Silniční daň v judikatuře

Úvodem zmíníme, že silniční daň je považována za daň s povahou majetkové daně. V následujícím příspěvku se budu věnovat několika judikátům, které se zabývají otázkou aplikace vybraných ustanovení zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční (dále jen "zákon o dani silniční"). V tomto výběru z judikatury se podíváme na některá zajímavá rozhodnutí z této oblasti, a to nejen Nejvyššího správního soudu, ale také soudů nižšího stupně.

Základem sporu v uvedeném případě byla skutečnost, zda je pro určení předmětu silniční daně rozhodný stav vycházející z evidence vozidel, odlišný stav dle technického průkazu vozidla, nebo stav faktický, resp. zda byl správný postup správce daně, který při posuzování povinnosti platit silniční daň vycházel pouze ze zápisů v registru silničních vozidel.

V uvedeném případě správce daně zahájil v listopadu 2010 kontrolu silniční daně za roky 2007-2009. Ze zjištěných skutečností vyplynulo, že daňový subjekt v uvedeném období provozoval tato vozidla: přívěs valníkový o celkové hmotnosti 22 tun a počtu náprav 3, přívěs valníkový sklápěcí o celkové hmotnosti 16 tun a počtu náprav 2, nákladní automobil sklápěcí o celkové hmotnosti 17 tun a počtu náprav 2.

Ze sdělení odboru dopravy příslušného úřadu vyplynulo, že se u prvního vozidla (přívěs valníkový) jednalo o druh vozidla: přívěs za nákladní automobil, u kterého v letech 2007-2009 nedošlo k přestavbě, ani nebylo vozidlo přetypováno na zemědělský přívěs. Dále bylo zjištěno, že spojovací zařízení "oko-čep" lze použít k zapojení za traktor i za nákladní automobil, použití přívěsu je proto univerzální a lze jej zapojit i za traktor, ale takto zapojený nesmí být provozován a u tohoto přívěsu není v technickém průkazu (TP) stanovena nejvyšší povolená rychlost. Obdobná zjištění byla také v případě druhého vozidla. Daňový subjekt k tomuto uvedl, že u přípojných vozidel došlo souběžně s daňovou kontrolou k přetypování, protože bylo zjištěno, že skutečný stav byl v rozporu se stavem registračním. Ve skutečnosti se jednalo o vozidla kategorie OT4 - přívěs nákladní traktorový, která nejsou předmětem daně silniční. Následně bylo zjištěno, že příslušný úřad žádosti o povolení přestavby vozidla vyhověl a povolil změnu kategorie. V případě prvního vozidla se jednalo před přestavbou o druh vozidla: automobilový přívěs; specifikace: sklápěcí; kategorie vozidla: 04. Po přestavbě byly technické údaje změněny na druh vozidla: přívěs nákladní traktorový; specifikace: sklápěčkový; kategorie vozidla: OT4. V případě druhého vozidla byla situace taková: před přestavbou se jednalo o druh vozidla: přívěs za NA; specifikace: valník; kategorie vozidla: O4. Po přestavbě byly technické údaje vozidla změněny na druh vozidla: přívěs nákladní traktorový; specifikace: valníkový; kategorie vozidla: OT4. V uvedené věci byl vyslechnut dále svědek, který vyjádřil přesvědčení, že uvedená vozidla byla využívána pouze za traktor a bylo uskutečněno místní šetření, které prokázalo pouze současný stav přípojných vozidel. Přestavba a následná změna kategorie nákladních přívěsů z O4 na OT4 provedená daňovým subjektem v roce 2011, resp. rozhodnutí příslušného úřadu nabyla účinnost až v květnu 2011.

Správce daně v daném případě uvedl, že vycházel ze záznamu v registru silničních vozidel, vedeném dle § 4 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu na pozemních komunikacích (dále jen "zákon o podmínkách provozu na pozemních komunikacích"), a dokumentu, do něhož se dle § 7 odst. 4 téhož zákona a § 6 odst. 1 vyhlášky Ministerstva dopravy a spojů č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel, údaje z registru silničních vozidel zapisují (tj. technického průkazu vozidla). Správce daně dále k této věci uvedl, že pro vznik a trvání daňové povinnosti k dani silniční u vozidel s největší povolenou hmotností alespoň 12 tun do roku 2008 včetně a 3,5 tuny od roku 2009, určených výlučně k přepravě nákladů a registrovaných v České republice (ČR), není podstatné, zda jde o vozidla určená k podnikání nebo vozidla používaná k podnikání, tato vozidla jsou předmětem daně silniční vždy. Rozhodující je pouze skutečnost, že jsou registrovaná v ČR. Pod termínem "vozidlo registrované v ČR" je nutné chápat takové vozidlo, které má vydanou příslušnou státní poznávací značku, není vyřazeno z registru a opravňuje jeho provozovatele (vlastníka) k provozu tohoto vozidla na pozemních komunikacích v ČR. Tuto podmínku vzniku a trvání daňové povinnosti dotčená přípojná vozidla v kontrolovaných zdaňovacích období roku 2007, 2008 a 2009 dle platných technických průkazů splňovala.

Daňový subjekt však se závěry správce daně nesouhlasil a tvrdil, že se ve skutečnosti jednalo o přípojná vozidla za zemědělský traktor, která nebyla předmětem silniční daně, a namítal, že v původním řízení krajský soud posoudil vymezenou zásadní otázku nesprávně, jelikož dovodil, že taktéž u přípojných vozidel je zcela určující údaj v registru silničních vozidel, přestože jejich technický stav, způsob použití i údaj v technickém průkaze, byly odlišné a svědčily o závěru, že se jednalo o přívěsy k vozidlům, které nepodléhaly dani silniční. Z tohoto dle jeho názoru vyplývá, že ani po formálně-evidenční stránce nebylo vše zcela v souladu (u přípojných vozidel nebylo v technickém průkazu zapsáno "přívěs NA"). Přesto správce daně i odvolací orgán vycházeli v průběhu celého řízení striktně z údajů zapsaných v registru vozidel. Daňový subjekt dále argumentoval tím, že přípojným vozidlem je silniční nemotorové vozidlo určené k tažení jiným vozidlem, s nímž je spojeno do soupravy, přičemž u přípojného vozidla je tedy určující, s jakým vozidlem je fakticky spojeno. Dále tvrdil, že tato přípojná vozidla nelze fakticky připojit za nákladní automobil, protože oko oje má průměr 40 mm, a také, že tato vozidla nelze provozovat na pozemních komunikacích, protože nejsou opatřena požadovaným označením ve formě štítku. Odvolací orgán námitku dezinterpretoval a uvedl, že správce daně není kompetentní posuzovat, zda vozidla splňovala technické požadavky a náležitosti. Pro závěr, že je rozhodující stav faktický a nikoli formálně-evidenční, svědčil dle jeho názoru i fakt, že zákonodárce v § 2 odst. 2 zákona o dani silniční explicitně nestanovil, že se musí jednat o určení vozidel vyplývající z technického průkazu. Dále uvedl, že pro případy, kdy je tato skutečnost rozhodná, ji zákonodárce na druhou stranu "vtělil" do příslušného ustanovení (například § 4 odst. 1 zákona o dani silniční).

Nejvyšší správní soud k tomuto uvedl názor, že silniční daň je daní přímou a majetkovou, která je primárně vybudována na formálním stavu zápisů v registru silničních vozidel. O tom dle jeho názoru svědčí nejen § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, v němž je pomocí formálního kritéria vymezen předmět daně, ale i § 4 odst. 1 písm. a) téhož zákona, jenž na základě formálního kritéria určuje, kdo je poplatníkem daně. Ke shodnému závěru došel soud i v jiných případech, například v rozsudku ze dne 25. 9. 2013, čj. 1 Afs 69/2013-31, kdy dále konstatoval, že

Nejvyšší správní soud v tomto případě dále uvedl, že "je na majiteli či provozovateli vozidla, aby střežil svá práva, včasným a řádným plněním svých povinností docílil provedení příslušných zápisů v evidenci a teprve tímto krokem dosáhl zániku svých daňových povinností. Jakkoliv stěžovatel tvrdil, že daná vozidla používal výhradně k zemědělským účelům, v daném kontextu to nemohlo mít vliv na vyjmutí vozidel z předmětu daně. Pro vyměření silniční daně je faktické využívání posuzovaných vozidel zcela bezvýznamné; pro danou věc je významný jedině stav formální. Z předmětu daně jsou vyjmuta vozidla dle § 2 odst. 2 zákona o dani silniční, tj. speciální pásové automobily a ostatní vozidla dle zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, zvláštní vozidla dle téhož předpisu, jakož i vozidla, kterým byla přidělena zvláštní registrační značka. Pro posuzovanou věc je rozhodné zejména vymezení tzv. zvláštních vozidel. Zvláštní vozidlo je vozidlo vyrobené k jiným účelům než k provozu na pozemních komunikacích, které může být při splnění podmínek stanovených zákonem k provozu na pozemních komunikacích schváleno (viz § 2 odst. 2 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích). Aby mohlo být vozidlo považováno za zvláštní vozidlo, musí být vyrobené k jiným účelům než k provozu na pozemních komunikacích. Posuzovaná vozidla však byla vyrobena jako silniční vozidla určená právě k provozu na pozemních komunikacích. Je potom věcí vlastníka či provozovatele vozidla, aby faktický stav uvedl do souladu s formálním, tj. aby se postaral o zápis změny vozidla do registru vozidel, a to v souladu se zásadou , tedy "právo přeje bdělým" či "nechť si každý střeží svá práva". Stěžovatel tak měl možnost vymanit se z povinnosti platit silniční daň, jelikož tak pro rozhodná zdaňovací období neučinil, musí sám nést důsledky. Teprve zanesením změny do registru vozidel došlo u přípojných vozidel k zániku předpokladů dle § 2 odst. 1 zákona o dani silniční, a proto teprve od tohoto okamžiku, není stěžovatel povinen silniční daň za přípojná vozidla hradit."

Podstatou sporu byla otázka, kdo je poplatníkem silniční daně za vozidlo, jehož provozovatel je jen jeden z manželů, avšak vozidlo je používáno pro podnikatelskou činnost manžela druhého.

V uvedeném případě žalobce ve svém přiznání k silniční dani za rok 2011 přiznal k dani dvě silniční vozidla. První vozidlo, jehož provozovatelem byl žalobce, a druhé vozidlo, jehož provozovatelkou, zapsanou v technickém průkazu, byla jeho manželka. Správce daně na základě žalobcova daňového přiznání vydal platební výměr, ve kterém mu vyměřil silniční daň za rok 2011 pouze za první vozidlo. Rozdíl daně daňovým subjektem tvrzené a daně vyměřené odůvodnil tím, že vozidlo manželky je předmětem daně jiného poplatníka, proto ho žalobce nemůže uvádět ve svém daňovém přiznání. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce odvolal, neboť dle jeho názoru mu měl správce daně vyměřit daň i za vozidlo manželky.

V uvedeném případě bylo posuzováno ustanovení § 4 odst. 2 písm. a) zákona o dani silniční, dle kterého je poplatníkem daně zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního vozidla a pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. V uvedeném případě bylo zásadní otázkou posouzení pojmů "zaměstnanec - zaměstnavatel" v souvislosti s uvedeným § 4 odst. 2 písm. a) zákona o dani silniční, který tyto pojmy sice uvádí, ale pro účely zákona o dani silniční nedefinuje. Za zaměstnance dle tohoto ustanovení se musí dle názoru žalobce považovat poplatník s příjmy ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu (dále jen "zákon o dani z příjmů"). Dle tohoto ustanovení jsou zaměstnanci fyzické osoby, které mají postavení osob pobírajících příjmy ze závislé činnosti, bez ohledu na to, zda je skutečně pobírají. Příjmy ze závislé činnosti jsou dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmu příjmy z pracovněprávního, služebního, členského nebo obdobného poměru, v němž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Žalobce dále tvrdil, že příslušný správce daně na situaci nesprávně aplikoval § 318 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen "zákoník práce"). Dle jeho názoru toto ustanovení sice zakazuje pracovněprávní vztah mezi manželi, ale pro účely daňové jsou pojmy "zaměstnanec a zaměstnavatel" vymezeny šířeji, a to právě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V tomto případě manželka žalobce předmětné vozidlo využívala při podnikatelské činnosti žalobce. Žalobce tedy byl pro účely silniční daně zaměstnavatelem manželky, a proto měl povinnost za její vozidlo daň přiznat a zaplatit.

V původním řízení krajský soud žalobu žalobce zamítl, neboť byl názoru, že pojmy "zaměstnanec a zaměstnavatel" použité v § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silniční dani je nutné vykládat dle ustanovení zákoníku práce. Krajský soud sice připustil, že sice poznámka pod čarou odkazuje na definici zaměstnance a zaměstnavatele v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nicméně argumentoval tím, že tento odkaz (také dle názoru ústavního soudu) nemá normativní povahu. Krajský soud dále k tomu uvedl, že žalobě nemohl vyhovět, ani kdyby pojem "zaměstnanec" dle zákona o silniční dani vykládal dle definice užité v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť tato definice váže vztah zaměstnanec-zaměstnavatel nejen na příjmy z pracovněprávního poměru, ale i na příjmy z poměru obdobného. Obdobný poměr je takový, jehož základní charakteristiky jsou shodné s pracovněprávním poměrem. Dle judikatury to musí být mimo jiné dvoustranným právním úkonem založeným na vztahu podřízenosti, vztah úplatný a ekonomicky vzájemný. Tyto znaky ale žalobce dle jeho názoru neprokázal.

Žalobce dále v řízení uvedl, že manželka k jeho podnikání používala své vozidlo na základě jeho pokynu, dle názoru krajského soudu však netvrdil ani neprokázal vznik právního vztahu i jeho ekonomickou vzájemnost.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu "pojmy ‚zaměstnanec' a ‚zaměstnavatel', použité v zákoně o daních z příjmů, jsou pojmy širší než pojmy v zákoníku práce. Za zaměstnance a zaměstnavatele zákon o daních z příjmů považuje kromě stran pracovněprávního poměru i strany v poměru členském, služebním nebo obdobném, nebo vztah družstva a jeho člena, nebo společníka a společnosti. Pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel ve smyslu § 4 odst. 2 písm. a) zákona o silniční dani je třeba vnímat rovněž v tomto širším, daňovém významu. Dle jeho názoru krajský soud dovodil opak na základě systematického argumentu plynoucího z podmínky, že zaměstnavatel ‚vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci' za použití vozidla a cestovní náhrady lze vyplácet pouze dle zákoníku práce." Nejvyšší správní soud dále uvedl, že "tento argument nemůže dle jeho názoru obstát, neboť cestovní náhrady lze vyplácet i jiným osobám než pouze těm v pracovněprávním poměru. Toto vyplývá jednak ze smluvní volnosti, jednak ze systematiky zákona o daních z příjmů, který v § 7 odst. 7 počítá s náhradami cestovních výdajů poskytovanými v souvislosti s výkonem závislé činnosti (tedy náhrada od zaměstnavatele zaměstnanci v širším daňovém smyslu dle § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Stejně tak § 24 odst. 2 písm. zh) tohoto zákona zase považuje za uznatelný výdaj poplatníka náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce (ne však vyplacených pouze dle zákoníku práce). Z tohoto důvodu poplatníkem silniční daně může být i subjekt, který není zaměstnavatelem dle zákoníku práce, ale je jím dle daňových předpisů. Vždy ale mezi poplatníkem silniční daně a provozovatelem vozidla musí být vztah jako mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů." Nejvyšší správní soud k dané věci dále uvedl, že "vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ale mezi manželi vzniknout nemůže. Nezbytnými znaky vztahu obdobného pracovněprávnímu je právní úkon vztah zakládající a nutnost, aby se jedna strana vztahu řídila pokyny druhé strany. Ani jeden z těchto znaků nemůže být mezi manželi naplněn. Pracovněprávní vztahy jsou mezi manželi dle § 318 zákoníku práce zakázány. Jedním z důvodů tohoto zákazu je rovnost mezi manželi, která by dle názoru zákonodárce nebyla zachována v případě, že by jeden manžel zaměstnával druhého. První znak, tedy právní úkon zakládající právní vztah, proto nemůže být naplněn. Ze stejného důvodu nemůže být naplněn také druhý znak - nutnost řídit se pokyny poplatníka. Opačná konstrukce, dovozující vznik vztahu obdobného pracovněprávnímu, který se tak pouze nejmenuje, ale ve kterém je jeden z manželů povinen řídit se pokyny druhého manžela, by představovala obcházení zákazu v zákoníku práce. Tento závěr plně koresponduje i se systematikou zákona o dani z příjmu, který obsahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. u), dle kterého daňově uznatelný náklad je ‚silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není'. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že daň za vozidlo spolupracujícího manžela platí sám spolupracující. Aby nedošlo k daňovému znevýhodnění spolupráce s manželem namísto běžného zaměstnávání jiných osob, zákonodárce speciálně stanovil, že daň zaplacenou spolupracujícím manželem si může podnikající manžel uplatnit jako uznatelný náklad."

Ohledně hlavní otázky sporu tak Nejvyšší správní soud došel nakonec k závěru, že poplatníkem silniční daně za vozidlo, jehož provozovatel je jen jeden z manželů, avšak vozidlo je používáno pro podnikatelskou činnost druhého manžela, je manžel-provozovatel. V situaci stěžovatele, ve které manželka užívala vozidlo, jehož byla sama provozovatelkou, k podnikání stěžovatele (tedy jejího manžela), je poplatníkem spolupracující manželka. Jelikož dle § 241 daňového řádu nelze dohodou o přenesení daňové povinnosti vůči správci daně účinně přenést daňovou povinnost, nemůže tuto daň nést stěžovatel. Na posouzení uvedené věci tak nemohl mít dle názoru Nejvyššího správního soudu vliv fakt, že manželku nezaměstnával sám manžel, ale daná společnost - firma -, posuzovaný vztah byl skutečně vztahem mezi manželi.

Předmětem sporu v uvedeném případě byl výklad § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční, konkrétně otázka, zda byl poplatníkem silniční daně vlastník vozidla, které bylo předmětem silniční daně podle § 2 odst. 1 věty druhé zákona o dani silniční, ve znění účinném do 31. 12. 2013, v době tzv. polopřevodu.

Dodatečným platebním výměrem doměřil správce daně žalobci silniční daň za rok 2010. Stěžovatel zpochybnil závěr krajského soudu, že byl poplatníkem silniční daně ve vztahu k 21 vozidlům, jejichž předchozí provozovatelé (vlastníci) byli odhlášeni z registru vozidel. Stěžovatel považoval tato vozidla za zboží, které neužíval, ani jej užívat nemohl, protože by tím porušil právní předpisy.

Stěžovatel dále tvrdil, že krajský soud nesprávně vyložil pojem "užívá" obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční, zaměnil-li jej s odlišným slovním spojením "mít možnost užívat", tj. dle jeho názoru je podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční poplatníkem daně pouze subjekt, který vozidlo fakticky užívá, nikoliv ten, kdo vozidlo například (jako stěžovatel) považuje za zboží, ale neužívá je k provozu na pozemních komunikacích. Stěžovatel dále argumentoval tím, že výklad práva upřednostňující smysl zákona či úmysl zákonodárce před odporuje požadavku zákonnosti.

Nejvyšší správní soud v této věci uvedl, že "ve vztahu k § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani silniční platí, že v technickém průkazu zapsaní provozovatelé vozidel, která byla předmětem daně, jsou povinni k silniční dani, i pokud by tato vozidla fakticky neužívali a považovali je za zboží (srov. rozsudek čj. 9 Afs 128/2014-38, nebo rozsudek ze dne 2. 4. 2015, čj. 9 Afs 129/2014-37), či je dokonce ani v daném zdaňovacím období nevlastnili (srov. rozsudek čj. 2 Afs 101/2005-39, rozsudek ze dne 15. 8. 2012, čj. 1 Afs 54/2012-40, nebo rozsudek ze dne 27. 11. 2012, čj. 1 Afs 79/2012-42). V této souvislosti kasační soud ve své judikatuře zdůraznil, že pokud daňové subjekty již nevlastnily předmětná vozidla, bylo na nich, aby se postaraly o promítnutí této skutečnosti do registru vozidel (například rozsudek čj. 1 Afs 54/2012-40). Obdobně pokud považovaly daná vozidla za zboží, měly zajistit jejich dočasné vyřazení z registru silničních vozidel ve smyslu § 13 odst. 3 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích (například rozsudek čj. 9 Afs 128/2014-38 nebo čj. 9 Afs 1 29/2014-37). Jen tímto (dočasným) vyřazením totiž mohly docílit toho, aby vozidlo po dobu vyřazení vůbec nebylo předmětem silniční daně"

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že "uvedené ustanovení, včetně pojmu je nutno vykládat s vědomím povahy silniční daně jako přímé majetkové daně, která je zásadně vybírána bez ohledu na faktické užívání silniční sítě (daň není poplatkem za užívání silnic). Nový vlastník vozidla, které je předmětem daně bez ohledu na to, zda a jak je fakticky užíváno (§ 2 odst. 1 věta druhá zákona o dani silniční, ve znění účinném do 31. 12. 2013), se nemohl vyhnout placení silniční daně tím, že nesplnil svou povinnost přihlásit se do registru vozidel, kterou mu stanovil § 11 odst. 1 a § 12 odst. 1 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích."

Předmětem sporu v tomto případě byla otázka, zda za období, kdy vozidla byla v užívání společnosti a na tu i oficiálně registrována, má být vyměřena silniční daň skutečnému vlastníku (žalobkyni), nebo tomu, kdo byl na základě této smlouvy zapsán v registru vozidel a technickém průkazu vozidla.

V dubnu 2007 prodala žalobkyně lesní společnosti (společnost s ručením omezeným) kupní smlouvou tři vozidla. Na základě těchto kupních smluv tato společnost vozidla užívala a byla na ni i přepsána v registru vozidel a technickém průkazu vozidla. Kvůli nedostatku formálních náležitostí byly kupní smlouvy na dvě vozidla v dubnu 2011 krajským soudem shledány absolutně neplatné. Smlouvu o prodeji třetího vozidla správce daně analogicky považoval také za neplatnou.

Správce daně v daném případě vycházel z předpokladu, že pokud byly smlouvy neplatné a nezpůsobily převod vlastnictví, nemohly vyvolat ani jiné právní účinky. Silniční daň za dané období proto dle jeho názoru měla platit žalobkyně. S tímto názorem se ztotožnilo i příslušné finanční ředitelství.

Krajský soud však rozhodnutí finančního ředitelství i správce daně zrušil. Své rozhodnutí založil na výkladu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani silniční, podle něhož by měl daň platit provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu vozidla. Krajský soud ve svém rozhodnutí poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2006, čj. 2 Afs 101/2005-67, podle kterého poplatníkem silniční daně je provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu, a to i tehdy, pokud není jeho vlastníkem.

Stěžovatel podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v ní namítal, že k absolutní neplatnosti by se mělo přihlížet i v souvislosti se zápisem údajů do registrů a tento zápis by měl být považován za neplatný. Stěžovatel dále argumentoval tím, že byly-li kupní smlouvy absolutně neplatné, nemůže mít žádný účinek ani změna osoby vlastníka, resp. provozovatele v registru silničních vozidel, provedená na základě těchto neplatných smluv; dále uvedl, že daň silniční je daní přímou a majetkovou, a pokud by byla přijata krajského soudu, daň by byla založena na užívání veřejných statků (silnic), a ne na vlastnictví vozidla.

Naopak žalovaný (Odvolací finanční ředitelství) byl toho názoru, že neplatnost kupních smluv o převodu vozidel nemá žádný vliv na skutečnost, že v rozhodném období byla provozovatelem zdaněných vozidel společnost, ta byla povinnou k platbě silniční daně. K tomuto žalovaný dále uvedl, že i když se společnost nestala vlastníkem vozidel, na skutečnosti, že byla jejich registrovaným provozovatelem, se nic nemění.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu, uvedeném v tomto rozhodnutí, "je poplatníkem silniční daně osoba zapsaná v registru, a to nezávisle na faktickém stavu vlastnictví a užívání. Fakt, že kupní smlouvy byly neplatné, nemění nic na skutečnosti, že v daném období vozidla provozovala společnost. Ta byla také zapsána v registru vozidel a technickém průkazu. Pro určení poplatníka daně žádná jiná skutečnost není významná."

Nejvyšší správní soud dále v tomto případě konstatoval, že "pro vyměření silniční daně je zcela bezvýznamná absolutní neplatnost kupní smlouvy, na jejímž základě byla provedena registrace v evidenci vozidel. Pro věc je jedině významný stav formální, daný požadavky § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani silniční. Z formálního stavu v evidenci plyne, že žalobkyně nebyla zapsána jako provozovatelka zmíněných vozidel. Jakkoliv žalobkyně po právu nikdy nepřestala být vlastníkem vozidel, její nepřetržité vlastnictví nemělo a v daném kontextu nemohlo mít vliv na určení poplatníka daně."

V uvedeném případě bylo předmětem sporu určení poplatníka daně po prodeji vozidla na součástky, kdy změna provozovatele (vlastníka) vozidla nebyla zapsána do registru vozidel a dále posouzení hodnověrnosti výpovědi svědka.

V tomto případě správce daně na základě výpisu z registru silničních vozidel zjistil, že žalobce byl v období červenec 1993 až duben 2010 evidován jako provozovatel a vlastník motorového vozidla s celkovou hmotností nad 12 tun. Žalobce předložil správci daně kupní smlouvu uzavřenou v prosinci 1994 se společností X, na jejímž základě prodal této společnosti uvedené motorové vozidlo. Dle spisu bylo ve smlouvě uvedeno, že účelem uzavření kupní smlouvy bylo použít vozidlo na náhradní díly. Správce daně nicméně dospěl k závěru, že s ohledem na § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani silniční byl rozhodující stav zápisů v registru silničních vozidel. Proti rozhodnutí správce daně se žalobce odvolal. V uvedeném případě žalobce navrhl provedení jediného důkazu, a sice výslech svědka, jednatele společnosti, kterému bylo vozidlo prodáno.

Krajský soud se v uvedeném případě ztotožnil s názorem žalovaného (správce daně), že výpověď svědka byla nevěrohodná. K tomuto totiž uvedl, že "paměť svědka totiž byla nelogicky selektivní", někdy "neuvěřitelně konkrétní a přesná", jindy naopak "stižena značnou, nepochopitelnou a hlavně svědkem logicky nezdůvodněnou amnézií". "Jindy se zase svědkem předestřená skutková verze jevila ve světle jiných důkazů vyloučená." Předložená kupní smlouva pak dle názoru soudu nemohla prokázat zánik předmětu daně, nýbrž pouze jeho prodej. Samotná věrohodnost této listiny byla žalovaným zpochybněna.

V řízení o kasační stížnosti stěžovatel hodnocení výpovědi svědka soudem napadl a argumentoval tím, Stěžovatel opakovaně tvrdil, že krajský soud přistupoval k dané věci s přepjatým formalismem.

Nejvyšší správní soud byl v uvedeném případě poněkud opačného názoru. Dle jeho názoru krajský soud se při výkladu právních norem přepjatého formalismu nedopustil. Naopak, nad rámec výslovného textu zákona dovodil, že "pokud by stěžovatel vskutku prokázal rozebrání silničního vozidla na součástky (tedy jeho faktický zánik), přestalo by být vozidlo předmětem daně. Krajský soud ve svém rozhodnutí vyšel z formálního stavu zápisů v registru silničních vozidel, neboť správnost tohoto stěžovateli známého formálního stavu nebyla v daňovém ani soudním řízení zpochybněna. Takový postup ovšem nelze označit za přepjatý formalismus."

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že "je-li tedy určitá daň konstruována tak, že zohledňuje formální stav zápisu v evidenci, nikoliv skutečné majetkové vztahy do evidence nepromítnuté, nelze hovořit o přepjatém formalismu. Je pak na převodci majetku, aby si střežil svá práva, včasným a řádným plněním svých povinností docílil provedení příslušných zápisů v evidencích a teprve tímto krokem dosáhl zániku svých daňových povinností."

"Pokud se týče svědecké výpovědi, svědek vypověděl, že v roce 1994 pracoval ve společnosti X, měl na starosti vozový park a elektronická zařízení. Nákladní vozidlo registrační značky x bylo koupeno na náhradní díly. Společnost měla ještě jeden podobný automobil, na který potřebovala náhradní díly. Kdo měl technický průkaz, svědek nevěděl. Podpis na kupní smlouvě nepoznal, možná se jednalo o podpis mistra. Vozidlo sloužilo pouze na náhradní díly, i když bylo zakoupeno v pojízdném stavu. S automobilem se nikdy nejezdilo. Svědek nevěděl, kdo měl provést převod vozidla v registru, ani kdo měl technický průkaz v držení. Svědek potom na vozidlo zapomněl, nepřehlásil je, neboť se s ním vůbec nejezdilo. Svědek nevěděl, kdy probíhala konečná fyzická likvidace vozidla, mohlo to být v roce 2003-2004. Demontáž prováděl částečně svědek, částečně jeho kolega. Automobil, pro který byly náhradní díly určeny, byl stejného typu, na jeho SPZ si však svědek již nevzpomněl. Svědek nevěděl, zda je toto vozidlo stále v provozu, ale domníval se, že bylo prodáno. Zřejmě ho prodal ještě první jednatel společnosti. Žádné doklady o likvidaci vozidla svědek nepředložil."

Nejvyšší správní soud v této věci některé úvahy ohledně hodnocení věrohodnosti svědka označil za zavádějící, například žalovaný dovozoval nevěrohodnost svědecké výpovědi z toho, že předmětné vozidlo bylo zakoupeno pro potřebu náhradních dílů pro jiné vozidlo v roce 1994, ale k demontáži náhradních dílů pro toto vozidlo mělo dojít až v roce 2003 nebo 2004. Nejvyšší správní soud ovšem došel k názoru, že tato úvaha žalovaného není opodstatněná. "Svědek vypověděl, že vozidlo bylo zakoupeno pouze na náhradní díly, nikdy se s ním nejezdilo. Na dotaz, , svědek odpověděl, že přesně neví, ale mohlo to být v roce 2003-2004." Z výpovědi svědka tak dle názoru Nejvyššího správního soudu "rozhodně nevyplývá, že by náhradní díly z vozidla koupeného v roce 1994 byly použity až v roce 2003 či 2004. Svědek vypověděl, že v roce 2003 či 2004 byla provedena konečná fyzická likvidace vozidla koupeného od stěžovatele. To ovšem nic nevypovídá o tom, zda a kdy byly použity náhradní díly ze zakoupeného vozidla pro vozidlo, které ve svém majetku měla společnost již dříve." Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že "skutečnost, že svědek měl v roce 1994 na starost vozový park, ještě nedokládá, že by měl disponovat technickým průkazem či mít povědomost o tom, kdo technický průkaz má. Tím spíše, že vozidlo nebylo využíváno k provozu, ale pouze na náhradní díly, k čemuž není třeba mít technický průkaz vozidla při sobě."

Jediné, avšak naprosto zásadní zaváhání svědka lze dle názoru Nejvyššího správního soudu spatřovat v odpovědi na otázku, "zda automobil, pro který byly náhradní díly určeny, je stále v provozu, anebo byl zlikvidován." Svědek odpověděl: Dožádaný správce daně se svědka dotázal, zda může své tvrzení doložit, prokázat. Svědek odpověděl: V této části dal Nejvyšší správní soud za pravdu krajskému soudu, že "výpověď svědka byla nevyvážená, neboť svědek si vybavil důvod nákupu vozidla od stěžovatele, stav tohoto vozidla v době nákupu a rámcově též dobu jeho konečné fyzické likvidace, naproti tomu o osudu typově obdobného vozidla, pro nějž byly určeny náhradní díly z vozidla zakoupeného od stěžovatele, nic neví."

Nejvyšší správní soud závěrem konstatoval, že "poté, co jediný, stěžovatelem navržený důkazní prostředek byl po právu vyhodnocen jako nevěrohodný, a tudíž nepravdivý, ocitl se stěžovatel v důkazní nouzi. Aby stěžovatel unesl důkazní břemeno stran zániku předmětu daně (demontáže silničního vozidla), musel by navrhnout provedení jednoznačně průkazného (závažného) důkazního prostředku. Tím však nemohla být v podstatné části nevěrohodná výpověď svědka, která nadto zůstala v dosti obecné rovině a nebyla potvrzena žádnými jinými důkazy." A tak v tomto případě stěžovatel své důkazní břemeno neunesl.

V tomto případě byl předmětem sporu výklad § 3 písm. e) zákona o dani silniční, resp. zda v uvedeném případě byla splněna druhá podmínka, tj. zda se jednalo o vozidla správců komunikací nebo osob pověřených správcem komunikací.

V uvedeném případě byly žalovanému po daňové kontrole vydány dodatečné platební výměry na daň za roky 2008 a 2009, včetně příslušného penále, a to z důvodu, že správce daně u kontrolovaných vozidel neuznal osvobození od daně podle § 3 písm. e) zákona o dani silniční, protože žalobkyně nebyla dle jeho názoru správcem komunikací, ani osobou pověřenou správcem komunikací.

Podle posuzovaného ustanovení § 3 písm. e) zákona o dani silniční

Žalobkyně k tomuto uvedla, že v posuzovaném případě vykonávala uvedenými vozidly výlučně tuto činnost (což žalovaný nezpochybňoval), a to na základě pověření společnosti, jejímž stoprocentním vlastníkem byl vlastník komunikace (příslušný kraj), a na základě pověření společnosti, která byla k této činnosti pověřena vlastníkem komunikace (ČR).

Žalobkyně dále argumentovala tím, že žalovaný (správce daně) přehlížel skutečnost, kdy subjekty, se kterými měla uzavřeny smlouvy, musely být ke správcovství vlastníkem fakticky pověřeny, jinak by smlouva nemohla být uzavřena a činnost by nemohla být se souhlasem vlastníka vykonávána, přičemž měla za to, že její smluvní partneři byli fakticky správci komunikací (jen těžko lze předpokládat, že by smlouvu uzavíral subjekt, který nebyl vlastníkem v tomto směru správou pověřen). Žalobkyně dále argumentovala, že v zákoně o dani silniční není nikde uvedeno, že musí jít o přímé pověření správcem komunikací, a není tak dle jejího názoru vyloučeno pověření k výkonu správy, i té zprostředkované.

Žalovaný k tomu uvedl, že uplatněné osvobození nebylo uznáno z důvodu, že žalobkyně nebyla správcem komunikací, ani osobou pověřenou správcem komunikací. Dále konstatoval, že žalobkyně sice předložila smlouvy, v nichž bylo ujednáno, že bude vykonávat službu - zimní údržbu pozemních komunikací, nicméně tyto smlouvy nebyly uzavřeny se správcem komunikací, proto dle názoru správce daně nelze dojít k závěru, že na základě těchto smluv byla žalobkyně pověřena k udržovacím pracím správcem komunikací. Z uvedeného důvodu správce daně dospěl k závěru, že v případě provádění prací na základě takové smlouvy nelze hovořit o tom, že by tyto práce byly daňovým subjektem prováděny jako osobou pověřenou správcem komunikací, ale jednalo se o práce prováděné na základě smlouvy dvou obchodních společností. Nebyla tedy dle jeho názoru splněna podmínka, že by se v případě daňového subjektu jednalo o osobu pověřenou správcem komunikací.

V uvedeném případě správce daně argumentoval dále tím, že nelze dle jeho názoru z kontextu § 3 písm. e) zákona o dani silniční dovozovat, že není podstatné, zda se předmětnými vozidly prováděly práce osobami na základě pověření správce komunikací. Toto bylo dle odvolacího orgánu zcela zásadní, neboť pokud by tomu tak nebylo, byla by podmínka pro osvobození tím, že se jedná o vozidla osob pověřených správcem komunikací, aniž by byly prováděny práce právě na základě takového pověření, zcela formální. Dle názoru odvolacího orgánu je nutné předmětné ustanovení v celé jeho souvislosti vykládat právě tak, že pro osvobození vozidel od daně silniční na základě tohoto ustanovení je (s výjimkou vyjmenovaných speciálních vozidel) nutné, aby byla vozidla osob pověřených správcem komunikací používána výlučně k zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací právě na základě tohoto pověření. Podmínky pro aplikaci osvobození tak dle názoru žalovaného v daném případě splněny nebyly.

Krajský soud konstatoval, že "není pochyb o tom, že předmětné nákladní automobily žalobkyně byly určeny výlučně k zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací, což nezpochybnil ani žalovaný, když v napadených rozhodnutích konstatoval, že se jedná o nákladní automobily - sypače vozovek, resp. vozidla určená a výlučně používaná k zimní údržbě komunikací. Tím byla splněna první část zákonného požadavku pro možnost osvobození od daně silniční."

Soud v tomto případě dále dospěl k závěru, že v posuzované věci byla naplněna i druhá část zákonné podmínky, totiž že se jednalo o vozidla správců komunikací nebo osob pověřených správcem komunikací. Soud k tomuto totiž konstatoval, že "žalobkyně, v postavení poskytovatele služby spočívající v zimní údržbě komunikací, neměla možnost uzavřít příslušné smlouvy přímo se správcem komunikací, uzavřela je tedy se společnostmi, které byly správcem pověřeny zabezpečením sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací." Dle názoru krajského soudu by v tomto případě "bylo skutečně přepjatým formalismem vykládat zákonné znění ‚vozidla správců komunikací nebo osob pověřených správcem komunikací' úzce tak, že od daně jsou osvobozena pouze vozidla ve vlastnictví správců komunikací nebo osob bezprostředně pověřených správcem komunikací. Takový výklad by totiž v praktickém provedení osvobozoval od daně pouze velmi úzkou skupinu nákladních automobilů, zatímco významnou skupinu typově shodných automobilů určených ke stejné speciální činnosti (zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací) by z předmětné daňové výhody absolutně vylučoval." Soud dále uvedl, že "je přesvědčen, že od daně jsou z tohoto důvodu osvobozeny i nákladní automobily subjektů, které je na základě smluv se společnostmi pověřenými správcem komunikace použijí k zákonem předvídanému účelu - zabezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací. To odpovídá obecnému principu spravedlnosti, uváží-li se, že nikoliv nevýznamná část komunikací je v zimním období udržována nejen technikou správců komunikací, příp. technikou osob bezprostředně pověřených správcem komunikací, ale i technikou soukromých subjektů (na základě smluv, protože správci komunikací i osoby bezprostředně pověřené správcem komunikací často nedisponují dostatečným množstvím této techniky)." Soud nezpochybnil, že v případě žalobkyně šlo o pověření "na druhou", nicméně byl názoru, že žalobkyně neměla jinou možnost než příslušné smlouvy uzavřít právě se společnostmi, které byly pověřenými osobami správcem komunikací.

Soud především poukázal na účel, ke kterému byla vozidla skutečně používána.

V tomto případě žalobkyně plně uspěla a krajský soud napadená rozhodnutí finančního úřadu zrušil, neboť uznal argumenty žalobkyně, když konstatoval, že "by bylo skutečně přepjatým formalismem uvedené ustanovení § 3 písm. e) zákona o dani silniční vykládat úzce a v daném případě nezohlednit účel, ke kterému vozidla byla užívána.

Předmětem sporu byl výklad ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silniční, ve znění zákona č. 246/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 246/2008 Sb."), resp. zda lze přiznat snížení sazby daně dle tohoto ustanovení v případě provozování výcvikových vozidel v rámci provozování autoškoly pouze za kumulativně splněných podmínek uvedených v předmětném zákonném ustanovení.

Rozhodnutím správce daně byla stěžovateli doměřena silniční daň za roky 2009, 2010 a 2011. V uvedeném případě byl stěžovatel (v původním řízení žalobce) podnikatelem podnikajícím v oblasti provozování autoškoly. Ve zdaňovacích obdobích let 2009-2012 v daňovém přiznání k dani silniční u dvou vozidel uplatnil snížení sazby daně dle § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silniční, ve znění účinném pro posuzované období.

Dle názoru stěžovatele, uvedeném v původním řízení, bylo jím uplatněné snížení sazby daně provedeno v souladu se zákonem, ačkoli byla vozidla v předmětné době využívána k podnikání. Stěžovatel dále argumentoval tím, že výklad sporného zákonného ustanovení je možný několika formami právní normy (výklad jazykový, teleologický, historický) a tvrdil, že postup správce daně byl v rozporu se zavedenou správní praxí. V této souvislosti stěžovatel (žalobce) rovněž namítal, že byla zavedena správní praxe Ministerstvem financí vydáním poučení k vyplnění daňového přiznání, kdy ve formuláři pokynů za rok 2009 byli zmíněni provozovatelé autoškol, zatímco za rok 2010 byl text nahrazen s tím, že byla v této souvislosti zmíněna vozidla subjektů provádějících vlastní výcvik řidičů.

Ve vztahu k rozhodnutí, které se týkalo doměření silniční daně zdaňovacího období 2009, stěžovatel namítal prekluzi práva daň doměřit. Podle stěžovatele (žalobce v původním řízení) činila dle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "daňový řád"), 3 roky a začala běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. V daném případě bylo podle stěžovatele možné stanovit daň do 1. 2. 2013 a zahájení kontroly o dva měsíce později již tuto lhůtu dle jeho názoru neprolomilo. Stěžovatel byl názoru, že ze samotného jazykového výkladu není zřejmé, zda podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. a), b) a c) zákona o dani silniční jsou samostatné či speciální k podmínce stanovené v uvozovací části § 6 odst. 9. Za takového stavu byla dle jeho názoru potřeba použít příznivější výklad pro občana.

Stěžovatel se v původním řízení rovněž dovolával eurokonformního výkladu v souladu se směrnicí 2006/38/ES, resp. jejího článku 2 písm. d), ze kterého dle jeho názoru vyplývá, že vozidla speciálně upravená a určená pro výcvik řidičů nesplňují kritéria vozidel, na které se vztahuje povinnost platit silniční daň. V původní řízení stěžovatel (žalobce) upozornil na další novelu zákona o silniční dani provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterou bylo dle jeho názoru uvedené snížení sazby daně výcvikovým vozidlům zrušeno. Dále stěžovatel argumentoval tím, že legislativní nejasnosti by neměly jít k tíži občana. Dokonce i v tomto konkrétním případě stěžovatel (žalobce) vznesl návrh pro případ pochybností soudu, zda se na výcviková vozidla vztahuje směrnice 1992/62/ES, předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie.

Pokud se týče námitky stěžovatele ohledně textu pokynů na vyplnění tiskopisu daňového přiznání k dani silniční, které se textem lišilo pro rok 2009 a 2010, žalovaný zdůraznil, že nenahrazují metodický výklad zákona o dani silniční, ani závazný podklad pro rozhodování daňových orgánů a ani soudů. Dále žalovaný argumentoval tím, že ke změně zákonného ustanovení nedošlo, dle jeho názoru použití vozidla k podnikání stále vylučovalo uplatnění snížení sazby daně. Příklady uvedené v pokynech v závorkách dle názoru žalovaného jen poukazovaly na subjekty, které při splnění dalších podmínek mohou sníženou sazbu daně uplatnit. Žalovaný shrnul, že u obou vozidel byla naplněna první podmínka pro snížení sazby daně, nebyla ale splněna podmínka další, a to, že vozidla nesmí být používána k podnikání nebo v přímé souvislosti s ním.

Krajský soud v původním řízení ve vztahu k otázce prekluzivní lhůty konstatoval, že dle přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu zůstal počátek běhu lhůty zachován. Další její běh byl v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu prodloužen o 1 rok v důsledku doručení výzvy k dodatečnému daňovému přiznání, tj. do 31. 12. 2013, přičemž zahájením daňové kontroly dne 5. 4. 2013 došlo podle § 148 odst. 3 daňového řádu k přerušení prekluzivní lhůty a nová tříletá lhůta skončila dnem 5. 4. 2016. Dle krajského soud byla-li žalobci pravomocně daň silniční za zdaňovací období roku 2009 doměřena dne 6. 1. 2014, stalo se tak v zákonné lhůtě pro stanovení daně a nedošlo k zániku práva orgánů finanční správy tuto daň doměřit.

Pokud se týče podmínek pro aplikaci snížení sazby daně dle posuzovaného ustanovení, byl krajský soud názoru, že ustanovení není nejasné, dle jeho názoru z jazykového výkladu jednoznačně vyplývá nutnost kumulativního splnění podmínky vyloučení jakékoliv spojitosti použití definované kategorie vozidla s podnikatelskou či jinak výdělečnou činností a existence privilegovaného subjektu pod jednotlivými písmeny posuzování ustanovení.

V rámci řízení o kasační stížnosti stěžovatel (žalobce) argumentoval tím, že se domnívá, že poněvadž je pro provozování autoškoly nezbytné získání živnostenského oprávnění a zároveň provozování živnosti je podnikáním, nemůže v ČR existovat autoškola, která nenaplňuje znaky podnikání. Výjimkou je pouze organizační složka státu, která zajišťuje obranu a bezpečnost státu. Stěžovatel nesouhlasil se závěry krajského soudu, že na území ČR mohou působit subjekty, které v rámci registrované autoškoly nebudou mít z prováděného výcviku příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů. Soud jako příklad uvedl výcvik budoucích řidičů, který je součástí výuky žáků školy, u nichž je získání řidičského oprávnění kvalifikačním předpokladem pro výkon povolání, za situace, že taková výuka je financována jinak než od žáků školy. Stěžovatel k tomu dále uvedl, že je toho názoru, že pokud škola provádí výuku, činí tak za účelem zisku, jinak by její činnost nemohla být předmětem daně z příjmů. Pokud v rámci výuky provádí i výcvik řidičů, jedná se o podnikání.

Stěžovatel dále uvedl, že nikdy netvrdil, že text pokynů k vyplnění daňového přiznání je zavedenou správní praxí, avšak domnívá se, že může být základním prvkem, který takovou praxi založí.

Stěžovatel v uvedeném řízení poukázal na skutečnost, že výcviková vozidla podléhají dvěma správním řízením, jednak musí být schválena jejich přestavba na výcvikové vozidlo (podle zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích) a dále musí být vozidla v jiném správním řízení zařazena mezi tzv. výcviková vozidla [§ 9 odst. 1 písm. d) zákona č. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel a o změnách některých zákonů (dále též jen "zákon č. 247/2000")]. Podle stěžovatele tedy nelze tato výcviková vozidla považovat za nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silniční, protože nejsou určena výlučně k přepravě nákladu, ale k výcviku řidičů.

Poznámka úvodem: stěžovatel v kasační stížnosti poukazoval námitkou rovněž na protiústavnost § 6 odst. 9 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Vzhledem k tomu, že předmětem zájmu v tomto příspěvku je aplikace ustanovení zákona o dani silniční, nikoliv problematika povinnosti placení soudních poplatků, není zde v této otázce uváděno více. V případě zájmu o názor Nejvyššího správního soudu k této otázce, odkazuji na celé znění rozsudku, které je k dispozici na webových stránkách tohoto soudu.

K problematice uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně silniční byl Nejvyšší správní soud tohoto názoru: "Lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu, se prodlužuje o jeden rok pouze tehdy, pokud výzva k podání dodatečného daňového přiznání byla skutečně tím úkonem, na základě kterého došlo k doměření daně. Byla-li daň doměřena až na základě následně vedené daňové kontroly, není naplněna hypotéza uvedené právní normy a k prodloužení lhůty ke stanovení daně nedochází." Nejvyšší správní soud se v tomto bodě neshodl s názorem krajského soudu, tj. byl názoru, že k prekluzi ve vztahu ke zdaňovacímu období 2009 v daném případě došlo. Lhůta k vyměření daně za rok 2009 tak uplynula dnem 31. 12. 2012.

K povaze zdaňovaných výcvikových vozidel ve vazbě na § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silniční, ve znění platném do 31. 12. 2013, Nejvyšší správní soud se neztotožnil s návrhem stěžovatele, neboť konstatoval, že "nevidí důvod předkládat předběžnou otázku k Soudnímu dvoru EU, neboť se stěžovatelem v zásadě souhlasí, že vozidla, která jsou přestavěna na výcviková a jsou na základě správního řízení zařazena mezi výcviková vozidla, nejsou určena nebo používána výlučně k silniční přepravě zboží, ačkoli se nadále jedná o silniční motorová vozidla. Předmětná směrnice tudíž o výcvikových vozidlech vůbec nepojednává, a jejich zdanění je tak na uvážení a fiskálních potřebách státního rozpočtu každého členského státu EU. Předložení navrhované předběžné otázky by tak nemělo žádný odraz v daném soudním řízení."

Pokud se týče povinnosti kumulativního splnění podmínek stanovených v § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silniční, potvrdil Nejvyšší správní soud názor žalovaného konstatováním, že "pro aplikaci tohoto ustanovení musí být podmínky splněny kumulativně, při absenci kterékoli z nich nelze snížení daně uplatnit, proto nelze dle jeho názoru snížení daně uplatnit za situace, jsou-li výcviková vozidla využívána pro výcvik řidičů v rámci podnikatelské činnosti, v přímé souvislosti s ní, resp. k činnosti, z níž plynou zdanitelné příjmy. Vzhledem k tomu, že v daném případě mezi stranami nebylo sporu o tom, že stěžovatel využíval předmětná vozidla k provozování autoškoly, tudíž k činnosti, která jako taková představuje činnost, z níž stěžovateli plynuly příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, je toto ustanovení na případ stěžovatele neaplikovatelné bez ohledu na splnění ostatních podmínek".

K námitkám stěžovatele týkajících se "určitých rozporů" v textu důvodové zprávy k zákonu č. 246/2008 Sb. ve vztahu k zamýšlenému původnímu záměru zákonodárce Nejvyšší správní soud uvedl, že "není podstatné to, co zákonodárce snad zamýšlel přijmout, nýbrž to, co skutečně přijal."

Velmi zajímavý je též názor Nejvyššího správního soudu k otázce aplikovatelnosti § 6 odst. 9 písm. c) zákona o dani silniční. K této otázce Nejvyšší správní soud přisvědčil názoru stěžovatele, že sporné ustanovení je v případě výcvikových vozidel v praxi použitelné minimálně, neboť každý, kdo používá výcviková vozidla podle zákona č. 247/2000 Sb., musí splňovat v něm uvedené předpoklady, mimo jiné disponovat živnostenským oprávněním (vyjma organizační složky státu, která zajišťuje obranu a bezpečnost státu). Obecně soud konstatoval, že "se jedná buď o právnickou osobu založenou za účelem podnikání, která předmětné vozidlo používá k podnikání, nebo alespoň v souvislosti se svou podnikatelskou činností, a tedy jí benefit snížení daně nepřináleží." K tomuto soud dále uvedl, že "nelze tak akceptovat příklad uváděný žalovaným, že se může jednat o vozidla autoškol obchodních společností, kde je prováděn výcvik řidičů z řad vlastních zaměstnanců, neboť tento výcvik je prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností za účelem vyučení řidičů v zásadě pro následnou využitelnost v podnikání obchodní společnosti), proto je velice nepravděpodobné, že by takováto právnická osoba používala výcvikové vozidlo pouze k výcviku řidičů mimo své členy/zaměstnance a neplynuly by jí z toho žádné příjmy; nebo je právnickou osobou nezaloženou k podnikání, a tedy jí tento benefit náleží (nezískává-li z provozu daného vozidla zdanitelné příjmy), avšak nikoliv podle § 6 odst. 9 písm. b), ale písm. a) zákona o dani silniční. Je-li pak fyzickou osobou, podnikatelem, je zřejmé, že provádí-li výcvik řidičů na předmětném vozidle, musí tak činit v rámci své podnikatelské činnosti; a je-li fyzickou osobou, nepodnikatelem, nemůže být držitelem živ-nostenského oprávnění a provádět výcvik řidičů podle zákona č. 247/2000 Sb."

K námitce týkající se údajné zavedené správní praxe daňových orgánů, Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem, že "pokyny k vyplnění daňového přiznání nepředstavují závazný výklad a že se jedná pouze o pomůcku k vyplnění tiskopisu daňového přiznání. Nicméně i přes jejich právní nezávaznost shledal pokyny pro daňové subjekty jako určité vodítko k vyplnění daňového přiznání vytvořené správcem daně, s předpokladem jeho správnosti."

V uvedeném případě tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daňová povinnost na daň silniční za zdaňovací období roku 2009 tak byla doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty, nicméně pokud se týče podmínek aplikovatelnosti § 6 odst. 9 (10) zákona o dani silniční pro následující období, Nejvyšší správní soud k námitkám stěžovatele nepřisvědčil.

V tomto příspěvku bylo poukázáno na několik judikátů, v převážné většině rozsudků Nejvyššího správního soudu. Úplné znění zmíněných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je možno vyhledat na webových stránkách Nejvyššího správního soudu (www.nssoud.cz). Hlavním záměrem tohoto příspěvku bylo poukázat na pohled soudu na některé podmínky, jejichž splnění je nezbytné z hlediska aplikace vybraných ustanovení zákona o dani silniční.

Pokud se týče jejich přínosu, lze jej dle mého názoru obecně spatřovat v mnoha ohledech, zejména u formální stránky stavu zápisů údajů o vozidle a jeho provozovatelích zapsaných v registru vozidel. Na tuto podstatnou skutečnost je někdy ze strany poplatníků daně silniční pozapomínáno, nicméně jak zmíněné judikáty ukazují, měla by být této otázce věnována velká pozornost.