u manžela, přičemž část budovy využívala pro své podnikání také manželka. Odpisy budovy a další výdaje si manželé pro účely daně z příjmů uplatňovali každý v poměrné výši podle ustanovení § 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. K 1. 1. 2020 manžel budovu vyřadil z obchodního majetku a v únoru 2020 manželé budovu prodali. Manžel uvede příjem z prodeje budovy ve svém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2020 jako příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, přičemž jako výdaj na dosažení tohoto příjmu může manžel uplatnit zůstatkovou cenu budovy při jejím vyřazení z obchodního majetku.
U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), jež plynou pozůstalému manželovi (manželce), se podle ustanovení § 10 odst. 2 zákona o daních z příjmů nepřihlíží k době uvedené v § 4 zákona o daních z příjmů vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku. To znamená, že splnění stanovených podmínek pro osvobození od daně se v tomto případě posuzuje pouze u pozůstalého manžela (manželky), a to bez ohledu na to, zda a jak tyto podmínky splňoval zemřelý manžel (manželka).
Příklad 10
Manželé měli od roku 2017 ve společném jmění osobní automobil, který byl u manžela – podnikatele zahrnut do obchodního majetku. V březnu 2019 manžel zemřel a v říjnu 2019 manželka osobní automobil prodala. Příjem z prodeje automobilu je v tomto případě osvobozen od daně z příjmů, neboť u manželky jsou podmínky pro osvobození příjmu z prodeje automobilu stanovené v § 4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů splněny (od nabytí automobilu uplynul více než jeden rok a ke skutečnosti, že automobil byl zahrnutý do obchodního majetku manžela, se v tomto případě u manželky nepřihlíží).
Mnozí poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů používají pro samostatnou činnost svůj majetek, aniž by tento majetek vedli v účetnictví nebo v daňové evidenci. V takovém případě se nejedná o obchodní majetek poplatníka. Podle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů platí, že výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jenž poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Příklad 11
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů, používá k podnikání část rodinného domu, pozemek a osobní automobil. V daňové evidenci však vede jen osobní automobil. Pro účely daně z příjmů je v obchodním majetku poplatníka pouze tento osobní automobil. Rodinný dům a pozemek nejsou v tomto případě zahrnuty v obchodním majetku poplatníka a poplatník u tohoto majetku nemůže pro účely daně z příjmů uplatňovat žádné výdaje na opravy, údržbu nebo technické zhodnocení.
Obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob
Podle § 17 odst. 1 zákona o daních z příjmů je poplatníkem daně z příjmů právnických osob
a)
právnická osoba,
b)
organizační složka státu,
c)
podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,
d)
podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,
e)
fond penzijní společnosti, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
f)
svěřenský fond podle občanského zákoníku,
g)
jednotka, která je podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem,
h)
fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.
Podle § 20c písm. a) zákona o daních z příjmů se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je právnickou osobou, rozumí
veškerý majetek, který mu patří
.Podle § 20c písm. b) zákona o daních z příjmů se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou, rozumí
veškerý majetek, jenž k němu patří
.Poznámka
Poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou, je např. svěřenský fond. Podle § 1448 občanského zákoníku se svěřenský fond vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Podle § 1448 odst. 3 občanského zákoníku platí, že majetek ve svěřenském fondu není ani vlastnictvím správce, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno. Vznikem svěřenského fondu tedy vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku, přičemž z pohledu § 20c zákona o daních z příjmů se nejedná o majetek patřící svěřenskému fondu, ale o majetek patřící ke svěřenskému fondu (pro účely daně z příjmů jde o obchodní majetek svěřenského fondu).
Obchodní majetek plátce DPH
Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, se pro účely tohoto zákona obchodním majetkem rozumí
majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností
.Na rozdíl od obchodního majetku poplatníka podle zákona o daních z příjmů se v případě obchodního majetku pro účely daně z přidané hodnoty nemusí vždy jednat jen o vlastní majetek osoby povinné k dani, ale může jít např. i o najatý majetek, vypůjčený majetek nebo majetek užívaný na základě smlouvy o finančním leasingu. Rozhodující je pouze to, že jde o majetkovou hodnotu, která plátci slouží a je jím určena pro uskutečňování jeho ekonomických činností.
Při posuzování majetku pro účely daně z přidané hodnoty je nutno vycházet zejména z vymezení ekonomické činnosti podle tohoto zákona i podle Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.
Podle § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se pro účely tohoto zákona za ekonomickou činnost považuje mimo jiné také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Znamená to, že majetek, z jehož soustavného nájmu plynou fyzické osobě povinné k dani příjmy zdaňované podle § 9 zákona o daních z příjmů, je pro účely daně z přidané hodnoty považován za součást obchodního majetku, zatímco pro účely daně z příjmů není zahrnutý v obchodním majetku poplatníka.
Osobou povinnou k dani je podle § 5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina (podle § 5a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se pro účely tohoto zákona skupinou rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a tohoto zákona). Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
Příklad 12
Fyzická osoba, která provozuje živnost, je vlastníkem budovy a osobního automobilu. Automobil používá pro své podnikání a vede jej v daňové evidenci podle § 7b zákona o daních z příjmů jako odpisovaný hmotný majetek. Budovu pronajímá jinému podnikateli a příjmy z tohoto nájmu zdaňuje podle § 9 zákona o daních z příjmů. Provozování živnosti i pronájem budovy jsou ekonomické činnosti podle § 5 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.
Zatímco pro účely daně z příjmů má v tomto případě fyzická osoba v obchodním majetku jen osobní automobil, pro účely daně z přidané hodnoty je u této fyzické osoby, která je podle § 5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty osobou povinnou k dani, obchodním majetkem pozemek i osobní automobil.
V § 100 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty je stanoveno, že
plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled obchodního majetku
. Obsah ani formu tohoto přehledu obchodního majetku ale zákon nestanoví.Obchodního majetku se v zákoně o dani z přidané hodnoty týká řada dalších ustanovení, např.:
–
Podle § 13 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, které se podle § 13 odst. 4 písm. a) tohoto zákona také považuje za dodání zboží za úplatu, rozumí
trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty
, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.Příklad 13
V roce 2017 plátce pořídil osobní automobil pro účely svého podnikání a uplatnil u něj nárok na odpočet daně v plné výši. V roce 2020 plátce přestane automobil používat pro podnikání a vyřadí jej ze svého obchodního majetku (to se týká daně z příjmů i daně z přidané hodnoty). Poté bude automobil trvale používat jen pro svou osobní potřebu. Vyřazení automobilu z obchodního majetku se bude z hlediska DPH považovat za dodání zboží za úplatu, u kterého bude plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty.
–
V § 13 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty je stanoveno, že pro účely tohoto zákona se považuje za dodání zboží za úplatu také
přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu
(přemístěním obchodního majetku se podle uvedeného ustanovení rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě).–
Podle § 14 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, které se podle § 14 odst. 3 písm. a) tohoto zákona také považuje za poskytnutí služby za úplatu, rozumí též
dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců
, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.Příklad 14
Plátce má v obchodním majetku pro účely daně z přidané hodnoty nákladní automobil, u kterého při pořízení v roce 2019 uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2020 plátce tento nákladní automobil poskytne svému zaměstnanci na dva dny pro potřeby přestěhování jeho domácnosti. Z pohledu plátce se bude jednat o dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu jeho zaměstnance, které se podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty považuje za poskytnutí služby za úplatu, u kterého je plátce povinen uplatnit daň na výstupu ze základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.
–
Podle § 79 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem,
pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku
.–
Podle § 79 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně rovněž u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období zahrnujícím 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud se toto plnění stalo součástí dlouhodobého majetku uvedeného do stavu způsobilého k užívání v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, a to před uvedením tohoto dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání, a
tento dlouhodobý majetek je ke dni, kdy se stala plátcem
součástí jejího obchodního majetku
.–
Podle § 79a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce při zrušení registrace povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně
u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část
.–
Podle § 108 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty je
osoba určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce, která přijala úplatu za uskutečněný prodej obchodního majetku
(např. exekutor
), povinna zaplatit daň na osobní daňový účet plátce ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tento prodej uskutečnil, a současně je povinna oznámit správci daně uskutečnění a výši zdanitelného plnění (tj. prodeje obchodního majetku plátce).Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 03/2020.