Příjmy z úplatného převodu podílu na obchodní korporaci

Společnost s ručením omezeným je v dnešní době typickým podnikatelským uspořádáním. Jedná se o společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili své vkladové povinnosti (§ 132 odst. 1 zákona o obchodních korporacích).

Na popularitě společnosti s ručením omezeným se podílí také skutečnost, že počínaje rokem 2014, kdy vstoupil v platnost nový zákon o obchodních korporacích, se podstatným způsobem snížila minimální výše základního kapitálu. Do konce roku 2013 byla minimální výše základního kapitálu 200 000 Kč (§ 108 dnes již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), podle nového zákona o obchodních korporacích však postačí, aby minimální výše vkladu činila alespoň 1 Kč (§ 142 odst. 1 zákona o obchodních korporacích). Jedná se o minimální výši vkladu, společenská smlouva může stanovit vyšší vklad, není vyloučeno, aby byla každým podílem stanovena odlišná výše vkladu.

V obecné rovině platí, že podíl společníka ve společnosti s ručením omezeným se určuje podle poměru jeho vkladu k výši základního kapitálu. I zde platí, že společenská smlouva může stanovit jinak - § 133 zákona o obchodních korporacích.

Pro další výklad je velmi důležité připomenout, že dle § 135 zákona o obchodních korporacích platí, že společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů, společenská smlouva může také určit, že společník může vlastnit i více podílů na téže společnosti, a to i různého druhu. To je podstatná změna oproti dříve platnému zákonu č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který připouštěl držbu pouze jednoho obchodního podílu, dodatečné nabytí podílu tak vždy znamenalo navýšení podílu původního (§ 61 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník). Zdůrazněme, že společník může držet více podílů na dané společnosti s ručením omezeným (obecně na obchodní korporaci) pouze za předpokladu, že to společenská smlouva umožňuje. Pokud to společenská smlouva neumožňuje, a že tomu tak v drtivé většině dnes zakládaných společností s ručením omezeným opravdu je, pak nabytí dalšího podílu znamená jeho splynutí s dříve drženým podílem, podíly tedy splynou v jeden obchodní podíl. Jak dále uvidíme, tato právní norma má dopad i na zdanění příjmů z převodu obchodního podílu (podílu na obchodní korporaci).

Jak bylo výše uvedeno, zaměříme se na společnost s ručením omezeným, a tedy na příjmy z převodu souvisejícího obchodního podílu. Dále v textu uvedené závěry proto není beze zbytku možné aplikovat například na příjmy z převodu akcií, které představují obchodní podíl na akciové společnosti.

Příjmy z prodeje podílu na společnosti s ručením omezeným mohou být u fyzických osob zdanitelným příjmem nebo příjmem od daně osvobozeným. Pokud není možné aplikovat osvobození takového příjmu dle § 4 zákona o daních z příjmů, pak se zpravidla jedná o tzv. ostatní příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů. V úvahu přichází i zdanění příjmů z prodeje obchodního podílu v rámci příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů, to by ovšem znamenalo, že takový obchodní podíl je nebo byl součástí obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, přičemž s tím se v praxi zpravidla nesetkáme. Obchodním majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Pro další výklad však nepředpokládejme, že by podíl na společnosti s ručením omezeným byl součástí obchodního majetku poplatníka.

Základní pravidlo pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci dané § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů říká, že od daně z příjmů je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let. I v tomto ustanovení je uvedeno, že se dané osvobození nevztahuje na příjmy z úplatného převodu cenného papíru (například akcií), neboť ty mají svojí speciální úpravu v § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) zákona o daních z příjmů.

Zastavme se krátce u vymezení okamžiku nabytí podílu na obchodní korporaci, který je rozhodující pro počátek běhu lhůty pro osvobození. Dnem nabytí se rozumí zejména den vzniku společnost, tj., den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti s ručením omezeným. Dochází-li k nabytí podílu převodem od jiného společníka, pak rozumíme dnem nabytí den účinnosti smlouvy o převodu podílu.

Nabýváme-li podíl na společnosti s ručením omezeným vlivem zvýšení základního kapitálu společnosti, tedy přistupujeme jako nový společník, jehož vklad navýší společnosti, pak je dnem nabytí podílu den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku.

Den prodeje, který vymezuje konec lhůty pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu na společnosti s ručením omezeným, se posuzuje obdobně jako okamžik (den) nabytí. V tomto případě je podstatný den pozbytí podílu na společnosti s ručením omezeným, nikoli okamžik realizování souvisejícího příjmu.

Podle § 33 odst. 1 daňového řádu platí, že lhůty stanovené v letech počínají běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.

Počítání lhůty pro osvobození příjmů z převodu podílu na obchodní korporaci nejlépe ilustruje následující časová osa. Naše fyzická osoba založila společnost s ručením omezeným, společnost byla zapsána do obchodního rejstříku dne 29. 8. 2020. Lhůta pro osvobození příjmu z úplatného převodu tohoto podílu počne běžet dne 30. 8. 2020, tedy den následující po dni, kdy byl podíl nabyt. Lhůta uplyne dne 30. 8. 2025, příjem z převodu podílu na obchodní korporaci bude osvobozen pouze za předpokladu, že k úplatnému převodu podílu na obchodní korporaci dojde 31. 8. 2025 a později.

Doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, jde-li o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. A tak se například do časového testu nezapočítává doba, po kterou měl podíl v držbě zůstavitel, který byl strýcem, neboť není v řadě přímé. Manželem (manželkou) se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství.

Lhůta se dále nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní , a to za předpokladu, že se nemění výše podílu daného poplatníka.

Pokud není splněn časový test, pak se jedná o zdanitelný příjem a budeme-li uvažovat fyzickou osobu, která nemá obchodní podíl zahrnutý v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, pak se jedná o zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, přičemž zásadní otázkou, kterou budeme řešit, je výše souvisejícího výdaje. Podle § 10 odst. 6 zákona o daních z příjmů platí, že výdajem u příjmu z úplatného převodu podílu na společnosti s ručením omezeným je nabývací cena podílu, která je upravena v § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Nejjednodušší je situace v případě, kdy společník vkládá do společnosti s ručením omezeným finanční prostředky, v takovém případě je nabývací cenou hodnota splaceného peněžitého vkladu. Vkladem však nemusejí být pouze peněžní prostředky, může být vkládáno i nějaké aktivum, pak hovoříme o tzv. nepeněžním vkladu společníka. Hodnota tohoto vkladu se stanoví v závislosti na tom, k jakému účelu majetek fyzické osobě sloužil a kdy jej pořídila. Předpokládáme-li vklad majetku, který nebyl součástí obchodního majetku poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů, pak v obecné rovině platí, že pokud byl majetek pořízen v době kratší než 5 let před vkladem tohoto majetku do společnosti s ručením omezeným, pak je nabývací cena dána pořizovací cenou tohoto majetku, resp. nás zajímá, za jakou cenu byl majetek společníkem pořízen. Jedná-li se například o majetek, který byl v této době nabyt bezúplatně, například darováním, odkazem či děděním, pak je nabývací hodnota dána zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Nabývací hodnota je dále dána zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, také, pokud byl majetek pořízen v době delší než 5 let před vkladem do společnosti s ručením omezeným. Veškeré nabývací ceny v případě nepeněžitého vkladu jsou dány § 24 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů.

Poměrně jednoduché je také určení nabývací ceny v případě, kdy je společníkem podíl na společnosti s ručením omezeným koupen, v takovém případě je nabývací hodnota rovna pořizovací ceně obchodního podílu.

Nabývací cena se zcela logicky navyšuje v případech, kdy dochází ke zvýšení základního kapitálu společnosti (s výjimkou, kdy dochází ke zvýšení základního kapitálu ze zisku obchodní společnosti nebo fondu vytvořeného ze zisku) a dále například i v situacích, kdy společníci provádějí tzv. příplatky k základnímu kapitálu (viz § 162 a následující zákona o obchodních korporacích).

V této části se detailně seznámíme se zdaněním, resp. osvobozením příjmů z převodu obchodních podílů na společnosti s ručením omezeným v situaci, kdy držíme na téže společnosti více podílů, anebo se jedná o podíl, který byl společníkem nabýván postupně.

Jak bylo v úvodu řečeno, podstatná je úprava podílů ve společenské smlouvě. Podle § 135 odst. 2 zákona o obchodních korporacích totiž může společenská smlouva určit, že společník může vlastnit i více obchodních podílů na téže společnosti s ručením omezeným. Není-li této právní normy využito a není-li tato skutečnost ve společenské smlouvě upravena, pak společník může na téže společnosti vlastnit pouze jeden jediný obchodní podíl, což znamená, že při nabytí dalšího podílu na společnosti s ručením omezeným dochází ke splynutí podílu nového s podílem původním. Tato skutečnost má zásadní vliv na zdanění příjmů z převodu obchodních podílů, jak uvádí následující příklad.

Ačkoli možná někteří odborníci s tímto závěrem nesouhlasí, je podpořen i koordinačním výborem č. 558A/29.01.20 Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně. Generální finanční ředitelství v rámci tohoto koordinačního výboru odsouhlasilo, že v případech, kdy společenská smlouva neumožňuje nabytí více podílů samostatně v souladu s § 135 zákona o obchodních korporacích, dojde dodatečným nabytím podílu k jeho sloučení s podílem původním. Nová část podílu tak na sebe naváže původní datum nabytí první části podílu na společnosti s ručením omezeným.

Je to otázka aktuální, neboť se lze setkat i s názory, které říkají, že na každý podíl hledíme z hlediska časového testu pro osvobození samostatně, a to i přesto, že z hlediska právního může dojít ke splynutí nově pořízeného obchodního podílu s podílem původním. Určitou nejistotu pravděpodobně přinesla druhá část výše uvedeného koordinačního výboru, která je věnována určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabývá postupně. Druhá část koordinačního výboru se věnuje převážně určení poměru osvobozené a neosvobozené části příjmu z prodeje podílu na obchodní korporaci, aniž by se koordinační výbor věnoval otázce právní úpravy podílů ve společenské smlouvě. Dle mého názoru je však třeba druhou část koordinačního výboru brát v kontextu části první, kde je prezentován závěr, že není-li společenskou smlouvou upraveno právo na držbu více podílů, pak nově pořízený podíl na obchodní korporaci přebírá pro účely časového testu okamžik nabytí původního podílu na obchodní korporaci. A pouze za předpokladu, že není možné aplikovat závěry první části koordinačního výboru, tj. společenská smlouva upravuje možnost držby více obchodních podílů na téže obchodní korporaci, pak je třeba pro účely osvobození dle § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů zkoumat okamžik nabytí každého obchodního podílu samostatně.

Nyní se vrátíme k příkladu č. 1, přičemž změníme znění společenské smlouvy tak, že v příkladu č. 2 umožňuje držbu více obchodních podílů na téže společnosti v souladu s § 135 zákona o obchodních korporacích.

Zajisté si nyní klademe otázku, jakou část příjmu je nutné zdanit v situacích, kdy společenská smlouva v souladu s § 135 zákona o obchodních korporacích umožňuje držbu více podílů a my všechny podíly prodáváme najednou, za jednu částku, přičemž jeden či více obchodních podílů držíme déle než 5 let a jeden či více obchodních podílů držíme méně než 5 let. Daňový poplatník stojí před úkolem stanovit poměr osvobozených a neosvobozených příjmů a k těmto příjmům alokovat nabývací ceny podílů.

Zákon o daních z příjmů v tomto případě v § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 uvádí, že osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu nabytím podílu od jiného člena obchodní . Podstatné je ono „odpovídající zvýšení nabývací ceny", které uvádí, jaká část příjmu je zdanitelným příjmem, respektive, na jakou část příjmu není možné uplatnit osvobození.

Této problematice se podrobně věnovala i druhá část výše zmíněného koordinačního výboru č. 558B/29.01.20 Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně.

Zajímá nás tedy, jakým způsobem se navýšila nabývací cena podílu na obchodní korporaci. V našich příkladech máme dva podíly, přičemž první podíl jsme pořídili za 100 000 Kč a druhý podíl pak za 500 000 Kč, naše celková nabývací cena tak činí 600 000 Kč. Z této nabývací ceny se 1/6 váže k prvně vlastněnému podílu, který máme ve vlastnictví od roku 2012 a zbývajících 5/6 nabývací ceny se váže k druhému podílu, který jsme nabyli v roce 2018 koupí od druhého člena obchodní . Závěr je takový, že z realizovaného příjmu je možné od daně z příjmů v souladu s § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů osvobodit 1/6, zbývajících 5/6 bude zdanitelným příjmem, oproti kterému uplatníme nabývací cenu zdaňovaného podílu. Tento závěr opět demonstrujeme na našem příkladu pana Davida a pana Martina.

Problematika převodu obchodních podílů na obchodní korporaci ukazuje, že daňový svět není jen černobílý. Určitá část odborné veřejnosti upřednostňuje jeden závěr a jiná část zase závěr jiný. Některé sporné otázky spojené s příjmy z převodu podílů v obchodní korporaci ještě nebyly řešeny před soudem, zřejmě tedy nezbývá než počkat, až se tam dostanou.