Nová digitální daň a co jí brání

Po dvou letech projednávání¹⁾ se návrh zákona o dani z digitálních služeb (dále jen „ZDDS“) posunul do finální fáze schvalování. Oproti původnímu vládnímu návrhu²⁾ doznalo konečné znění významných změn, které však neodstranily zásadní problémy, které s sebou ZDDS nese. V rámci Evropy zavedly digitální daň v různé míře dosud Rakousko, Francie, Maďarsko, Itálie, Polsko, Španělsko, Spojené království a Turecko. Ve fázi legislativního návrhu je digitální daň kromě České republiky také na Slovensku. Úmysl zavést digitální daň oznámily Lotyšsko, Norsko a Slovinsko, přičemž další státy čekají na globální řešení, jehož přijetí se (zřejmě marně) očekává na půdě OECD a jehož podmínkou je pozitivní postoj USA ke změně zdaňování příjmů z digitální ekonomiky. Snaha o zdanění digitálních služeb je však zjevná i mimo EU.³⁾

Stejně jako ZDDS jsou i všechny další stávající úpravy digitální daně striktně lokální, a to na rozdíl od daně z příjmů se systémem smluv o zamezení dvojího zdanění i na rozdíl od daně z přidané hodnoty harmonizované alespoň v rámci EU. Každá lokální úprava je svébytná, i když členské státy EU většinou vycházely z návrhu směrnice o společném systému daně z digitálních služeb, která však v rámci EU nebyla schválena.⁴⁾

Ačkoliv české ministerstvo financí jako tvůrce návrhu ZDDS prohlásilo, že návrh není v rozporu s mezinárodními závazky České republiky, dotčené státy mohou být jiného názoru. V konečném důsledku by se tak mohlo stát, že jedinými plátci daně budou velké domácí internetové společnosti, kterým se tak paradoxně zhorší postavení na trhu, a budou se proto snažit také dostat z české .

Riziko konfliktu vzniklého ze zavedení digitální daně se očekává zejména ve vztahu k USA. Zavedení digitální daně by mohlo být považováno za diskriminační jednání ze strany České republiky podle Dohody mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Spojenými státy americkými o vzájemné podpoře a ochraně investic publikované pod č. 187/1993 Sb., ve znění dodatkových protokolů, a to i když se tato dohoda primárně týká investic fyzicky umístěných na území druhého smluvního státu. V takovém případě by se přímo jednotliví investoři mohli vůči České republice domáhat ochrany proti diskriminačnímu jednání spočívajícímu v zavedení selektivní daně.⁵⁾

Americký zákon o obchodu⁶⁾ stanoví tři druhy právní aktů, politik, popř. praktik cizích států, které lze žalovat:

Pokud americká administrativa určí, že cizí stát se dopustil protiprávního jednání, stanoví zároveň způsob reakce na tento stav, která může zahrnovat například uvalení cel, poplatků nebo jiných omezení dovozu zboží a služeb z dotčené země.

Výše uvedené vyšetřování bylo již zahájeno vůči několika zemím včetně České republiky a z těchto vyšetřování již bylo vydáno několik oficiálních zpráv.⁷⁾ Pokud jde o navrženou českou právní úpravu, předběžné stanovisko vydané americkou administrativou uvádí,⁸⁾ že návrh zákona přináší četné obavy z možného naplnění podmínek pro vydání odvetných opatření podle čl. 301 amerického zákona o obchodu.

Prvním důvodem je možná diskriminace v důsledku používání prahových hodnot, které ze zdanění vylučují menší společnosti, včetně naprosté většiny (ne-li všech) českých společností, přičemž daňové břemeno ponechávají na velkých společnostech, které mohou sídlit v USA. Prahová hodnota obratu v návrhu zákona je obdobná limitu stanovenému v právních úpravách platných ve Francii⁹⁾, Itálii¹⁰⁾ a Turecku¹¹⁾, přičemž všechny tyto právní úpravy byly americkými orgány na základě provedeného zkoumání již shledány jako diskriminační. Kromě toho navrhovaná česká úprava míří pouze na určitý typ služeb poskytovaný digitálně, ale srovnatelné služby poskytované jiným způsobem takto zdaněny nejsou. Vzhledem k tomu, že americké společnosti jsou globálními leadery v oblasti digitálně poskytovaných služeb, mohla by tato situace být z americké strany považována za diskriminační a bránící americkým společnostem v obchodu.

Druhým důvodem pro obavy z porušení amerického zákona o obchodu je skutečnost, že návrh je v rozporu s dosavadními mezinárodně obecně platnými zásadami, a to zejména:

Třetím důvodem, pro který je český návrh zákona shledán jako potenciálně rozporný s americkými obchodními předpisy, je existence následujících skutečností:

Celkově lze říci, že americké orgány již nyní vyslovily zřetelně vážné obavy, že česká úprava digitální daně může být shledána jako diskriminační, nepřiměřená a omezující obchod s americkými společnostmi. Pokud se tento pohled i po konci vyšetřování na základě finální verze zákona nezmění, lze očekávat, že americká administrativa navrhne vůči České republice korektivní opatření.

V tomto ohledu je zajímavý pohled americké administrativy na Evropskou unii jako celek, neboť obdobný proces, který byl zahájen vůči České republice, probíhá i vůči celé Evropské unii. Ten vychází ze skutečnosti, že jedním z plánovaných zdrojů tzv. fondu obnovy, který Evropská unie vyhlásila,¹²⁾ má být i digitální daň, a z předpokladu, že nová unijní úprava digitální daně bude založena na stejných principech jako neschválený návrh směrnice z roku 2018,¹³⁾ který byl ostatně inspirací pro digitální daň v mnoha zemích včetně České republiky.

Americká administrativa ve vztahu k návrhu evropské směrnice o digitální dani vyslovila obdobné výhrady jako v případě návrhu českého zákona. Obratové kritérium může vyloučit ze zdanění menší evropské společnosti a zdanit velké americké , které jsou globálními leadery na trhu. Navíc jsou zdaněny pouze digitální služby, zatímco srovnatelné služby poskytované jiným způsobem zdaněny nejsou. Další námitky se týkají zdanění příjmů bez existence stálé provozovny, což narušuje dosavadní princip zdanění podle místa výkonu činnosti, a zdanění výnosů, na rozdíl od mezinárodně uznávaného principu zdanění zisku. Poslední námitka se týká digitální daně jako dodatečné obchodní bariéry pro americké společnosti, povinnosti přijmout nákladná opatření ke splnění povinností stanovených daňovými předpisy a rizika dvojího zdanění.

Z uvedených námitek je zřejmé, že dosažení společné dohody o zdanění digitální ekonomiky na úrovni OECD nebo G20 založené na navržené evropské úpravě není pravděpodobné. Dosavadní obecné závěry založené na tzv. BEPS rámci nedávají dostatečně konkrétní představu o dalším řešení výzev vyplývajících z digitalizace světové ekonomiky. A to i přes nedávné prohlášení OECD/G20¹⁴⁾ o dohodě o řešení daňových výzev digitální ekonomiky. Toto řešení je založeno na dvou jiných pilířích a s digitální daní jako svébytnou novou globální daní nepočítá.

První pilíř se dotkne mezinárodních společností s celkovým obratem nad 20 mld. EUR a se ziskovostí výnosů přesahující 10 %. Obratová hranice může dále poklesnout na 10 mld. EUR, pokud se první vyšší hranice osvědčí na základě přezkumu po sedmi letech platnosti dohody, přičemž přezkum by měl trvat nejvýše jeden rok. Podle dohody bude možná výnosů těchto společností podle jednotlivých zemí, ve kterých byly dosaženy, pokud takový výnos v konkrétní zemi činí alespoň 1 mil. EUR. U menších zemí s hrubým domácím produktem do 40 mld. EUR bude hranice snížena na 250 tis. EUR. Zisk těchto společností přesahující 10 % obratu pak bude alokován podle jednotlivých jurisdikcí na základě obratu, který v nich byl dosažen. Přitom se však tato bude týkat pouze výnosů, resp. zisku dosaženého ze stanoveného typu transakcí, jehož přesný rozsah zatím nebyl stanoven. Přitom by nemělo docházet ke dvojímu zdanění, a to buď s použitím metody vynětí nebo metody zápočtu. Smluvní rámec by měl být dokončen a připraven k podpisu v roce 2022 a měl by začít platit v průběhu roku 2023, přičemž podle OECD by tento pilíř měl zajistit dostatečnou koordinaci mezi uplatněním nového pravidla pro mezinárodní zdanění a odstraněním daně na digitální služby a obdobných opatření. Druhý pilíř se skládá z kombinace vnitrostátních opatření a mezinárodních dohod, které by měly umožňovat zdanění na úrovni mateřské společnosti v případě, kdy příjmy její dceřiné společnosti podléhají zdanění, které je nižší než minimální stanovená hranice.

V tomto pohledu je zajímavá pozice Číny jako státu, ve kterém mají sídlo další globální digitální společnosti (Alibaba Group, Tencent, Baidu nebo DiDi). Z hlediska aktivního zavedení digitální daně není známo žádné oficiální vyjádření s ohledem na to, že by oznámení takového opatření mohlo vyvolat obchodní konflikt s USA. Ani z hlediska zavedení digitální daně v jiných jurisdikcích s dopadem na čínské společnosti není známo oficiální vyjádření čínské vlády. Zdá se tedy, že pokud Čína digitální daň zavede, tak nejprve pouze v rámci svojí a pro čínské společnosti. Uplatnění digitální daně na čínské společnosti v jiných jurisdikcích pak bude narážet na absenci efektivních smluvních nástrojů umožňujících kontrolu a výběr daně vyměřené v zahraničí prostřednictvím orgánů čínské daňové správy.

Jak vyplývá ze zprávy amerických obchodních orgánů, jedním ze sledovaných rizik nové daně na digitální služby je riziko dvojího zdanění. To vyplývá jednak ze skutečnosti, že se nejedná o daň příjmovou, ale o selektivní daň obratovou, která může mít v kombinaci s daní se zisku potenciálně i rdousící efekt,¹⁵⁾ ale také ze skutečnosti, že v rámci zemí uplatňujících digitální daň není harmonizován její základ. Ke konfliktu pravidel určujících daňový základ může docházet zejména v případech, kdy je služba poskytována společně zákazníkům z více zemí a liší se hraniční ukazatel rozhodující pro zdanění. Příkladem může být situace uvedená v důvodové zprávě k návrhu ZDDS:

Transakce, kde úplatu za transakci platí více účastníků transakce:

Prostřednictvím mnohostranného digitálního rozhraní – internetové obchodní platformy provozované plátcem digitální daně je uzavřena transakce mezi českým uživatelem a a zahraničním uživatelem b, přičemž v souvislosti s tím byla plátci daně zaplacena celková úplata za zprostředkování transakce ve výši 120 Kč, z čehož český účastník zaplatil 70 Kč a zahraniční účastník zaplatil 50 Kč. Pro účely ZDDS se podle důvodové zprávy vychází z počtu transakcí a do základu dílčí daně proto pro účely české digitální daně vstoupí část úplaty ve výši 120 Kč × (1 / 2) = 60 Kč.

Dle ZDDS tedy není podstatná hodnota transakce vztahující se k českému uživateli, ale počet transakcí. Zahraniční úprava digitální daně může ale vycházet z hodnoty transakce, což se jeví jako logičtější a zamezuje umělému navyšování zahraničních transakcí s cílem snížení podílu českých transakcí a tím i snížení základu dílčí české digitální daně.

Pokud by ve výše uvedeném případě český uživatel a zaplatil 50 Kč a zahraniční uživatel b zaplatil 70 Kč, přičemž by zahraniční úprava digitální daně vycházela z hodnoty jednotlivých transakcí, pak by základ zahraniční digitální daně byl 70 Kč, což v součtu s českým základem daně ve výši 60 Kč [120 Kč × (1 / 2)] znamená celkový základ daně 130 Kč. Tento základ daně by tak byl vyšší než skutečná celková úplata zaplacená plátci daně.

Vedle problémů spojených s digitální daní jako takovou přináší stávající návrh ZDDS i problémy z hlediska její spravovatelnosti, a to jak pro plátce, tak i pro českou daňovou správu. Z hlediska plátce daně je prvním problémem téměř úplná absence legisvakanční lhůty, protože podle ZDDS nabývá zákon účinnosti patnáctým dnem po jeho vyhlášení.

I když se návrh zákona do Poslanecké sněmovny dostal jako tisk 658 již 27. listopadu 2019, do třetího čtení šel až v září 2021. S ohledem na délku legislativního procesu a nutnost úpravy systémů u plátců daně je patnáctidenní lhůta naprosto nesmyslná a za okrajem ústavnosti. Pokud má digitální daň tvořit součást českého daňového systému, pak by měl zákonodárce poskytnout plátcům srovnatelný čas s tím, jaký měl pro projednání a přijetí návrhu ZDDS.

Z hlediska správy daní bude problém s prováděním kontroly u subjektů, které v České republice nemají jakoukoliv fyzickou přítomnost. Vzhledem k tomu, že ZDDS nepracuje s mechanismem srážkové daně ani zajištění daně způsobem, který je znám z daně z příjmů, je výlučně na daňovém subjektu, aby daň ve správné výši přiznal a na účet správce daně uhradil. V tomto ohledu je zajímavé podívat se na nástroje, které stávající právní úprava správcům daně dává k tomu, aby daňovou povinnost podle ZDDS u zahraničních subjektů zkontrolovali a vymohli její úhradu.

ZDDS předpokládá, že zahraniční plátce bude mít vždy zmocněnce se sídlem v EU, prostřednictvím kterého s ním bude česká daňová správa komunikovat, přičemž však komunikace je možná pouze v češtině. Správce daně nemá možnost zmocněnce určit například z řad daňových poradců nebo ze subjektů tvořících s plátcem daně skupinu. ZDDS nepředpokládá, že by byla možná on-line komunikace např. v angličtině a že pro tento účel správce daně namísto zmocněnce zřídil datovou schránku podle § 5 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů, ačkoliv zřízení datové schránky zahraniční právnické osoby tento zákon umožňuje (i když jen na dobrovolné bázi). Přitom česká daňová správa komunikaci v cizích jazycích umí, protože při komunikaci v rámci dožádání musí česká daňová správa jako dožadující orgán přeložit žádost do jazyka dožádané daňové správy.

ZDDS neobsahuje mechanismy, kterými lze povinnosti jím stanovené kontrolovat a vymáhat. V tomto ohledu se proto plně uplatní úprava obsažená v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Jediným donucovacím institutem ZDDS je institut nespolehlivého plátce daně z digitálních služeb, který byl zjevně inspirován institutem nespolehlivého plátce daně podle § 106a a nespolehlivé osoby podle § 106aa zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Zásadní rozdíl je však v tom, že pokud správce daně rozhodne, že osoba je nespolehlivým plátcem daně z digitálních služeb, nemá to na takovou osobu žádný přímý negativní dopad s výjimkou reputačního rizika, zatímco v případě DPH jsou s tím spojeny praktické dopady jak pro nespolehlivé plátce, resp. osoby, tak i pro jejich zákazníky.

V případě ZDDS správce daně sice zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že daný plátce daně je nespolehlivým plátcem, ale tento subjekt nadále může poskytovat služby podléhající digitální dani tuzemským subjektům a tyto subjekty nemají povinnost např. část úhrady za digitální služby ve výši zákonné daňové povinnosti odvádět na účet správce daně způsobem obdobným mechanismu upravenému v § 109 odst. 3 ZDPH.

Pokud správce daně zjistí porušení ZDDS a na základě vlastních zjištění vyměří zahraničnímu subjektu daňovou povinnost, pak vymáhání pravomocně vyměřené daně lze provádět pouze podle DŘ. Pokud má správce daně obavu, že v budoucnu splatná daňová povinnost nebude uhrazena řádně a včas, může využít institutu zajištění daně podle § 167 a násl. DŘ. Nicméně institut zajištění daně je koncipován s ohledem na subjekty, u kterých lze provést výkon rozhodnutí ve vztahu k majetku umístněnému primárně v České republice. Podle § 178 odst. 5 DŘ lze provést daňovou exekuci srážkou ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv a prodejem movité nebo nemovité věci. Z hlediska mechanismu daně z digitálních služeb, kdy platby za vybrané služby pravidelně směřují na účty vedené zahraničními poskytovateli platebních služeb, připadá reálně v úvahu pouze daňová přikázáním jiné peněžité pohledávky nebo postižením jiných majetkových práv.

V rámci EU se při správě digitální daně lze opřít o směrnici Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, která byla transponována do českého právního řádu zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tato směrnice v čl. 2 uvádí, že se vztahuje na veškeré daně jakéhokoli druhu vybírané členským státem nebo jeho nižšími územními nebo správními celky, včetně místních orgánů, nebo na jejich účet.

Digitální daň však není za Českou republiku uvedena v seznamu daní, na které se vztahuje, v tzv. Štrasburské dohodě publikované pod č. 2/2014 Sb. m. s. jako Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, a Česká republika by proto musela provést rozšíření svého interpretativního prohlášení. Tato dohoda je otevřena k podpisu členským státům Rady Evropy a členským zemím OECD a vychází ze snahy vytvořit lepší podmínky pro boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a proti daňovým únikům všeho druhu. Dohoda umožňuje všechny formy mezinárodní správní spolupráce, což znamená:

Ve vztahu k USA byla podepsána a je účinná Dohoda mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování, obecně známá jako Foreign Account Tax Compliance Act, publikovaná pod č. 72/2014 Sb. m. s. Na tuto dohodu pak navazuje zákon č. 105/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní a zrušuje se zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní, ve znění pozdějších předpisů. Věcný rozsah této úpravy je však omezen na poskytování informací o finančních účtech, a nemůže tak sloužit jako nástroj pro výměnu informací relevantních pro digitální daň, nebo dokonce jako nástroj pro vymáhání daňových nedoplatků.

Co se týká vymáhání daňových pohledávek na základě pravomocných rozhodnutí daňových orgánů členských států, tato spolupráce je upravena ve směrnici Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření a v souvisejícím prováděcím nařízení Komise (EU) č. 1189/2011 ze dne 18. listopadu 2011, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením směrnice Rady 2010/24/EU o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření. Na rozdíl od předpisů o výměně informací není tato směrnice omezena na konkrétní druhy daní, ale vztahuje se na pohledávky týkající se veškerých daní a poplatků jakéhokoli druhu ukládaných členským státem nebo jeho nižšími územními nebo správními celky, včetně místních orgánů, či jejich jménem nebo jménem Unie. Tyto předpisy byly do českého práva implementovány zákonem č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů, který však řeší situaci, kdy by naopak zahraniční daňová správa požadovala provést v tuzemsku exekuci na digitální daň pravomocně vyměřenou v zahraničí.

Jak z výše uvedeného vyplývá, podmínkou pro efektivní správu digitální daně ve vztahu k zahraničí je, aby dotčený subjekt, jehož služby české digitální dani budou podléhat, spadal pod jurisdikci některého z členských státu EU. V opačném případě se stávající smluvní rámce České republiky jeví jako nedostatečné.

Návrh zákona o dani z digitálních služeb se v tuzemském ani mezinárodním kontextu nejeví jako vhodný nástroj fiskální politiky státu. S ohledem na plánovaný dopad zejména na subjekty mimo českou jurisdikci, lokální charakter úpravy a omezené nástroje pro vymahatelnost se nezdá překotné zavedení digitální daně jako cesta správným směrem. Budoucnost ukáže, nakolik je myšlenka sektorové daně na vybrané digitální služby nosná a v praxi realizovatelná.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021.