Nastal březen, který je nejen symbolem začátku jara, ale i měsícem daňových přiznání. Lhůta pro podání přiznání k daním z příjmů se nezadržitelně blíží, nastává čas, kdy daňoví poplatníci hledají nejrůznější možnosti, jakým způsobem svojí konečnou daňovou povinnost snížit. Dostatek času na daňovou optimalizaci mají pouze ti, kteří udělili daňovému poradci plnou moc.
Úroky z úvěrů na financování bytových potřeb
Matěj
Nešleha
Jednou z možností, jak snížit daňovou povinnost, je využití nezdanitelných částí základu daně, které upravuje § 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Mezi nezdanitelné části základu daně patří bezúplatná plnění (neboli dary), zaplacené úroky z úvěrů, spoření na penzi, příspěvky na soukromé životní pojištění a např. úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. Tento příspěvek je však zaměřen pouze na zaplacené úroky z úvěrů.
Zaplacené úroky
Zaplacené úroky z úvěru upravuje § 15 odst. 3 a 4 ZDP. Zákon vyjmenovává úvěrové finanční nástroje, u kterých lze zaplacené úroky uznat jako nezdanitelnou část základu daně. Základ daně lze snížit o částku, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z následujících úvěrů.
-
Úvěr ze stavebního spoření – je upraven zákonem č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb. (dále jen „zákon o stavebním spoření“), přičemž dle § 5 odst. 3 tohoto zákona může být úvěr ze stavebního spoření poskytnut stavební spořitelnou a účastníkem použit pouze na financování bytových potřeb. Financováním bytových potřeb účastníka se rozumí i financování bytových potřeb osob blízkých. Za osobu blízkou se pro účely zákona o stavebním spoření považuje příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel.
-
Hypoteční úvěr – poskytuje ho banka, úroky z tohoto hypotečního úvěru budou pro potřeby nezdanitelné části základu daně sníženy o státní příspěvek. Hypoteční úvěr je definován v § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, jako úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovité věci. Úvěr se považuje za hypoteční úvěr dnem vzniku právních účinků zástavního práva.
-
Úvěr poskytnutý stavební spořitelnou nebo bankou – musí být poskytnut v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem. Stavební spořitelnou je banka, které bylo uděleno povolení podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, pokud předmětem její činnosti je pouze stavební spoření a další činnosti podle zákona o stavebním spoření. Bankou se pro účely ZDP rozumí nejen česká banka, ale i zahraniční banka (§ 21e odst. 1 ZDP).
Za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se považují např. tzv. překlenovací úvěry (meziúvěry).
Jednou z prvních podmínek, které tedy sledujeme, pokud chceme u poplatníka tuto nezdanitelnou část základu daně uplatnit, je identifikace podkladového úvěrového finančního nástroje.
Příklad 1
Pan Okurka splácí hned několik dluhů (úvěrů a zápůjček), kterými financoval s manželkou výstavbu rodinného domu. Dluží svému bratrovi, který mu poskytl zápůjčku několik set tisíc korun, ze kterých mu platí ročně úroky, dále dluží nejmenované finanční organizaci, která poskytuje svým klientům zápůjčky na nespecifikované účely. I tuto zápůjčku využil pan Okurka při výstavbě rodinného domu. Největší část rodinného domu však financoval z hypotečního úvěru poskytnutého bankou.
Řešení
Pouze úroky z hypotečního úvěru poskytnutého bankou lze odečíst od základu daně, neboť ostatní typy úvěrů či zápůjček nelze podřadit pod jeden ze zákonem taxativně vyjmenovaných úvěrů. Ostatní zaplacené úroky panem Okurkou základ daně nesníží.
Bytová potřeba
Samozřejmě ZDP předpokládá, že úvěr byl (nebo bude) poplatníkem daně z příjmů použit na financování bytových potřeb. Dostáváme se tak k otázce, co vůbec ZDP bytovou potřebou rozumí.
Vzhledem k tomu, že ZDP si samostatně nedefinuje pojmy, jako jsou pozemek, bytový dům, rodinný dům, jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (dále jen „bytová jednotka“), musíme definice hledat v jiných právních normách. Pro definici pozemku sáhneme po zákonu č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). V § 2 písm. a) katastrálního zákona se dozvíme, že pozemkem je část zemského povrchu oddělená od sousedních částí např. hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem.
Pro definici staveb, jako jsou bytový dům a rodinný dům, sáhneme po vyhlášce č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území. Stavbou bytového domu se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Stavbou rodinného domu je stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena. Rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví. Jednotka pak dle § 1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné, jednotka je věcí nemovitou.
Nyní, když známe definici jednotlivých pojmů, můžeme bytové potřeby pro účely daně z příjmů definovat. Bytovými potřebami se pro účely této nezdanitelné části základu daně rozumí:
a)
výstavba bytového domu, rodinného domu, bytové jednotky nebo změna jiné stavby v bytový dům, rodinný dům či změna nebytového prostoru v bytovou jednotku,
b)
koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytového či rodinného domu do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytového či rodinného domu, rozestavěné stavby bytového nebo rodinného domu,
c)
koupě bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, bytové jednotky,
d)
splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,
e)
údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo bytové jednotky, přičemž bytem se rozumí označení místa, nikoliv věci, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva (taková věc je označena jako jednotka podle § 1158–1222 občanského zákoníku),
f)
vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním bytové jednotky, rodinného domu nebo bytového domu,
g)
úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,
h)
splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.
Jde-li o koupi pozemku, u níž poplatník předpokládá, že na pozemku zahájí výstavbu bytového domu nebo rodinného domu do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, a ke které do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nedojde, nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP (ostatním příjmem) ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. Oproti tomuto příjmu nelze uplatnit žádné související výdaje. Dodanění může způsobit velké daňové zatížení poplatníka.
Příklad 2
Starobní důchodci, manželé Pažitkovi, vlastní dvě nemovité věci. V centru města vlastní již několik desítek let rodinný dům, dále vlastní rekreační chatu na Šumavě, kterou ovšem financovali před 4 lety hypotečním úvěrem. Rekreační chatu využívají od června do září, kdy se oba manželé do této chaty přestěhují, aby si odpočinuli od rušného centra města. Protože pan Pažitka je stále aktivním penzistou, který vykonává samostatnou činnost, zajímá ho, zda si může zaplacené úroky z hypotečního úvěru, kterým byla financována rekreační chata, odečíst od svého základu daně. Pan Pažitka argumentuje tím, že v předmětné rekreační chatě čtyři měsíce ročně žijí.
Řešení
Pana Pažitku pravděpodobně nepotěšíme, neboť odpočet úroků zaplacených z hypotečního úvěru, kterým byla financována rekreační chata, není možný, vzhledem k tomu, že rekreační chata nesplňuje definiční znaky bytových potřeb podle ZDP.
Příklad 3
Paní Cibulková si vzala hypotéku na domek v rekreační oblasti, který je veden v katastru nemovitostí jako rekreační objekt. Rekreační objekt je využíván k trvalému bydlení paní Cibulkové. Hypotékou bude financována přestavba rekreační chaty na rodinný dům.
Řešení
Při přestavbě rekreační chaty na rodinný dům je nutný souhlas stavebního úřadu. Pokud stavební úřad odsouhlasí změnu účelu využití stavby, bude možné již v roce, kdy získáme souhlas stavebního úřadu, úroky z hypotéky odečíst od základu daně, a to i v letech, kdy samotná přestavba ještě nebude dokončena.
Refinancování úvěrů
První refinancování úvěru, který byl použit na bytové potřeby, lze považovat za úvěr související s bytovou potřebou. Pokud tedy poplatníci refinancují úvěr, kterým dříve pořídili např. rodinný dům, je možné úroky z refinančního úvěru považovat za nezdanitelnou část základu daně.
Příklad 4
Pan Mrkvička si v roce 2007 vzal hypotéku na pořízení vlastního rodinného domu, ve kterém chce se svojí ženou a dvěma dětmi žít. V roce 2010 se mu dostalo zajímavé nabídky refinancování původní hypotéky od jiné banky, nabídka byla zajímavá především výší úroků. Pan Mrkvička na tuto nabídku přistoupil a novým úvěrem splatil původní hypotéku. Úroky z tohoto refinančního úvěru lze považovat za úroky související s bytovou potřebou, a je tak možné o ně snížit základ daně.
Řešení
Pojďme se nyní podívat, jaký dopad by mělo, pokud by i tento refinanční úvěr byl panem Mrkvičkou znovu refinancován jiným úvěrem s lepším úrokem. Dříve platný pokyn z pléna Generálního finančního ředitelství D-6 umožňoval i tento re-refinanční úvěr považovat za úvěr související s bytovou potřebou a úroky bylo možné považovat za nezdanitelnou část základu daně. Pokyn Generální finančního ředitelství D-22, který nahradil původní pokyn D-6, však již bod o re-refinančních úvěrech neobsahuje. Zůstává tak otázkou, zda i tyto re-refinanční úvěry lze považovat za úvěry související s bytovou potřebou. Přikláním se k názoru, že i úroky z těchto re-refinančních úvěrů by měly být i nadále považovány za nezdanitelnou část základu daně. Ostatně nenastala žádná koncepční změna, která by měla tyto re-refinanční úvěry znevýhodňovat.
Jak je z výše uvedeného bohatého výčtu patrné, ZDP dává poměrně velký prostor pro to, abychom této nezdanitelné části základu daně mohli jako fyzické osoby využít. Ostatně úmyslem tohoto ustanovení je bytová výstavba na našem území. Nejedená se ovšem pouze o samotnou bytovou výstavbu, ale např. i o koupi již postaveného rodinného domu, v mnoha případech nemusí být úvěrem ani financován přímo nákup předmětné nemovitosti, ale může být financována např. koupě podílu v právnické osobě, na základě kterého získá poplatník právo např. na nájem rodinného domu či bytové jednotky.
Co není bytovou potřebou
Podívejme se však i na ty případy, kdy již nelze o bytových potřebách hovořit. Financováním bytové potřeby není financování bytové výstavby, údržby, ani změny stavby bytového domu nebo bytové jednotky, prováděné v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část i k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši. Případné zaplacené úroky pak musíme při používání bytové potřeby jak pro bydlení, tak pro výkon samostatné činnosti rozdělit na úroky, které souvisejí s uspokojováním vlastní bytové potřeby a na úroky, které souvisejí s podnikatelskou činností poplatníka. Vhodným kritériem může být např. poměr podlahových ploch.
Účastníci smlouvy
Úhrnná částka úroků, o kterou lze snížit základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí ve zdaňovacím období překročit částku 300 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků (tedy 25 000 Kč měsíčně). Společně hospodařící domácnost ZDP definuje samostatně v § 21e odst. 4 jako společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
Poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytového domu, rodinného domu, bytové jednotky a pozemku též jejím vlastníkem. Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Ručitelé však nikdy nejsou pro účely ZDP účastníky smlouvy, kteří by mohli nezdanitelnou část základu daně uplatnit.
V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Částečně tak můžeme optimalizovat daňovou povinnost, pokud přenecháme uplatnění zaplacených úroků osobě s nejvyšším základem daně, nemůžeme však zaplacené úroky rozdělit libovolným poměrem (60: 40).
Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.
Příklad 5
Manželé Petrželovi jsou oba účastníky smlouvy o hypotečním úvěru, kterým financovali před 6 lety koupi bytové jednotky. Každý platí ze svého osobního účtu ideální polovinu úroků z hypotečního úvěru. Paní Petrželová neměla v roce 2015 žádné zdanitelné příjmy, neboť je na rodičovské dovolené.
Řešení
Není podstatné, kdo úroky skutečně platí. Vzhledem k tomu, že je pan Petržela účastníkem smlouvy o hypotečním úvěru a majitelem ideální poloviny bytové jednotky, může veškeré úroky zaplacené oběma manželi uplatnit ve svém přiznání k dani z příjmů.
Jde-li o předmět bytové potřeby spojený s koupí, výstavbou či změnou a údržbou vlastní nemovité věci, může být základ daně snížen pouze v kalendářním roce, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby vlastnil a užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Čerpáme-li úvěr za účelem opravy či rekonstrukce najatého bytu, podmínka vlastnictví samozřejmě být splněna nemusí. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. V mnohých případech tak musíme zkoumat, zda je předmětná nemovitá věc využívána k trvalému bydlení a pokud ano, tak kým.
Příklad 6
Pan Skočdopole se přestěhoval do bytové jednotky své nové přítelkyně, která bytovou jednotku pořídila úvěrem ze stavebního spoření před 4 lety. Účastníkem smlouvy o úvěru byla pouze přítelkyně pana Skočdopole. V roce 2014 si pan Skočdopole svou přítelkyni vzal za ženu. Paní Skočdopolová v roce 2015 měla nulový základ daně, neboť byla na rodičovské dovolené. Pana Skočdopole zajímá, zda si může úroky zaplacené svou ženou uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně.
Řešení
Pan Skočdopole si bohužel úroky zaplacené svojí manželkou uplatnit nemůže, neboť není účastníkem smlouvy o úvěru. Rodině Skočdopolových můžeme v rámci daňové optimalizace doporučit, aby se pan Skočdopole stal spoluvlastníkem bytové jednotky a na základě uzavřené smlouvy o převzetí dluhu přistoupil k úvěru.
Příklad 7
Sourozenci Adam a Eva vlastní rodinný dům, ve kterém žijí rodiče Adama a Evy. Na rekonstrukci rodinného domu si před 5 lety vzala Eva úvěr od banky. Vzhledem k tomu, že Eva nebyla již nadále schopna sama úvěr splácet, přistoupil v březnu roku 2015 její bratr Adam na základě smlouvy o převzetí závazku k úvěru. Adama zajímá, zda a kolik zaplacených úroků bude moci použít jako nezdanitelnou část základu daně. Dále víme, že na úrocích zaplatil neuvěřitelných 290 000 Kč.
Řešení
Adam se stal účastníkem smlouvy až v březnu roku 2015. Účastníkem smlouvy tedy nebyl po celý rok a maximální možnou výši této nezdanitelné části základu daně musíme krátit počtem měsíců, kdy Adam podmínky uplatnění nezdanitelné části základu daně nesplňoval. Adam byl účastníkem smlouvy po dobu 10 měsíců. Maximální možnou výši zaplacených úroků, které může Adam od svého základu daně odečíst, činí 250 000 Kč (10 × 25 000 Kč).
Závěr
Chceme-li základ daně snížit o částku rovnající se úrokům z úvěru použitého na bytové potřeby, musíme zkoumat hned několik skutečností. Zajímá nás, zda úvěrový finanční nástroj spadá mezi taxativně vyjmenované úvěrové finanční nástroje, zda je úvěr vůbec použit pro financování bytových potřeb, kdo je účastníkem smlouvy, kdo je vlastníkem předmětné nemovité věci a nakonec i to, kdo vůbec předmětnou nemovitou věc využívá ke svému trvalému bydlení.