Zdanění příjmů z prodeje pozemku na straně fyzických osob aneb na co by se nemělo zapomenout z daňového hlediska

Hned úvodem musím konstatovat, že se vlastně v praxi jedná o celkem frekventovanou transakci mezi daňovými subjekty vůbec, a právě proto jsem si ji vybral k bližší analýze. Fyzickou osobou budeme v našem příspěvku rozumět kromě obyčejného občana – nepodnikatele i fyzickou podnikající osobu.

Při svém posouzení jsem primárně vycházel z těchto níže uvedených právních předpisů:

Velmi hrubě a takříkajíc zhurta bych si níže dovolil nastínit základní pravidla možného daňového zatížení v případech prodeje pozemku, resp. oblasti, ve kterých přicházejí v úvahu určité daňové otázky:

Vyznat se v daních není mnohdy vůbec jednoduché. Dobrou zprávou je, že ve většině případů se nás nakonec daně vůbec nebudou týkat, zejména pokud se kupuje starší nemovitá věc.

Jedním ze zásadních momentů úplatného převodu vlastnického práva k nemovité věci je stanovení samotného okamžiku přechodu/nabytí vlastnického práva kupujícím. Převede-li se vlastnické právo k nemovité věci zapsané ve veřejném seznamu, pak se dle § 1105 NOZ nabývá věc do vlastnictví právě až zápisem do takovéhoto seznamu (zde katastru nemovitostí). Rozhodujícím okamžikem je pak den podání návrhu na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí.

Dřívější právní úprava (před rokem 2014) přisuzovala vkladu do katastru nemovitostí pouze účinky. Bylo-li třeba existenci vlastnického práva k nemovitosti nabytého na základě konstitutivního rozhodnutí soudu pouze deklarovat, bylo předmětné vlastnické právo zapisováno formou záznamu jako tzv. „Z“ řízení. Aktuální pojetí vkladu do katastru nemovitostí je nicméně dle KZ obsahově odlišné od vkladu do 31. 12. 2013 a vkladem se dnes do katastru nemovitostí zapisuje vznik, změna, zánik, promlčení a uznání existence nebo neexistence práv vyjmenovaných v § 11 KZ (mimo jiné i vlastnické právo). Dle odborné komentářové literatury platí, že ¹⁾ Výše uvedené představuje jednak posun v chápání zápisu vkladem, kterému jsou připsány kromě konstitutivních také výslovně účinky „jen“ , a zároveň staví najisto, která práva budou do katastru nemovitostí v každém případě zapsána prostřednictvím vkladového řízení.

Úvodem je nutné si nejprve ujasnit, zdali je předmětem prodeje reálně pouze „holý“ pozemek, anebo je jeho součástí i stavba/y, neboť tato skutečnost má, jak si dále ukážeme, určité mnohdy i zásadní daňové konsekvence.

Příjem z prodeje nemovité věci je v obecné rovině (tedy odmýšlím od prodeje nemovité věci v obchodním majetku poplatníka určeném pro výkon podnikatelské činnosti) předmětem daně z příjmů a bude zdaněn v rámci § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjem.²⁾ Konkrétní výše daně se bude odvíjet logicky od celkových příjmů v daném roce, uplatnění daňových slev, odpočtů a dalších okolností.

Sazba daně z příjmů fyzických osob činí 15 %, přičemž základem daně je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. V případě nemovité věci se pak za tyto výdaje považuje cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o nabytí bezúplatné, pak cena určená podle zvláštního právního předpisu, v tomto případě dle ZoOM, ke dni nabytí. Výdajem se též rozumí částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravy a údržbu nemovité věci včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje (např. provize realitní kanceláři, právní poradenství apod.).

Bohužel při prodeji nemovité věci nemůže za zaměstnance (občana NE-podnikatele) vyřídit roční daňové povinnosti jeho zaměstnavatel formou ročního zúčtování daně a zaměstnanec si musí přiznání k dani z příjmů fyzických osob podat sám. Obecný termín pro podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob a zaplacení daně je do 1. 4. následujícího roku. Jestliže daňové přiznání však zpracuje na základě udělené plné moci daňový poradce, termín pro podání se prodlouží o tři měsíce, tj. do 1. 7. Místní příslušnost finančního úřadu se řídí dle bydliště poplatníka, nikoliv lokací samotné nemovité věci.

Při splnění ZDP stanovených podmínek se mohou poplatníci dani vyhnout, resp. přesněji řečeno mohou využít režimu osvobození od daně z příjmů. Podmínky aplikace osvobození jsou definovány zejména § 4 odst. 1 ZDP, konkrétně písm. a), b) a u) ZDP. Všechny níže uvedené a detailněji rozebírané případy osvobození od daně z příjmů při prodeji nemovité věci se týkají pouze fyzických osob. Pokud je fyzická osoba podnikatelem a nemovitá věc je zahrnuta do obchodního majetku, nebo do obchodního majetku alespoň jednoho z podnikajících manželů v případě společného jmění, pak osvobození uplatnit, jak si níže blíže ukážeme, nelze.

Dle písm. a) se osvobození aplikuje na příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jestliže v něm prodávající . Z výše uvedeného je tedy logicky zřejmé, že předmětné osvobození od daně z příjmů dle tohoto ustanovení nelze aplikovat při prodeji toliko prostého pozemku, např. orné půdy apod.

Pokud by nebyla splněna lhůta 2 let, lze i přesto osvobození uplatnit, ale pouze pokud jsou použity takto získané finanční prostředky na uspokojení bytové potřeby.⁴⁾ Bytovou potřebou se pro účely ZDP mimo jiné rozumí:

Při využití osvobození příjmu v návaznosti na podmíněné použití získaného příjmu na obstarání vlastní bytové potřeby je však nutné mít na paměti, že poplatník je povinen tuto skutečnost/postup oznámit správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.⁵⁾ Podmínka se považuje za splněnou, pokud jsou získané prostředky použity:

Pokud by nebyly výše uvedené podmínky pro osvobození splněny, je podle § 10 ZDP poplatník povinen tento příjem podrobit zdanění příjmem ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal. V případě včasného nezahájení výstavby (např. rodinného domu) se získané finanční prostředky považují za zdanitelný příjem dle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby.

Opětovně upozorňuji, že osvobození dle výše uvedeného ustanovení ZDP se netýká příjmu z prodeje majetku – nemovité věci, pokud , a to do 2 let od jeho vyřazení z obchodního majetku. Osvobození se netýká ani příjmu z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, resp. v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

V těchto případech bude předmětný příjem zahrnut standardně do obecného základu daně dle § 7 – příjmy ze samostatné činnosti.

Dle tohoto ustanovení lze příjem z prodeje nemovité věci osvobodit od daně z příjmů, . Pokud by byly předmětné nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, a jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, lze 10letou dobu zkrátit. Jinak řečeno, do délky časového testu se započte i doba, po kterou byla předmětná nemovitá věc ve vlastnictví zůstavitele.

Díky přechodným ustanovením k novele ZDP⁶⁾ pokud prodávající nabyl předmětnou nemovitou věc do 31. 12. 2020 (tzn. podal do tohoto data návrh na vklad do katastru nemovitostí), může realizovaný příjem z prodeje takové nemovité věci po 5 letech od jejího nabytí od daně z příjmů osvobodit. Naopak ten, kdo nemovitou věc nabyl od 1. 1. 2021, bude již nucen pro aplikaci osvobození vyčkat lhůty 10 let.

I zde upozorňuji, že osvobození dle výše uvedeného ustanovení ZDP nelze vztáhnout na příjem z prodeje takových nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem , a dále ani na příjem z budoucího prodeje takových nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, resp. do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí, resp. vyřazení z obchodního majetku.

Přestože se primárně nejedná o pozemek, dovolil bych zmínit i další možnost osvobození, a to u příjmu v podobě náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, resp. odstupného za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Tento příjem lze od daně z příjmů osvobodit za podmínky, že poplatník tuto náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby. Toto se vztahuje i na příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Získanou náhradu (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky je nutné použít nejpozději do jednoho roku následujícího po roce po jejím přijetí na uspokojení bytové potřeby. Podotýkám, že se musí jednat o vlastní bytovou potřebu, nikoliv uspokojení bytové potřeby rodiny nebo dalších osob.

I zde pak platí, že při nedodržení podmínek ZDP, tj. kdy poplatník nebude schopen v následujícím roce prokázat požadované použití, předmětný příjem v podobě odstupného bude představovat opět příjem dle § 10 ZDP, a to v tomto následujícím roce. Dovoluji si upozornit, že pro počátek plynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 1 DŘ je rozhodující samotné získání příjmu z prodeje nemovité věci, nikoli až marné uplynutí lhůty stanovené ke splnění podmínky pro možné osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.

V případě příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění je postačující, aby podmínku pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů.

V případě pochybností s výkladem výše uvedených ustanovení ZDP je možné nahlédnout do ministerského pokynu D-22, který sice není pro daňové poplatníky právně závazný, avšak může poskytnout určitý prvek výkladové jistoty, zejména pak z hlediska postoje správce daně. Níže tedy uvádím pro lepší přehlednost pár zajímavých postřehů:

S ohledem na výše uvedené možnosti osvobození bych však zároveň rád všechny čtenáře upozornil, že tímto to tzv. „nekončí“, resp. nemusí skončit. S účinností od 1. 1. 2015 je totiž nutno vzít v potaz nové ustanovení § 38v ZDP. Toto ustanovení zavádí povinnost předložit správci daně oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to právě v souvislosti s aplikací osvobození dle § 4 a 4a a dalších ustanovení ZDP, nicméně pouze u osvobozených příjmů vyšších než 5 mil. Kč. Oznámení je nutné provést do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník příjem obdržel. Součástí oznámení jsou:

Oznámení je podáním ve smyslu DŘ a dle § 71 odst. 1 DŘ jej lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou, nejedná se však o daňové tvrzení a neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Této oznamovací povinnosti je pak poplatník zproštěn, pokud jsou požadované údaje zjistitelné správcem daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.⁹⁾

Důležitá je skutečnost, že limit 5 mil. Kč se u poplatníka posuzuje vždy za jednotlivý příjem samostatně. V případě dědictví je limitu 5 mil. Kč pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění dědice (tj. bezúplatné příjmy získané z dědictví po zohlednění dluhů zůstavitele).

Bližší informace k této oznamovací povinnosti poplatníků daně jsou k dispozici také na stránkách státní správy ČR¹⁰⁾, stejně tak možnosti případného prominutí sankcí za nesplnění této povinnosti.¹¹⁾

Pokud nemovitou věc vlastní fyzická osoba a plánuje její prodej, DPH se jí netýká jen v případě, že prodané nemovitosti nejsou a nikdy nebyly zahrnuty v obchodním majetku podnikající fyzické osoby.

Situace se však dost výrazně komplikuje v případech, kdy bude předmětná nemovitá věc prodávána podnikající fyzickou osobou z jejího obchodního majetku a zároveň bude tento prodávající plátcem DPH. V těchto případech se většinou jedná o velice komplexní, velmi problematické a mnohdy ne vždy zcela jednoznačné posouzení.

Dle § 4 odst. 4 ZDPH se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla vedena v daňové evidenci. Obvykle o obchodním majetku hovoříme jako o majetku v podnikání. Příjem z prodeje nemovité věci tedy může podléhat DPH v případě, že nemovitost byla užívána k podnikání.

Dle § 56 ZDPH je osvobozeno od DPH dodání nemovité věci – pozemku, který:

Stavebním pozemkem pro účely ZDPH chápeme pozemek, na kterém:

Podotýkám, že „správními úkony za účelem zhotovení stavby“ se také rozumí mimo jiné i samotné podání návrhu na změnu územního plánu, zahájení řízení z moci úřední, přičemž takové podání může, ale nemusí obsahovat návrh na zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby. Podmínka požadavku správních úkonů je splněna také tehdy, obsahuje-li aktuálně platný a účinný územní plán obce/města ten fakt, že předmětný pozemek může být zastaven vymezenými druhy staveb, pak byly evidentně v minulosti učiněny úkony za účelem zhotovení stavby (do územního plánu byly promítnuty návrhy účastníků o vymezení předmětných ploch). Dle informace GFŘ čj. 125189/16/7100-20116-050485 se za správní úkon, kterým se z pozemku stane pro účely ZDPH stavební pozemek, považuje až schválení změny územního plánu.¹²⁾

Z výše uvedené Informace GFŘ také vyplývá, že je-li na pozemcích umístěna stavba splňující lhůtu pro osvobození dle § 56 odst. 3 ZDPH, která je určena k demolici, pak se zde s přihlédnutím k rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-461/08 Don Bosco jedná pro účely DPH o „stavební pozemek“. I když stavba jako taková splňuje podmínky pro osvobození, předmětem prodeje není ona samotná, nýbrž pozemek, . Pozemek tedy bude pro účely ZDPH stavebním pozemkem a jako takový bude jeho dodání nutné podrobit zdanění.

Dodání nemovité věci je pak osvobozeno od daně po uplynutí 5 let¹³⁾ od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci. Pokud se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí, pak 5letá lhůta počíná běžet ode dne, kdy bylo započato první užívání této vybrané nemovité věci.

ZDPH dává také plátci možnost se rozhodnout, že u dodání pozemku nebo vybrané nemovité věci¹⁴⁾ po uplynutí 5leté lhůty uplatní daň (myšleno DPH na výstupu), avšak pouze je-li příjemce plnění též plátcem a po jeho předchozím souhlasu. Při takovémto dodání nemovité věci se pak použije režim přenesení daňové povinnosti.¹⁵⁾

V případě prodeje pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se počátek běhu 5leté lhůty odvíjí právě od stavby pevně spojené se zemí, s níž pozemek tvoří funkční celek. Takovýmto pozemkem ve funkčním celku se pak rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Takový pozemek např. slouží k provozu stavby nebo k naplnění její funkce, ev. je využíván spolu se stavbou, tj. nemusí se jednat výhradně jen o pozemek nacházející se přímo pod stavbou.¹⁶⁾ Při posouzení funkčního celku je nutno brát v úvahu objektivní skutečnosti sledované smluvními stranami, tzn. zda je cílem dodání ona stavba, nebo pozemek, tj. za osvobozené dodání lze považovat i dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby (např. zabetonovaná lavička) a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku (např. plot, studna), ale které nejsou cílem při dodání pozemku – toto však není naším případem. Funkční celek může představovat také soubor pozemků zastavěných stavbou, které souvisejí s jedním nebo více pozemky (zastavěnými či nezastavěnými), které k této stavbě náleží nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný stavbou a přilehlé pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý celek bez přerušení; ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně jako pozemek nezastavěný.

Problematika dodání nemovitých věcí (i pozemku) z hlediska DPH je detailně popsána i v rámci Informace GFŘ.¹⁷⁾ K dané problematice existuje i celá řada judikátů evropského soudního dvora („ESD“), jejichž rozbor však přesahuje rámec tohoto příspěvku.

Ještě v předcovidové době bych se touto otázkou zabýval mnohem podrobněji. Nicméně dne 26. 9. 2020 došlo ke zrušení daně z nabytí nemovitých věcí, a to se zpětnou účinností pro případy, kdy byl vklad práva do katastru nemovitostí proveden v prosinci 2019 a později. Daň z nabytí nemovitých věcí se tedy již nebude vztahovat na ty případy, které byly předloženy s návrhem na vklad do katastru nemovitostí dne 26. 9. 2020 a později a také na případy, u nichž lhůta pro podání daňového přiznání uplynula od 31. 3. 2020.

Určitě nelze zapomenout také na daň z nemovitých věcí. V tomto ohledu dochází ke změně povinností na obou stranách, jak prodávajícího, tak i kupujícího.

Každý nový vlastník nemovité věci musí do konce ledna následujícího roku podat daňové přiznání¹⁸⁾ a daň z nemovitých věcí začít platit, a to buď jednorázově do 31. 5. zdaňovacího období, pokud daň nepřesáhne částku 5 000 Kč, anebo ve dvou stejných splátkách, nejpozději do 31. 5. a do 30. 11. daného zdaňovacího období.¹⁹⁾

Daňové přiznání (řádné, dílčí, dodatečné či opravné) lze platně podat pouze na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí České republiky nebo na počítačových tiskových sestavách, které mají obsah i uspořádání údajů zcela totožné s těmito tiskopisy (viz tiskopis č. MFin 5450 – vzor č. 17). Řádné či dodatečné daňové přiznání lze podat rovněž v elektronické podobě, s výjimkou dílčího daňového přiznání.

Od 1. 1. 2013 je zřízeno 14 finančních úřadů, a to pro jednotlivé kraje a pro hlavní město Prahu, které vykonávají věcnou působnost prostřednictvím svých územních pracovišť, na nichž jsou uloženy daňové spisy poplatníků. Územní pracoviště se nacházejí v Praze, v jednotlivých krajských městech, resp. ve městech, kde se do konce roku 2012 nacházely původní finanční úřady. Podrobné informace k organizaci správy daně z nemovitých věcí od 1. 1. 2013 včetně postupů, jak zjistit spravující územní pracoviště finančního úřadu, jsou uvedeny v informačním letáku „Organizace správy daně z nemovitých věcí od 1. 1. 2013“.²⁰⁾

Při prodeji nemovité věci je nutné také pamatovat na splnění oznamovací povinnosti vůči správci daně, zejména z důvodu evidence případné platební povinnosti k dani z nemovitých věcí, avšak i z důvodů registračních²¹⁾.

Pro větší přehlednost si dovoluji výše uvedené závěry zohlednit ve shrnující tabulce níže.

Daňové posouzení prodeje nemovité věci u fyzické osoby
	Zákonné ustanovení	Občan/NE-podnikající FO	Podnikající FO
DPFO	§ 10 odst. 1 písm. b) vs. § 7 ZDP	15 % × (P – V) – § 10 odst. 1 písm. b) ZDP	15 % × (P – V) – § 7 ZDP
Osvobození	§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP	možné, jestliže v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem	-
	§ 4 odst. 1 písm. b) ZDP	možné, pokud přesáhne doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu 5 let	-
	§ 4 odst. 1 písm. v) ZDP	možné, pokud je náhrada (odstupné) příjemcem použita na obstarání vlastní bytové potřeby	-
DPH	§ 56 ZDPH	žádné za předpokladu, že prodávající není plátce a NV není v obchodním majetku	osvobozené / zdanitelné plnění / RCH mechanismus
DzNNV	–	již irelevantní (zrušena)
DzNV	§ 3 odst. 1 ZoDzNV	poplatník daně je vlastník NV k 1. 1. daného ZO – § 3 odst. 1 ZoDzNV

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 10/2021.