Daňová uznatelnost balené pitné vody pro zaměstnance
Plné znění otázky
Společnost pořizuje pro zaměstnance na pracovišti balenou vodu určenou k běžnému pitnému režimu. Prosíme o posouzení daňové uznatelnosti těchto nákladů podle aktuální právní úpravy, zejména s ohledem na rozdíl mezi neperlivou a perlivou vodou. Podle § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů jsou obecně daňově neuznatelné náklady na nealkoholické nápoje poskytované zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Pokyn GFŘ-D-59 však uvádí, že toto ustanovení se nevztahuje na náklady na pořízení pitné vody ve smyslu § 3 zákona č. 258/2000 Sb., a to v jakékoli formě jejího zajištění na pracovišti, včetně balené pitné vody. Současně aktuální vyhláška č. 13/2024 Sb. připouští u balené pitné vody také její sycení oxidem uhličitým a stanoví pravidla pro označení obsahu CO₂. Z aktuálních předpisů tedy podle našeho názoru nevyplývá, že by samotné sycení oxidem uhličitým mělo způsobit, že se balená pitná voda přestane pro účely daně z příjmů považovat za pitnou vodu.
Je náklad na pořízení balené pitné vody označené podle příslušných potravinových předpisů jako „pitná voda“ daňově uznatelný bez ohledu na to, zda jde o vodu neperlivou nebo sycenou CO₂?
Lze tedy za správné považovat pravidlo, že rozhodujícím kritériem není perlivost či neperlivost vody, ale její právní klasifikace jako „pitná voda“ ve smyslu § 3 zákona č. 258/2000 Sb.?
Pokud je výrobek označen například jako přírodní minerální voda, pramenitá voda, ochucená voda nebo jiný nealkoholický nápoj, má být jeho pořízení pro běžnou spotřebu zaměstnanců považováno za daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, pokud nejde o ochranný nápoj poskytovaný podle pracovněprávních předpisů?
Existuje podle aktuálně platné právní úpravy nebo aktuální metodiky GFŘ nějaký právní základ pro obecné pravidlo „neperlivá voda = daňově uznatelná, perlivá voda = daňově neuznatelná“? Prosíme o posouzení podle právní úpravy a metodických stanovisek platných v roce 2026.
Odpověď
Podle dotazovaného ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není daňově uznatelná „hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“. Kvůli této speciální výluce, kde tedy ZDP „stanoví jinak“, proto nelze uplatnit obecné vstřícné uznávací ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje/náklady zaměstnavatele na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví – na práva zaměstnanců dle interního předpisu/pracovní smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
Z právě uvedené daňové výluky § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP ovšem existují tři daňově účinné výjimky:
- Ochranné nápoje poskytované zaměstnancům v souladu s § 8 a přílohou č. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci. Tyto zůstávají daňovým výdajem zaměstnavatele podle speciálního § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP. Pro zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP.
- Pitná voda v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnanců a zajištění předlékařské pomoci podle § 53 zmíněného nařízení vlády, tato je v prakticky stejném odvodově výhodném režimu jako ochranné nápoje. Nutno ale doplnit, že pitnou vodu definuje § 3 odst. 1 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, jako veškerou vodu v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů … a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob dodávání (ve smyslu směrnice Rady 98/83/ES o jakosti vody určené pro lidskou spotřebu). Za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj. přírodní minerální voda ani sycená voda (s bublinkami), voda ochucená, čaje atp. Naopak (stolní) vodu v barelech a menších PET lahvích, stejně jako klasickou vodu z vodovodního kohoutku lze považovat za pitnou vodu. Přitom není nijak vyloučen ani souběh „vodovodního kohoutku“ (jejíž chlorový závan každému nevoní) a balené pitné vody.
- Pokud za poskytované nápoje zaměstnanci něco zaměstnavateli platí (např. 5 Kč za kávu, ledový čaj nebo ovocný nápoj), bude hodnota nápoje do výše těchto příjmů daňově uznatelná s oporou v § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, a současně v hrazené výši nepůjde o zdanitelný příjem zaměstnance.
Jednoznačně se k daňové uznatelnosti ochranných nápojů a pitné vody vyjádřil pokyn GFŘ č. D-59, konkrétně část K § 25, bod 15: „Ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona se nevztahuje na daňovou uznatelnost nákladů na pořízení pitné vody (…), a to v jakékoli formě zajištění pitné vody na pracovištích (včetně balené pitné vody), a dále na pořízení ochranných nápojů v souladu se zvláštním předpisem (horké a studené provozy).“
Ostatní nealkoholické nápoje zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti (čaje, ovocné džusy, limonády, minerálky, káva, horká čokoláda, nealkoholické pivo atd.) jsou daňově neuznatelné. Jejich spotřeba zaměstnanci na pracovišti je ovšem naštěstí plně osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP – tím pádem nepodléhá ani pojistným odvodům. Dodejme, že alkoholické nápoje na pracovišti zaměstnancům nelze poskytovat vůbec, a to zejména kvůli § 106 odst. 4 písm. e) zákoníku práce.
Takže obavy tazatele jsou plně namístě, sycené nápoje, ani minerální vody, nejsou považovány za „pitnou vodu“ a nechceme-li zaměstnance zatěžovat jejich zpoplatněním, přichází do úvahy jen varianta ad 1 – Ochranné nápoje. Stručně uvedu dále, nicméně doporučuji raději přizvat si na konkrétní posouzení pracoviště raději experta na „ochranné nápoje“.
V souladu s § 104 odst. 3 zákoníku práce je zaměstnavatel povinen na pracovištích s nevyhovujícími mikroklimatickými podmínkami poskytovat zaměstnancům „ochranné nápoje“, a to za v rozsahu a za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem. Tímto prováděcím předpisem je ono nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci. Vymezuje dva druhy pracovišť, kde je nutno ochranné nápoje poskytovat:
- horké provozy, kde slouží k ochraně zdraví před účinky tepelné zátěže a
- studené provozy, kde jsou určeny pro ochranu zdraví před účinky zátěže chladem.
Ochranné nápoje se poskytují na pracovišti nebo v jeho bezprostřední blízkosti tak, aby byly snadno a bezpečně dostupné. Musejí být zdravotně nezávadné, mohou obsahovat látky zvyšující odolnost organismu a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru. Množství alkoholu v nich nesmí překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvého však nesmí vůbec obsahovat alkohol.
Zjištění podmínek pro poskytnutí ochranného nápoje je poměrně technicky náročné – viz dále, nicméně v zájmu ochrany zaměstnanců tuto povinnost nelze opomíjet. Neposkytne-li zaměstnavatel bezplatně ochranné nápoje, ačkoli k tomu má povinnost podle právního předpisu, hrozí mu pokuta inspekce práce až 1 milion Kč.
Jednoduše jsou vymezeny tzv. studené provozy vyžadující teplé ochranné nápoje, jako trvalá práce na:
- nevenkovním pracovišti, na němž musí být udržována teplota jako technologický požadavek nižší než 4 °C,
- venkovním pracovišti, na němž je korigovaná teplota vzduchu nižší než 4 °C. Korigování se přitom provádí s ohledem na rychlost proudění vzduchu podle části D, přílohy č. 1 ke zmíněnému nařízení.
Je-li některá z těchto podmínek naplněna, pak je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout teplý ochranný nápoj chránící před zátěží chladem, a to v množství alespoň půl litru za osmihodinovou směnu.
Složitější je to s tzv. horkými provozy. Základním pravidlem je, že ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. Problémem je ale dosti složité vymezení tzv. horkého provozu:
- V případě, že jde o práci zařazenou podle přílohy č. 1 ke zmíněnému nařízení, části A, tabulky č. 1, do třídy I až IIIa, se jako ochranný nápoj poskytuje přírodní minerální voda slabě mineralizovaná, pramenitá voda nebo voda splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných vod.
- U práce zařazené podle přílohy č. 1 ke zmíněnému nařízení, části A, tabulky č. 1, do třídy IIIb až V se jako ochranný nápoj poskytuje přírodní minerální voda středně mineralizovaná nebo voda s obdobnou celkovou mineralizací. Množství tohoto ochranného nápoje se omezuje na polovinu ze 70 % náhrady ztráty tekutin, druhou polovinou ochranného nápoje je ochranný nápoj podle výše uvedeného, prvého bodu.
- Ochranný nápoj chránící před zátěží teplem se poskytuje i při trvalé práci v zátěži teplem zařazené krajskou hygienickou stanicí na návrh zaměstnavatele do čtvrté kategorie podle zákona o ochraně veřejného zdraví.
|
Příklad: Horký provoz Pan Petr pracuje u soukromé firmy jako řidič nákladního auta, venkovní teplota byla 27 °C. Tato práce patří podle přílohy č. 1 k nařízení vlády č. 361/2007 Sb., části A, tabulky č. 1, do třídy IIIa. V souladu s navazující tabulkou č. 6 dtto zaměstnavatel zjistil typovou ztrátu tekutin potem a dýcháním za osmihodinovou směnu ve výši 0,9 litrů + (7 °C × 0,21 litrů/°C) = 0,9 litrů + 1,47 litrů = 2,37 litrů. V souladu s § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb. byl zaměstnavatel povinen panu Petrovi v daném dni poskytnout ochranný nápoj chránící před zátěží teplem v množství odpovídajícím nejméně 70 % ztráty tekutin a minerálních látek potem a dýcháním za osmihodinovou směnu. V konkrétním případě by tak měl zaměstnanec dostat ochranný nápoj alespoň v množství 70 % z 2,37 litrů = 1,659 litrů, po zaokrouhlení 1,7 litrů. Jako ochranný nápoj by měl zaměstnavatel zvolit přírodní minerální vodu slabě mineralizovanou nebo pramenitou vodu, vodu splňující obdobné mikrobiologické, fyzikální a chemické požadavky jako u jmenovaných vod. Nápoj může obsahovat látky zvyšující odolnost organismu, ale nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru. Jestli je v tomto ohledu relevantní míra sycení oxidem uhličitým, raději přenechám expertům. |