Vymezení hmotného majetku pro účely zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), nalezneme v § 26 odst. 2 ZDP . Zajímavou kategorii hmotného majetku nalezneme pod písmenem f) tohoto ustanovení. Jedná se o tzv. jiný majetek. V článku si přiblížíme tento jiný majetek, který je hmotným majetkem pro účely daně z příjmů.
Jiný majetek – daňová kategorie hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček
Co je hmotný majetek?
Hmotným majetkem se dle § 26 odst. 2 ZDP rozumí:
a)
samostatné hmotné movité věci,
popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením,–
jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč
–
a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
b)
budovy, domy a jednotky
bez ohledu na výši vstupní ceny,c)
stavby
bez ohledu na výši vstupní ceny, s výjimkami specifikovanými v tomto písmenu,d)
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,
e)
dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
f)
jiný majetek.
Co je jiný majetek?
Co rozumíme jiným majetkem, nám říká § 26 odst. 3 ZDP. Jiným majetkem se rozumí:
a)
technické zhodnocení
a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku
, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP,b)
technické rekultivace,
c)
výdaje hrazené uživatelem
, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu
, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč,
d)
právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.
Co je technickým zhodnocením?
Technickým zhodnocením se dle § 33 ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technické zhodnocení dle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu (zvýšená vstupní cena) a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 ZDP i zůstatkovou cenu (zvýšená zůstatková cena) příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Příklady jiného majetku
1. Technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku
Pokud je provedeno technické zhodnocení na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 40 000 Kč, postupuje se podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Zde se uvádí, že
jiným majetkem se rozumí technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.
V pokynu GFŘ č. D-22 se v bodu 8 k § 26 ZDP uvádí:
„Jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona je i technické zhodnocení (§ 33 zákona) provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník uvedený v § 2 zákona, který nevede účetnictví, pokud se jedná o majetek obdobného charakteru“.
Ve smyslu znění § 29 odst. 3 ZDP poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP nebo výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 ZDP i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Příklad 1
Podnikatel zakoupil do své provozovny v roce 2017 počítač za pořizovací cenu 22 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. V roce 2019 provede modernizaci počítače za částku 41 000 Kč.
Částku 22 000 Kč za pořízení počítače může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, ale jeho modernizace v částce převyšující 40 000 Kč je již technickým zhodnocením. Toto technické zhodnocení bude ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP odpisováno samostatně jako tzv. jiný majetek, a to rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Pokud podnikatel zvolí zrychlený způsob odpisování, budou daňové odpisy následující:
| Období | Výpočet daňových odpisů v Kč |
| 2019 | 41 000 / 3 = 13 667 |
| 2020 | 2 x 27 333 / (4 – 1) = 18 222 |
| 2021 | 2 x 9 111 / (4 – 2) = 9 111 |
2. Technické zhodnocení provedené na darovaném hmotném majetku
Z § 27 písm. j) ZDP vyplývá, že
hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné
fundace
, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.Příklad 2
Na základě darovací smlouvy obdržel syn v roce 2018 darem od svých prarodičů rodinný domek. V domku bydlí se svou rodinou, přičemž od roku 2019 část suterénu domu hodlá použít ke svému podnikání. Za tím účelem provede stavební úpravy těchto prostor, mající charakter technického zhodnocení, a domek zařadí do svého obchodního majetku.
Nabytí rodinného domku darem je v roce 2018 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude od roku 2019 zčásti využíván k podnikání.
Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách suterénu domku, je toto technické zhodnocení tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek dle § 26 odst. 2 písm. f) ZDP. Syn zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina), a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP. Nesmí však zapomenout na znění § 28 odst. 6 ZDP, na základě kterého lze při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, uplatnit do daňových výdajů poměrnou část odpisů, v našem případě stanovenou v poměru podlahové plochy využívané k podnikání k celkové ploše domku.
3. Výdaje při odkoupení předmětu finančního leasingu
Pokud po uplynutí sjednané doby finančního leasingu převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za sjednanou kupní cenu na uživatele předmětu finančního leasingu, a tato kupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč, uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci, zaplacenou kupní cenu jako daňový výdaj, pokud předmět finančního leasingu vloží do svého obchodního majetku. Obdobně postupuje poplatník, který vede podvojné účetnictví.
Může se však stát, že
při sjednání finančního leasingu a přenechání hmotného majetku k užívání uživateli musí uživatel uhradit například dopravu hmotného majetku, clo, jeho montáž nebo zapojení.
Pokud tyto výdaje spolu se sjednanou kupní cenou, kterou má po ukončení finančního leasingu uživatel v souvislosti s převodem vlastnického práva k předmětu finančního leasingu zaplatit, jsou nižší než 40 000 Kč, bude postupovat uživatel podle znění § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. Zde se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku [§ 47 odst. 1 písm. d) a další vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“], který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP (částku 40 000 Kč). V tomto případě je uhrazená doprava s montáží předmětu finančního leasingu daňovým výdajem uživatele.Pokud však částky za dopravu, clo, montáž a zapojení, které musí uživatel předmětu finančního leasingu uhradit spolu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě o finančním leasingu, převýší částku 40 000 Kč, uživatel nemůže uplatnit výdaje zaplacené za dopravu, clo, montáž a zapojení předmětu finančního leasingu jako daňové výdaje a musí postupovat podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP – jde o jiný majetek.
V pokynu GFŘ č. D-22 bod 9 k § 26 ZDP se uvádí, že daňovými výdaji (náklady) hrazenými uživatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP jsou např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.
Příklad 3
Podnikatel uzavře smlouvu na finanční leasing stroje, přičemž v souvislosti s přenecháním k užívání musí zaplatit dopravu stroje včetně cla ve výši 12 500 Kč a montáž stroje ve výši 4 500 Kč. S ohledem na nižší částky úplaty je ve smlouvě na finanční leasing sjednána kupní cena stroje 29 000 Kč.
Podle účetních předpisů (§ 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) je doprava, clo a montáž součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Tyto náklady spolu se sjednanou kupní cenou převýší částku 40 000 Kč, proto se jedná o jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP a po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva ke stroji za sjednanou kupní cenu na uživatele, bude v případě zařazení stroje do obchodního majetku podnikatel odpisovat jiný majetek rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 29 000 Kč + 12 500 Kč + 4 500 Kč = 46 000 Kč. V daném případě nelze náklady na dopravu, clo a montáž stroje zahrnout při jejich vzniku do daňových výdajů a rovněž nelze kupní cenu stroje po ukončení finančního leasingu zahrnout do daňových výdajů, i když výše kupní ceny je nižší než limitní výše pro hmotný majetek 40 000 Kč.
4. Právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví
Vymezení práva stavby
Právní řešení práva stavby nalezneme v § 1240 až 1256 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu.
Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech. Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením, anebo, stanoví-li tak zákon, rozhodnutím orgánu veřejné moci. Právo stavby zřízené smlouvou vzniká zápisem do veřejného seznamu. Zápisu do veřejného seznamu podléhá i právo stavby vzniklé rozhodnutím orgánu veřejné moci. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné; nesmí být zřízeno na více než 99 let. Nabyl-li stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let.Daňové řešení práva stavby u poplatníka, který nevede účetnictví (zahrnutí mezi jiný majetek)
K zahrnutí práva stavby u poplatníka, který nevede účetnictví, do § 26 odst. 3 písm. d) ZDP došlo zákonem č. 170/2017 Sb. Jak se uvádí v důvodové zprávě k tomuto ustanovení zákona, tento postup je reakcí na problém na straně poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované podle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví a kteří počínaje rokem 2015 uplatňovali právo stavby do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.
Zákon o daních z příjmů ve znění do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. právo stavby jako hmotný majetek v § 26 nedefinoval a možnost snižovat postupně základ daně z příjmů v souvislosti s právem stavby měli jen poplatníci daně z příjmů vedoucí účetnictví prostřednictvím účetních odpisů v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, a to ve výši účetních odpisů.
Vzhledem k tomu, že fyzické neúčtující osoby nemohly dlouhodobý hmotný majetek odpisovat účetně, nebylo možné v případě, kdy je právo stavby převáděno nebo vkládáno do obchodní
korporace
či při jeho zániku, použít u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví, ustanovení týkající se uplatnění zůstatkové ceny do daňových, resp. nedaňových výdajů, jako tomu je v případě účtujících poplatníků. Aplikace těchto ustanovení se proto zajistila prostřednictvím vymezení práva stavby jako jiného majetku v § 26 odst. 3 písm. d) ZDP, a to pouze u fyzických osob, které nejsou účetní jednotkou.
Právo stavby je tak u těchto poplatníků daňově odpisováno, přičemž
roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání
(dle § 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby.K výše uvedené úpravě je v odst. 5 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvedeno, že poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby ze vstupní ceny snížené o částky, která byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP bylo zrušeno zákonem č. 170/2017 Sb. – v tomto ustanovení se uvádělo, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou u poplatníka, který nevede účetnictví, výdaje na zřízení práva stavby, není-li součástí vstupní ceny stavby, v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.