Důvody zemědělského podnikatele ukončit své podnikání mohou být různé, např. občan odchází do starobního důchodu a nechce již dále podnikat, v podnikání mu brání dlouhodobá nemoc, ukončí podnikání z důvodu nástupu do zaměstnání, popř. má jiné rodinné či ekonomické důvody pro ukončení své podnikatelské činnosti. Důvodem k ukončení podnikání může být rovněž skutečnost, že se mu v podnikání nedaří a je dlouhodobě ve ztrátě. Poplatník s příjmy ze zemědělské výroby zdaňované dle § 7 ZDP musí v případě ukončení podnikání postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP . Postup bude odlišný v případě, kdy poplatník vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP , anebo uplatňuje k příjmům z podnikání paušální výdaje. Speciálním případem bude postup dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP , kdy v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělským podnikatelem dochází k převodu majetku na osobu blízkou, která pokračuje v činnosti zemědělského podnikatele.
Ukončení činnosti zemědělského podnikatele včetně vazby na § 3 odst. 4 písm. f) ZDP
Ing.
Ivan
Macháček
Dopady ukončení podnikání při vedení daňové evidence dle § 7b ZDP
Při ukončení podnikání fyzická osoba vyřadí majetek z obchodního majetku jeho převedením do osobního užívání.
Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem.
Pokud fyzická osoba ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo 32 ZDP.Pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, ukončí své podnikání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Musí upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Úprava rozdílu příjmů a výdajů (základu daně) obsahuje položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně.
Položky zvyšující základ daně
–
Hodnota pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh. Pokud fyzická osoba obdrží pohledávky, o které zvýšila při ukončení činnosti základ daně, plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona; to znamená, že výše následně uhrazených pohledávek již neovlivní jeho zdanitelný příjem.–
Cena nespotřebovaných zásob
v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob. Je tomu tak proto, že při zakoupení zásob poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní tento nákup zásob v plné výši jako své daňové výdaje v tom zdaňovacím období, kdy zásoby pořídil a zaplatil. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za niž byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do 5 let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.Drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.
Zůstatky vytvořených rezerv dle zákona o rezervách (nejčastěji půjde o rezervy na opravy hmotného majetku)
, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.Poznámka:
Ve smyslu znění § 5 odst. 9 ZDP se pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. Přitom u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.Položky snižující základ daně
Hodnota dluhů,
které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů s výjimkou přijatých záloh.Úplata z finančního leasingu
se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.Příklad 1
Zemědělský podnikatel vedl daňovou evidenci a za rok 2019 vyčíslí základ daně z podnikání v rostlinné výrobě ve výši 620 000 Kč. Ke dni 31. 12. 2019 ukončil podnikání z důvodu vysokého věku. Občan již pobírá několik let starobní důchod ve výši, která je osvobozena od daně z příjmů. K 31. 12. 2019 má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 125 000 Kč [nejedná se o pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a dluhy z titulu neuhrazené faktury dodavateli za provedení opravy provozovny ve výši 67 000 Kč. Dále má dluh vůči OSSZ za nezaplacené pojistné na sociální pojištění ve výši 6 500 Kč a vůči zdravotní pojišťovně za nezaplacené pojistné na zdravotní pojištění ve výši 3 250 Kč. Na inventárních kartách zásob má nespotřebované zásoby materiálu ve výši 61 000 Kč.
Poplatník musí upravit v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2019 základ daně následovně:
zvýšení základu daně:
–
o výši neuhrazených pohledávek 125 000 Kč,
–
o výši materiálu na skladě 61 000 Kč,
–
celkem zvýšení základu daně 186 000 Kč.
snížení základu daně:
–
o výši nezaplacených dluhů 67 000 Kč.
O výši dlužného pojistného na sociální a zdravotní pojištění nemůže poplatník snížit základ daně, protože tyto dluhy při jejich úhradě nejsou daňově uznatelným výdajem. Poplatník zvýší základ daně za zdaňovací období roku 2019 z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku 186 000 Kč - 67 000 Kč = 119 000 Kč.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019 tak bude po úpravě činit jeho základ daně dle § 7 ZDP 739 000 Kč.
V § 16b ZDP se uvádí, že
zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok
. Ukončí-li podnikatel své podnikání během kalendářního roku, na termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se nic nemění. Ve smyslu § 136 odst. 1 daňového řádu se daňové přiznání u daně vyměřované za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud tedy ukončí např. podnikatel své podnikání ke dni 30. 9. 2019, pak podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2019 nejpozději v zákonném termínu 1. 4. 2020. V tomto daňovém přiznání provede úpravy základu daně ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za část zdaňovacího období předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.Dopady ukončení podnikání při vedení účetnictví
Při ukončení podnikatelské činnosti zemědělským podnikatelem, který vede účetnictví, postupuje poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a upraví svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti o:
Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření
–
zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách,
–
zůstatky vytvořených opravných položek,
–
zůstatky přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,
–
zůstatky účtu výnosů příštích období,
–
zůstatky účtu výdajů příštích období.
Položky snižující účetní výsledek hospodaření
–
zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,
–
zůstatky účtu příjmů příštích období,
–
zůstatky účtu nákladů příštích období.
Nájemné a úplata u finančního leasingu
se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.Příklad 2
Zemědělský podnikatel, provozující živočišnou výrobu, ukončil k 30. 11. 2019 své podnikání z důvodu trvalého odjezdu za rodinou syna mimo území ČR. Poplatník vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtovanou částku ve výši 89 000 Kč – zůstatek rezervy na opravu provozní budovy.
Podnikatel musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2019 zvýšit základ daně o částku 89 000 Kč. Termín podání daňového přiznání je 1. 4. 2019, i když došlo k ukončení podnikání v průběhu roku 2019.
Dopady ukončení podnikání při uplatnění paušálních výdajů
Pokud zemědělský podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při ukončení samostatné činnosti upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o:
Položky zvyšující základ daně
Hodnota pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.Příklad 3
Zemědělský podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. Ke dni 31. 12. 2019 ukončil své podnikání z důvodu déletrvající vážné nemoci. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 52 000 Kč [nejedná se o pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 58 000 Kč.
Podnikatel musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2019. V daňovém přiznání za rok 2019 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 52 000 Kč. Pokud bude tato pohledávka uhrazena v průběhu roku 2020 nebo později, nebude již tento příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O neuhrazenou fakturu za opravu provozovny nemůže poplatník snížit základ daně, protože v rámci paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.
Ukončení podnikání a vyměřovací základ pojistného
V ustanovení § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je stanoveno, že vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění je 50 % příjmu ze samostatné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Úprava základu daně z příjmů podle § 23 ZDP v důsledku ukončení samostatné činnosti nemá vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotním pojištění
.V ustanovení § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je stanoveno, že vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP z příjmů ze samostatné činnosti po úpravě základu daně podle § 5 a 23 ZDP, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů. Z toho vyplývá, že
úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při ukončení podnikání bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociálním pojištění poplatníka.
Ukončení činnosti zemědělského podnikatele s vazbou na § 3 odst. 4 písm. f) ZDP
V § 3 odst. 4 písm. f) ZDP nalezneme
speciální znění, týkající se příjmů získaných převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele
, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, a to při splnění podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek (s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti). Pokud dojde k porušení této podmínky, jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.Pokud
dojde ve smyslu znění tohoto ustanovení k darování majetku zemědělského podnikatele
v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti například jeho synovi, nejedná se u syna o zdanitelný příjem, ovšem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce.V případě, že
ve smyslu tohoto ustanovení zemědělský podnikatel v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek,
například svému synovi, a tento bude v zemědělském podnikání pokračovat, nebude získaný příjem na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.Příklad 4
Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti daruje majetek synovi – jedná se mimo jiné o traktor a nákladní automobil, které jako hmotný majetek zařazený v obchodním majetku odpisuje zemědělský podnikatel zrychleným způsobem.
U syna se nejedná dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP o zdanitelný příjem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce. S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nemůže syn darovaný hmotný majetek daňově odpisovat, protože za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.
V případě, že syn do tří let od nabytí majetku ukončí podnikatelskou zemědělskou činnost, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal, a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem dle § 7 ZDP.
Příklad 5
Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek svému synovi a ten pokračuje v zemědělském podnikání. Jedná se o prodej kombajnu, který byl jako hmotný majetek zařazen v obchodním majetku podnikatele a odpisován zrychleným způsobem, a dále o nespotřebované zásoby zakoupené před dvěma roky a uplatněné jako daňový výdaj zemědělského podnikatele.
V daném případě nebude získaný příjem z prodeje majetku na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů v souladu se zněním § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Vzhledem k tomu, že otec uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích výdaje za pořízené zásoby do daňových výdajů, musí ve zdaňovacím období, kdy prodává svůj majetek synovi v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti, zvýšit základ daně o uplatněné výdaje za pořízené zásoby v daňových přiznáních za předcházející zdaňovací období.
Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 02/2020.