V § 4 odst. 1 a v § 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), nalezneme ustanovení, která mají přímou vazbu na fond kulturních a sociálních potřeb. Jde o § 4 odst. 1 písm. k) bod 4 , § 6 odst. 9 písm. d) , g) a o) ZDP . Příklady nepeněžního plnění s vazbou na § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsme se podrobně zabývali v čísle 3/2019 na str. 28–33, takže pozornost více zaměříme na zbývající plnění a pro oživení si řešení dle písm. d) jen připomeneme.
Fond kulturních a sociálních potřeb versus daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Působnost vyhlášky o fondu kulturních a sociálních potřeb
Tvorbou a čerpáním fondu kulturních a sociálních potřeb se zabývá vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška o FKSP“). Tato
vyhláška se vztahuje na organizační složky státu, státní příspěvkové organizace a příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.
Z § 3 odst. 3 vyhlášky o FKSP vyplývá, že organizační složka státu a příspěvková organizace může přispívat pouze na činnosti, které organizuje nebo spoluorganizuje nebo pořídí od jiné organizační složky státu nebo právnické nebo fyzické osoby. Zaměstnancům v pracovním poměru, státním zaměstnancům podle zákona o státní službě, příslušníkům ve služebním poměru, soudcům, žákům středních odborných učilišť a učilišť a důchodcům, kteří při prvém odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu nebo příspěvkové organizace, a jejich manželům (druhům, partnerům a nezaopatřeným dětem – rodinný příslušník) se poskytne plnění podle věty první za cenu sníženou o příspěvek z fondu. Na poskytnutí příspěvku nebo jiné plnění z fondu není právní nárok, přitom příspěvkem podle této vyhlášky, pokud není stanovena jeho výše, může být i plná úhrada nákladů. V § 3 odst. 8 vyhlášky o FKSP se uvádí, že veškerá plnění z fondu, s výjimkou sociálních výpomocí, sociálních půjček a darů, jsou zaměstnancům poskytována nepeněžní formou.
Ustanovení vyhlášky FKSP, na která odkazuje zákon o daních z příjmů
Ustanovení § 4 vyhlášky o FKSP se zabývá příspěvky na provoz zařízení, která slouží kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců.
Uvádí se zde, že z fondu lze přispívat na náklady na provoz kulturních zařízení, rekreačních zařízení, sportovních a tělovýchovných zařízení, rehabilitačních zařízení včetně masáží a zařízení pro zájmovou činnost organizačních složek státu a příspěvkových organizací a na provoz autobusu, pokud je využíván pro potřeby zařízení sloužícího kulturnímu a sociálnímu rozvoji zaměstnanců. Z fondu lze hradit nákup vitaminových prostředků pro zaměstnance a přispívat zaměstnancům na očkování proti chřipce, klíšťové encefalitidě a hepatitis A, pokud není hrazeno ze zdravotního pojištění. Z fondu lze přispívat na vybavení ke zlepšení pracovních podmínek, na pracovní oděvy a obuv, a to nad povinné vybavení, na jednotné oblečení a na vybavení pro sportovní a zájmovou činnost, které je půjčováno zaměstnancům.Ustanovení § 8 vyhlášky o FKSP se zabývá dovolenou a rekreací
– z fondu lze přispívat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům na dovolenou, včetně rehabilitace a lázeňské léčby, rekreační pobyty ve vlastních zařízeních nebo pořízených od jiných organizačních složek státu nebo od právnických nebo fyzických osob a na zájezdy, a to v tuzemsku i v zahraničí. Případný rozdíl mezi cenou plnění a poskytnutým příspěvkem z fondu uhradí zaměstnanec svému zaměstnavateli, z jehož fondu je příspěvek poskytnut.Následující
§ 9 vyhlášky o FKSP se zabývá kulturou, vzděláváním, tělovýchovou a sportem.
Z fondu lze přispívat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům na:–
vstupenky na kulturní, tělovýchovné a sportovní akce a na dopravu na tyto akce,
–
náklady na kulturní, tělovýchovné a sportovní akce pořádané organizační složkou státu nebo příspěvkovou organizací,
–
náklady na vzdělávací kurzy.
Sociální výpomocí se zabývá § 11 odst. 1 vyhlášky o FKSP.
Zde se uvádí, že z fondu lze poskytnout jednorázovou sociální výpomoc zaměstnancům, popřípadě jejich nejbližším pozůstalým, v mimořádně závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací. Sociální výpomoc může v jednotlivém případě činit nejvýše 15 000 Kč, v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, nejvýše 30 000 Kč. Výše uvedené částky jsou maximálně možné.
Poskytováním bezúročné půjčky zaměstnancům se zabývá § 11 odst. 2 vyhlášky o FKSP.
Na základě písemné smlouvy lze zaměstnancům poskytnout k překlenutí tíživé finanční situace bezúročnou půjčku nejvýše 20 000 Kč nebo 50 000 Kč v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, se splatností do 5 let od uzavření smlouvy o půjčce. Při skončení pracovního nebo služebního poměru je půjčka splatná nejpozději do šesti měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak.Podle § 14 vyhlášky o FKSP lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary:
–
za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,
–
při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,
–
při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,
–
při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně.
Přímá vazba zákona o daních z příjmů na vyhlášku o FKSP
1. Nepeněžní plnění nebo sociální výpomoci dle § 4 odst. 1 písm. k) bodu 4 ZDP
Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob
osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým
nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje. Jde o vazbu na § 11 odst. 1 vyhlášky o FKSP.
2. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP
Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti
osvobozeno
nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:
–
pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
–
použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
–
příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
–
příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
Zákon o daních z příjmů přitom limituje pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.
Pokud nepeněžní plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Stanovení měsíční zálohy na daň u zaměstnance proběhne ze superhrubé mzdy.
3. Poskytnuté dary zaměstnanci dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP
Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění (daru) poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky o FKSP a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Zákon o daních z příjmů ve výše uvedeném ustanovení odkazuje přímo na předpis o FKSP v souvislosti s osvobozením nepeněžních darů poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnancům od daně z příjmů ze závislé činnosti. Vzhledem k tomu, že se v ZDP hovoří o osvobození úhrnné roční výše 2 000 Kč poskytnutých nepeněžních darů při příležitostech vymezených vyhláškou o FKSP, je nutno všechny nepeněžní dary, které získal zaměstnanec od svého zaměstnavatele během kalendářního roku, sečíst a z tohoto součtu osvobodit vždy částku pouze 2 000 Kč. Částka převyšující 2 000 Kč podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti (zdanění ze superhrubé mzdy).
Jedná se o vazbu na § 14 vyhlášky o FKSP. I když se v § 14 vyhlášky o FKSP hovoří o možnosti poskytovat zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb jak věcné (nepeněžní) dary, tak peněžní dary, ZDP omezuje osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance jen na dary nepeněžní.
Pokud budou poskytnuty zaměstnavatelem zaměstnanci nepeněžní dary u příležitostí uvedených v § 14 vyhlášky o FKSP nad limit 2 000 Kč, jsou u zaměstnance nepeněžním příjmem, který podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a je zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy). Pokud půjde o nepeněžní dary poskytnuté zaměstnavatelem u příležitostí neuvedených v § 14 vyhlášky o FKSP, jsou u zaměstnance nepeněžním příjmem, který podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a je zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy). Veškeré peněžní dary poskytnuté zaměstnavatelem u příležitostí uvedených nebo neuvedených v § 14 vyhlášky o FKSP jsou u zaměstnance peněžním příjmem, který podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a je zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (zdanění ze superhrubé mzdy).
Daňové řešení u zaměstnavatele
vyplývá z § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Na základě tohoto ustanovení nejsou daňovým výdajem (nákladem) výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar;
za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.Příklad 1
Společnost s r. o. poskytuje z vytvářeného sociálního fondu podle vnitřního předpisu svým zaměstnancům následující nepeněžní dary:
–
při narození dítěte zaměstnankyni novorozeneckou výbavičku,
–
dárkový balíček v hodnotě do výše 3 000 Kč při narozeninách 45, 50, 55 a 60 let věku zaměstnance.
I když se na společnost s r. o. nevztahuje vyhláška o FKSP, bude postupovat zaměstnavatel v souladu s § 14 vyhlášky o FKSP tak, jak stanoví § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Od daně z příjmů ze závislé činnosti budou na straně zaměstnance osvobozeny nepeněžní dary poskytnuté při dosažení 50, 55 a 60 let věku, a to do výše 2 000 Kč ročně. Částka nepeněžního daru poskytnutého zaměstnanci při dosažení 50, 55 a 60 let věku nad hranici 2 000 Kč ročně bude podléhat zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Ostatní v příkladu vyjmenované nepeněžní dary nejsou uvedeny v § 14 vyhlášky o FKSP, a proto každý z těchto darů bude při jeho poskytnutí připočten zaměstnanci k jeho zdanitelné mzdě v rámci stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů a rovněž bude zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP pouze povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance.
Příklad 2
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům v souladu s vnitřním předpisem, který upravuje pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, při jejich šedesátinách peněžní dar ve výši 5 000 Kč.
Protože jde o peněžní dar, jedná se u zaměstnance o zdanitelný příjem v plné výši 5 000 Kč, který se rovněž zahrne do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel nemůže s odvoláním na § 25 odst. 1 písm. t) ZDP uplatnit daňový režim dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP pouze povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance.
Příklad 3
Zaměstnavatel poskytne všem zaměstnancům před Vánocemi čokoládovou kolekci a vánoční ozdoby na stromeček ze sociálního fondu tvořeného zaměstnavatelem ze zisku po zdanění.
Výše uvedené poskytnuté nepeněžní dary nejsou uvedeny ve výčtu § 14 vyhlášky o FKSP, na kterou odkazuje § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Proto by hodnota těchto darů měla být připočtena zaměstnanci k jeho zdanitelné mzdě v rámci stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů a současně zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance.
Příklad 4
Zaměstnavatel poskytne v prosinci 2019 z FKSP peněžitý dar ve výši 5 000 Kč starobnímu důchodci – bývalému zaměstnanci u zaměstnavatele, a to u příležitosti jeho 65. narozenin. Zaměstnanec rozvázal pracovní poměr v souvislosti s odchodem do starobního důchodu koncem roku 2017.
Celá výše daru podléhá u starobního důchodce zdanění, nebude však podléhat odvodu pojistného v návaznosti na znění § 5 odst. 2 písm. d) zákona č. 589/1992 Sb. a § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb. Zde se uvádí, že do vyměřovacího základu pro odvod pojistného se nezahrnují plnění poskytnutá poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. Pokud důchodce nebude mít jiné zdanitelné příjmy a jeho starobní důchod bude osvobozen od daně z příjmů, nemusí ve smyslu § 38g odst. 1 ZDP podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019 a dar od zaměstnavatele zůstane nezdaněn.
4. Sociální výpomoc zaměstnancům dle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP
Od daně z příjmů ze závislé činnosti jsou podle tohoto ustanovení osvobozeny
příjmy zaměstnance do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc
zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav,
za podmínky, že tyto příjmy jsou vypláceny z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se vyhláška o FKSP nevztahuje, nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub jejich výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se o vazbu na § 11 odst. 1 vyhlášky o FKSP.
Podmínkou osvobození poskytnuté sociální výpomoci u zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti je vyhlášení tzv. nouzového stavu na daném území, kde žije zaměstnanec.
Podle zákona č. 110/1998 Sb., o bezpečnosti státu, může vyhlásit nouzový stav vláda např. v případě živelních pohrom, ekologických nebo průmyslových havárií, nehod či jiného nebezpečí, které ve značném rozsahu ohrožují životy, zdraví, majetkové hodnoty nebo vnitřní pořádek a bezpečnost.Příklad 5
Zaměstnavatel poskytl ze sociálního fondu zaměstnanci, kterému byl zaplaven rodinný domek při povodni, jednorázovou nenávratnou částku 280 000 Kč jako sociální výpomoc.
Pokud byl na území bydliště zaměstnance vyhlášen vládou ČR v důsledku povodní nouzový stav, je sociální výpomoc poskytnutá zaměstnavatelem u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. V opačném případě bude částka 280 000 Kč připočtena zaměstnanci ke zdanitelné mzdě pro účely stanovení záloh na daň z příjmů. Protože se jedná o jednorázovou sociální výpomoc poskytnutou zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, nebude podle znění § 5 odst. 2 písm. e) zákona č. 589/1992 Sb. a znění § 3 odst. 2 písm. e) zákona č. 592/1992 Sb. částka zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Další plnění dle vyhlášky FKSP bez přímé vazby na § 6 odst. 9 ZDP
Ve vyhlášce FKSP jsou řešena následující plnění poskytovaná zaměstnanci, přičemž v § 6 odst. 9 ZDP nalezneme obdobná plnění zaměstnavatele, ale již zde není zmínka o vazbě na vyhlášku FKSP.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.