Vybrané změny v oblasti zdaňování právnických osob daní z příjmů schválené zákonem č. 170/2017 Sb. - druhá část

Dne 1. 7. 2017 nabyl účinnosti zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen "zákon č. 170/2017 Sb."). Těmito zákony jsou:

Ve Finančním a daňovém bulletinu č. 3/2017 byla uveřejněna první část článku, který se věnuje komentáři vybraných změn podle jednotlivých oblastí v části zdaňování právnických osob daní z příjmů. Jednalo se o tyto oblasti:

V této druhé části pokračujeme v komentáři dalších změn zákona o daních z příjmů v části zdaňování právnických osob a změn zákona o rezervách.

V zákoně o daních z příjmů je pojem "finanční leasing" definován s účinností od roku 2014, a to v návaznosti na rekodifikaci soukromého práva (i po přijetí nového občanského zákoníku neexistuje v českém právním řádu zákonná úprava leasingové smlouvy jako smlouvy typové). Pojem "finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku" používaný do konce roku 2013 byl v návaznosti na nový institut pachtu ze ZDP vypuštěn.

Finanční leasing obecně je považován za jednu z forem pro pořízení hmotného majetku. Cílem omezujících pravidel v ZDP je dosažení takových daňových nákladů při uzavření smlouvy o finančním leasingu uplatněných v základu daně, které v podstatě kopírují režim daňových odpisů, jež snižují základ daně při pořízení dotčeného majetku z vlastních prostředků poplatníka nebo například na úvěr. Je tak zamezeno tomu, aby daňový režim nesprávně upřednostňoval jeden způsob pořízení hmotného majetku před druhým.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byl § 21d Obecná společná ustanovení o finančním leasingu v ZDP upřesněn:

S účinností od 1. 7. 2017 bylo v § 21d odst. 1 ZDP jednoznačně stanoveno, že definice finančního leasingu pro účely daní z příjmů obsahuje ve smyslu § 26 zákona o daních z příjmů. Protože však pojem "hmotný majetek" obecně užívaný v ZDP představuje jak hmotný majetek odpisovaný podle tohoto zákona, tak hmotný majetek vyloučený z odpisování podle § 27 ZDP, bylo nutné v novém § 21d odst. 6 písm. a) ZDP z definice finančního leasingu hmotný majetek, který nelze na základě § 27 ZDP odpisovat, jednoznačně vyloučit.

Úprava v § 21d ZDP reaguje také na pravidlo obsažené v § 32a odst. 7 ZDP, které říká, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použije se pro obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Protože by toto pravidlo mohlo vést k výkladu, že předmětem finančního leasingu je i nehmotný majetek, bylo v § 21d odst. 6 písm. b) ZDP jednoznačně stanoveno, že přenechání nehmotného majetku ve smyslu § 32a ZDP není pro účely zákona o daních z příjmů finančním leasingem.

Za finanční leasing se tedy pro účely ZDP nepovažuje pořizování majetku, který není hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, dále majetku, který sice je hmotným majetkem, ale není podle zákona o daních z příjmů odpisován, a také pořizování majetku, jehož hodnota se u poplatníka uplatní v základu daně z příjmů při jeho spotřebě v návaznosti na právní předpisy upravující účetnictví.

Vymezení finančního leasingu v § 21d ZDP obecně nebrání uzavření inominátní smlouvy, jejímž předmětem je leasing jiného majetku, než je hmotný majetek odpisovaný podle zákona o daních z příjmů. Na tuto smlouvu pro účely toho zákona však není nahlíženo jako na smlouvu o finančním leasingu. Výdaje plynoucí z takové inominátní smlouvy lze uplatnit v základu daně z příjmů podle toho, o jaký majetek se jedná.

Pokud se jedná o majetek uvedený v § 24 odst. 5 ZDP (pozemek, hmotný majetek vyloučený z odpisování, hmotný majetek odpisovaný podle § 30b ZDP, tj. hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření), je nutné pro daňovou uznatelnost úplat za užívání dodržet dostatečně vysokou výši kupní ceny.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že například na pořízení pozemku, který poplatník úplatně užíval, dopadá § 24 odst. 5 písm. b) ZDP, podle kterého:

Na pořízení pozemku se obecně nevztahují pravidla o finančním leasingu, nejedná se o hmotný odpisovaný majetek pro účely zákona o daních z příjmů. Pokud však poplatník pořídí pozemek, který před tím úplatně užíval, musí pro uznatelnost dotčených úplat za jeho užívání, splnit dle § 24 odst. 5 písm. b) ZDP následně podmínku dostatečně vysoké kupní ceny (cena nesmí být nižší, než je ocenění podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Tak je zajištěno, že úplatami za užívání pozemku není hrazena jeho pozdější kupní cena, aby tak bylo obcházeno obecné pravidlo, že pozemek se neodpisuje a tudíž jeho pořizovací cena se v základu daně z příjmů může uplatnit v zásadě až při jeho prodeji.

U ostatního majetku, než je uveden v § 24 odst. 5 ZDP, jsou úplaty za užívání posuzovány pouze podle obecného pravidla, tj. zda dle § 24 odst. 1 ZDP jsou uvedené výdaje (náklady) vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud tedy poplatník uzavře inominátní smlouvu, jejímž předmětem je leasing nehmotného majetku, práva stavby (u účtujících poplatníků), zboží nebo leasing účetního hmotného či nehmotného majetku, uznatelnost výdajů plynoucích z těchto smluv v základu daně z příjmů neupravuje žádné konkrétní ustanovení ZDP, nýbrž je posuzována podle § 24 odst. 1 ZDP (tj. při splnění obecných podmínek uznatelnosti se částky u účtujících jednotek uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví).

V případě, kdy poplatník uzavře smlouvu, která je považována pro účely ZDP za finanční leasing (jak je výše uvedeno, jedná se dle § 21d ZDP o finanční leasing hmotného majetku) dopadá na související úplaty § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. ZDP:

Z textu § 24 odst. 2 písm. h) ZDP byl vypuštěn bod 3, který upravoval . Toto ustanovení není ve vztahu k novému vymezení finančního leasingu v § 21d ZDP již potřeba, protože definice finančního leasingu pro účely ZDP obsahuje pouze hmotný majetek.

U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období, u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňovým výdajem úplata při respektování věcné a časové souvislosti. Podmínka v § 24 odst. 4 ZDP stanoví, že úplata u finančního leasingu je daňovým výdajem, pokud po jeho ukončení je předmět tohoto leasingu zahrnut do obchodního majetku.

Do § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP byl přesunut text ze závěrečné části tohoto ustanovení týkající se . Na tento text navazuje § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP:

Pokud postupník z postoupení leasingové smlouvy uhradí postupiteli více, než činí část první vyšší splátky dosud neuplatněné v časově rozlišných nákladech u postupitele, je možné tuto částku uplatnit v daňově uznatelných nákladech pouze ve formě odpisů po převedení předmětu leasingu do vlastnictví postupníka, pokud bude dotčená částka v souladu s účetními předpisy zvyšovat jeho ocenění. Pokud však postupník předmět leasingu neodkoupí, dotčenou částku již v daňově uznatelných nákladech neuplatní, a to ani v případě, že smlouva finančním leasingu bude ukončena po uplynutí minimální doby leasingu.

Podle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP se považuje za finanční leasing i situace, kdy smlouva o finančním leasingu je ukončena dříve, než bylo ve smluvním vztahu původně předpokládáno, pokud je dodržena minimální doba leasingu. Ta je řešena v § 21d odst. 2 ZDP:

Pokud je tedy původní smlouva o finančním leasingu hmotného majetku odpisovaného například ve 2. odpisové skupině uzavřena na 7 let, tj. na 84 měsíců, poté je ukončena po 6 letech tj. po 72 měsících, jedná se stále o smlouvu o finančním leasingu, pokud je předmět leasingu uživatelem odkoupen.

Na nájemní smlouvu (operativní pronájem) je smluvní vztah překvalifikován pouze, pokud je smlouva ukončena před uplynutím minimální doby [dle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP - v případě hmotného majetku odpisovaného ve 2. odpisové skupina před uplynutím 54 měsíců] nebo pokud není předmět leasingu uživatelem odkoupen [dle § 21d odst. 4 písm. b) ZDP].

V tom případě je nutné dodržet podmínky uvedené v § 24 odst. 6 ZDP:

Pokud je smlouva o finančním leasingu ukončena před uplynutím minimální doby [dle § 21d odst. 4 písm. a) ZDP] a pokud je před uplynutím minimální doby předmět finančního leasingu odkoupen uživatelem, je nutné pro daňovou uznatelnost hrazených úplat za jeho užívání dodržet podmínku dodatečně vysoké kupní ceny v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP:

V případě, kdy je předmět finančního leasingu odkoupen po uplynutí minimální doby stanovené v § 21d odst. 2 ZDP, avšak před uplynutím původně stanovené doby (například po 6 letech, když původně smlouva byla uzavřena na 7 let a jedná se o hmotný majetek odpisovaný ve 2. odpisové skupině), jedná se pro účely ZDP stále o smlouvu o finančním leasingu. Pokud je část první leasingové splátky, která dosud nebyla časově rozlišena v nákladech, v souladu s účetními předpisy zaúčtována do nákladů, není tento náklad vylučován ze základu daně z příjmů. V situaci, kdy by smlouva o finančním leasingu byla na dobu 6 let uzavřena od samého počátku, také by se jednalo o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

V souvislosti se změnou § 24 odst. 6 ZDP je nutné zmínit ještě jednu změnu, která spočívá v podmínění daňové uznatelnosti plateb zaplacením pouze u finančního leasingu ukončeného před uplynutím minimální doby.

Text § 24 odst. 6 ZDP před novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. zněl:

Nový text § 24 odst. 6 ZDP zní:

Ze srovnání obou textů vyplývá, že pro případy, kdy je finanční leasing ukončen před původní smluvně stanovenou dobou, ale po době minimální, podmínka zaplacení pro daňovou uznatelnost splátek byla ze zákona o daních z příjmů vypuštěna.

V souladu s přechodným ustanovením se nový režim finančního leasingu [§ 21d, § 24 odst. 2 písm. h) a § 24 odst. 5 a 6 ZDP] použije až na smlouvy, u kterých byl předmět užívání přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání po účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., tj. po 1. 7. 2017.

Podle znění § 23 odst. 2 písm. b) ZDP do 30. 6. 2017 se pro zjištění základu daně vycházelo z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Po přijetí zákona č. 170/2017 Sb. se s účinností od 1. 7. 2017 podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP pro zjištění základu daně vychází:

Tato změna se dotýká poplatníků právnických osob, kteří vedou jednoduché účetnictví, což jsou vyjmenované právnické osoby. Jedná se o spolek, odborovou organizaci, organizaci zaměstnavatelů, církev, náboženskou společnost nebo církevní instituci, která je právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností, nebo honební společenstvo.

Doplnění § 23 odst. 2 písm. b) ZDP navazuje na změnu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), provedenou zákonem č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, která od roku 2016 opětovně zavedla pro vybrané účetní jednotky, právnické osoby, možnost vést při splnění podmínek jednoduché účetnictví.

Do uvedené novely zákona o účetnictví postupovaly vybrané účetní jednotky podle ustanovení § 38a tohoto zákona:

Vyjmenovaným účetním jednotkám, které účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví, tak zůstávala možnost pokračovat v této účetní soustavě i nadále za podmínky, že jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhly 3 000 000 Kč. Byla tak zohledněna skutečnost, že v případě těchto právnických osob sledování příjmů a výdajů způsobem, který předepisovalo jednoduché účetnictví, byla vzhledem k jejich funkci a potřebám informací pro jejich řízení vyhovující.

Pro účely zákona o daních z příjmů se dovozovalo, že při aplikaci jednotlivých ustanovení tohoto zákona v zásadě platí, že na poplatníka, který vede jednoduché účetnictví (dle § 38a zákona o účetnictví), dopadají ta ustanovení zákona o daních z příjmů, která aplikuje poplatník, který nevede účetnictví. Tento výklad vyplynul z potřeby reagovat na vypuštění režimu pro poplatníky vedoucí jednoduché účetnictví ze zákona o daních z příjmů k 1. 1. 2004 v souvislosti s vypuštěním tohoto režimu ze zákona o účetnictví s tím, že bylo předpokládáno, že přechodný režim bude jednou ukončen. To se však nestalo, naopak jednoduché účetnictví bylo do zákona o účetnictví od roku 2016 vráceno a na to muselo být reagováno i v zákoně o daních z příjmů.

Podle speciálního přechodného ustanovení se doplnění § 23 odst. 2 písm. b) ZDP použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

S účinností od 1. 7. 2017 se v souladu s § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4. ZDP za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují:

5)

Do změny provedené zákonem č. 170/2017 Sb., tj. do 30. 6. 2017 se podle výše uvedených ustanovení ZDP považovaly za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na pohonné hmoty v prokázané výši spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu. U silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce mohl být základ daně snížen pouze o částku ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Finanční leasing a nájem byly pro uplatňování daňově uznatelných výdajů na pohonné hmoty při dopravě silničním motorovým vozidlem postaveny na roveň vlastnictví silničního motorového vozidla v obchodním majetku poplatníka, protože ekonomicky se jednalo a jedná o stejnou situaci, kdy poplatník silniční motorové vozidlo dlouhodobě využívá pro činnost, ze které mu plynou zdanitelné příjmy, a z hlediska výdajů spojených s provozem takového vozidla nebyl a není důvod rozlišovat mezi těmito právními tituly k jeho užívání.

Pokud však bylo silniční motorové vozidlo užíváno obecně na základě smlouvy o výpůjčce, bylo možné daňově zohlednit pouze částky ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty nikoliv výdaje skutečně prokázané.

Podle pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 bod 24:

V ekonomické praxi je však běžné, že při pořizování silničních motorových vozidel je využíváno úvěrové financování. V rámci snížení souvisejících rizik na straně poskytovatele úvěru je k zajištění dluhu využíván převod vlastnického práva na věřitele se současným uzavřením smlouvy o výpůjčce vozidla. Veškeré související náklady s provozem vozidla nese ekonomický uživatel s tím, že může v souladu s § 28 odst. 4 ZDP také uplatňovat i daňové odpisy. Právní vlastnictví vozidla ze strany poskytovatele úvěru tak představuje pouze formu zajištění dluhu. Je zřejmé, že situaci, kdy je silniční motorové vozidlo užívané na základě uvedené smlouvy, je možné považovat za srovnatelnou s finančním leasingem. V obou případech je vozidlo sice ve vlastnictví věřitele, ale jeho dlouhodobým a výlučným uživatelem je dlužník, a to s tím předpokladem, že v budoucnu na něho bude vlastnické právo k vozidlu převedeno. Bylo proto dovozeno, že v zásadě není důvod pro to, aby byl pro každou z těchto dvou obdobných situací stanoven odlišný daňový režim.

Na základě výše uvedeného byl zákonem č. 170/2017 Sb. v § 24 odst. 2 písm. k) bodě 1 a 4 ZDP rozšířen okruh případů, kdy lze jako daňový výdaj uplatnit skutečně prokázané výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem, a to o silniční motorová vozidla užívaná na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu. Současně však bylo deklarováno, že úprava však není žádoucí v případě vozidel užívaných na základě smlouvy o výpůjčce, která nebyla uzavřena v souvislosti se zajištěním dluhu převodem práva na věřitele. Proto byla provedena změna pouze u vozidel, u kterých lze podle ustanovení § 28 odst. 4 ZDP uplatňovat na straně ekonomického vlastníka daňové odpisy. Dotčenou změnou zákona o daních z příjmů tak bylo dosaženo stejného režimu pro uplatňování výdajů na pohonné hmoty při pracovních cestách u všech forem pořizování silničních motorových vozidel.

K uvedené změně § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 a 4 ZDP není speciální přechodné ustanovení. Prokázané skutečné výdaje (náklady) na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu je proto možné uplatňovat jako daňově uznatelné až ve zdaňovacím období započatém po účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., tj. od 1. 7. 2017.

V souladu s § 24 odst. 2 písm. w) ve znění zákona č. 170/2017 Sb., tj. ve znění účinném od 1. 7. 2017 je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů:

Uvedené ustanovení obecně limituje výdaj (náklad) v podobě nabývací ceny určitých aktiv příjmem dosaženým při jejich prodeji. Do 30. 6. 2017 byl limitován výdaj (náklad) ve výši nabývací ceny při prodeji akcie, která není oceňována podle účetních předpisů reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na společnosti s ručením omezeným, na komanditní společnosti a na družstvu dosaženým příjmem z prodeje uvedených aktiv.

Od 1. 7. 2017 byl doplněn ještě kmenový list, který není oceňován podle účetních předpisů reálnou hodnotou, a to jako reakce na zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále také "zákon o obchodních korporacích" nebo "ZOK"), který zavedl nový typ majetkového cenného papíru, který představuje podíl společníka na společnosti s ručením omezením.

Podle § 137 - Kmenový list zákona o obchodních korporacích:

Je otázkou, zda výše uvedené doplnění zákona o daních z příjmů bylo nezbytné, protože původní záměr byl naplněn. Od 1. 1. 2014 zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. byl kmenový list doplněn do výjimky v § 23 odst. 9 písm. a) ZDP. Tato výjimka znamená, že i v situaci, kdy cenný papír - kmenový list je přeceňován na reálnou hodnotu (při držbě do 20 % podílu na s. r. o.) se oceňovací rozdíly nezahrnují do základu daně (na rozdíl od ostatních cenných papírů přeceňovaných na reálnou hodnotu, kdy se výsledek hospodaření o oceňovací rozdíly neupravuje). Protože kmenový list představuje podíl společníka na společnosti, dopadal na prodej tohoto kmenového listu režim § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, tj. výdaj (náklad) v podobě nabývací ceny kmenového listu byl limitován příjmem z jeho prodeje, ať byl či nebyl přeceňován na reálnou hodnotu. Byl tak naplněn původní záměr sjednotit daňový režim podílu na s. r. o. ať byl či nebyl představován kmenovým listem.

Doplněním kmenového listu, který není podle právních předpisů upravujících účetnictví oceňován reálnou hodnotou, do § 24 odst. 2 písm. w) ZDP může založit otázky ohledně daňového režimu kmenových listů, které jsou oceňovány reálnou hodnotou. Zda na ně bude dopadat režim dle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, podle kterého není u cenných papírů oceňovaných na reálnou hodnotu výdaj (náklad) při jejich prodeji limitován dosažených příjmem (tomuto režimu však nesvědčí úprava v § 23 odst. 9 ZDP, podle které jsou i nadále z výsledku hospodaření vyjímány oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty kmenových listů), nebo bude nutné stále postupovat podle § 24 odst. 2 písm. w), kde i nadále zůstává obecná limitace výdaje (nákladu) v podobě nabývací ceny podílu na s. r. o. příjmem při jeho prodeji. Je však pravdou, že uvedený problém může nastat pouze u držby podílu na s. r. o. do 10 %, protože příjem z prodeje podílu na s. r. o., kdy jsou splněny podmínky pro mateřskou a dceřinou společnost (více než 10 % podíl držený déle než 12 měsíců), je osvobozen od daně z příjmů. Související oceňovací rozdíl se v průběhu držby takového kmenového listu do základu daně nezahrnuje dle § 23 odst. 4 písm. k) ZDP a výši souvisejícího výdaje (nákladu) ať v podobě hodnoty kmenového listu zachycené v účetnictví při prodeji nebo daňové nabývací ceny není nutné řešit, protože tento výdaj (náklad) obecně k osvobozenému příjmu nelze uplatnit.

Jak je výše uvedeno § 24 odst. 2 písm. w) ZDP obecně limituje výdaj (náklad) ve výši nabývací ceny vyjmenovaných aktiv dosaženým příjmem z jejich prodeje. Zákonem č. 170/2017 Sb. však byla do tohoto ustanovení ještě přesunuta problematika dosud řešená v § 24 odst. 2 písmeno zy) ZDP, tj. zrušení limitace daňově uznatelného výdaje příjmem z prodeje u mikro účetní jednotky, která je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, při prodeji cenného papíru, který je u jiných účetních jednotek oceňován v souladu s účetními předpisy reálnou hodnotou. Tedy cílem bylo, aby u tohoto prodeje byla nabývací cena dotčeného cenného papíru daňově uznatelná bez omezení výše příjmu z jeho prodeje.

Uvedený daňový režim platný pro mikro účetní jednotky byl rozšířen i na daňové nerezidenty, protože daňoví nerezidenti nemohli dosud postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP z důvodu, že pro účely zjištění základu daně dle českého zákona o daních z příjmů obecně nepřeceňují akcie reálnou hodnotou. Proto do účinnosti č. 170/2017 Sb. nemohli uplatnit nabývací cenu neomezeně, ale pouze do výše ceny prodejní podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP. V praxi se proto vyskytovaly situace, kdy zahraniční investor při obchodování s akciemi zdaňoval zisky, ale ztráty z obchodování si uplatnit nemohl. Od 1. 7. 2017 byl proto sjednocen daňový režim při prodeji cenných papírů u tuzemského daňového poplatníka, který může využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, a zahraničního investora, který vede účetnictví, a u kterého není příjem z prodeje cenného papíru přičitatelný stále provozovně na území České republiky. Pokud by snad byl dotčený příjem přičitatelný stále provozovně na území České republiky, může daňový nerezident účtovat podle českých právních předpisů, a tudíž může bez dalšího postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP.

Zákon č. 170/2017 Sb. obsahuje k § 24 odst. 2 písm. w) ZDP speciální přechodné ustanovení, které se však týká pouze mikro účetních jednotek. Toto ustanovení v novém znění, pokud jde o neaplikaci obsaženého omezení u poplatníka, který je mikro účetní jednotkou podle účetních předpisů, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Ostatní změny v tomto ustanovení (týkající se daňových nerezidentů) se použijí až pro zdaňovací období započaté po účinnosti č. 170/2017 Sb., tj. započaté zpravidla až 1. 1. 2018.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP obecně limituje daňovou uznatelnost výdajů na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka a výdajů na tvorbu sociálního fondu u veřejné vysoké školy nebo veřejné výzkumné instituce. Zákonem č. 170/2017 Sb. byla provedena věcná i legislativní změna ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP.

Podle § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP se za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují:

Pravidlo týkající se výdajů na tvorbu FKSP bylo do zákona o daních z příjmů doplněno s účinností 1. 1. 2004 zákonem č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Cílem byla daňová uznatelnost výdajů na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb (fond se tvoří na vrub nákladů) podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška o FKSP") u veřejně prospěšných poplatníků, resp. daňová uznatelnost výdajů na tvorbu sociálního fondu u veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce. Do roku 2015 byla daňovým výdajem tvorba uvedených fondů do výše 1 % úhrnů z vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Procentuální výše 1 % ze stanoveného vyměřovacího základu byla odvozena od limitace tvorby fondu ve vyhlášce o FKSP, kde byl v § 2 stanoven do konce roku 2015 limit ve výši 1 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost a dále na odměny a ostatní plnění za práci vykonávanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť.

Od 1. 1. 2016 však byla vyhláškou č. 353/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, provedena změna. Procento limitující tvorbu fondu bylo pro rok 2016 navýšeno z 1 % na 1,5 % a od roku 2017 pro další roky ze 1,5 % na 2 %.

Na změnu limitujícího procenta pro rok 2016 (1,5 %) bylo v zákoně o daních z příjmů reagováno zákonem č. 125/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kde bylo v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP změněno pouze číslo. Zákonem č. 170/2017 Sb. však byla textace celého ustanovení upravena tak, aby nebylo nutné měnit zákon o daních z příjmů s každou další případnou změnou procenta pro tvorbu fondů v příslušných právních předpisech, zejména ve vyhlášce o FKSP. Není již tedy normováno přesné procento uznatelnosti dotčených nákladů, ale je odkazováno na tvorbu uvedených fondů podle příslušných předpisů. Tím by mělo být vždy dosaženo požadavku na sjednocení procentuální výše daňově uznatelných výdajů na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka a sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí, s procentuální výší základního přídělu do fondu kulturních a sociálních potřeb.

Protože z důvodu zdržení legislativního procesu zákon č. 170/2017 Sb. nabyl účinnosti až k 1. 7. 2017, nikoliv k 1. 1. 2017 (jak bylo původně předpokládáno), bylo nutné doplnit přechodné ustanovení, podle kterého se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Další změnou v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. bylo doplnění nového bodu 5:

Podle § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP se za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují:

Nově jsou tedy daňově uznatelné výdaje na tvorbu garančního fondu České kanceláře pojistitelů. Garanční fond je tvořen ze zdrojů jmenovaných zákonem č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za újmu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), primárně z příspěvků pojistitelů. Prostředky fondu lze použít výhradně na účely uvedené v zákoně, zejména ke krytí škod poškozeným, kterým byla způsobena újma provozem nepojištěného vozidla.

Protože tvorba a zúčtování fondu jsou zachyceny v rámci výsledku hospodaření vždy zrcadlově k získání prostředků či vynaložení nákladů, k jejichž krytí je fond tvořen, vede obecně tento postup k nulovému dopadu do výsledku hospodaření. Z hlediska zákona o daních z příjmů však dopady do základu daně do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. neutrální být nemusely, protože tvorba fondu nebyla daňově uznatelným nákladem, zatímco rozpouštění fondu bylo obecně zdanitelným výnosem. Pokud nebylo využito jiné obecné ustanovení například § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, mohlo docházet k nežádoucímu zdanění z důvodu časové disproporce mezi vykázáním zdanitelných výnosů (z přijatých zdrojů garančního fondu) a vynaložením nákladů, na něž byly určeny. Tento možný časový nesoulad se odstranil tím, že se jednoznačně stanovilo, že náklady na tvorbu garančního fondu jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

I na tuto změnu dopadá přechodné ustanovení, podle kterého se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP ve znění účinném ode dne 1. 7. 2017 se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Zákonem č. 170/2017 Sb. se s účinností 1. 7. 2017 do zákona o daních z příjmů vrací příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem možnost daňového odpisu majetku předaného zřizovatelem k hospodaření dle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů"), a nově se doplňuje možnost daňového odpisu majetku svěřeného dobrovolným svazkem obcí do jím zřízené příspěvkové organizace dle § 39a odst. 4 tohoto zákona, a také možnost daňového odpisu majetku vloženého členskou obcí dle ustanovení § 50 odst. 2 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o obcích") do dobrovolného svazku obcí u tohoto subjektu.

V souladu s § 28 odst. 1 ZDP:

Princip daňového odpisování hmotného majetku a nehmotného majetku obecně spočívá v tom, že daňový odpis je primárně svěřen vlastníkovi dotčeného majetku, který také vypořádává příjmy a výdaje spojené s prodejem tohoto majetku. Proto podle právní úpravy platné do 30. 6. 2017 mohla příspěvková organizace zřízená obcí nebo krajem, příspěvková organizace zřízená dobrovolným svazkem obcí a dobrovolný svazek obcí odpisovat pouze majetek, který byl v jejich vlastnictví, nikoliv majetek, který jim byl předán k hospodaření.

Výjimkou z tohoto obecného přístupu byla do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. možnost odpisovat svěřený majetek u příspěvkových organizací státu dle § 28 odst. 1 písm. c) ZDP, podle kterého odpisuje majetek státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu.

Důvodem tohoto odlišného přístupu bylo historicky odlišné nahlížení na vztah mezi příspěvkovou organizací a organizační složkou státu, která ji zřídila, a na vztah mezi příspěvkovou organizací územního samosprávného celku (kraje nebo obce) a tohoto územního samosprávného celku, který dotčenou příspěvkovou organizaci zřídil. Na příspěvkové organizace státu se nahlíželo jako na nedílnou součást státu s tím, že zohledňovalo odlišné právní postavení státu jako vlastníka majetku a z toho vyplývajícího specifického nakládání s tímto majetkem, oproti všem ostatním vlastníkům majetku (i obcím a krajům).

Významným důvodem pro rozšíření výjimky, kdy daňově neodpisuje vlastník majetku, ale jeho "uživatel" je to, že dle současného rozpočtového určení daní daň placená z příjmů obcí a krajů plyne do jejich rozpočtu. To znamená, že uplatňování daňových odpisů, které by snižovaly obcím a krajům základ daně, je pro ně v zásadě administrativní zátěží, a proto řada z nich odpisy neuplatňuje. Hlavním důvodem je však to, že příjmy dosahované pomocí majetku svěřeného příspěvkovým organizacím jsou vykazovány těmito příspěvkovými organizacemi, tedy obce ani kraje nevykazují příjmy související se svěřeným majetkem, proti kterým by si mohly daňové odpisy uplatnit. Z toho plyne, že daňové odpisy si ani uplatnit nemohou. V tom případě daňové odpisy ze svěřeného majetku v ekonomice neuplatňoval do provedené změny ZDP žádný subjekt, i když využívání tohoto majetku obecně daňové příjmy generuje.

Ve prospěch provedené změny svědčí také to, že i účetní předpisy požadují účetní odpis nikoliv u vlastníka svěřeného majetku ale právě u příspěvkové organizace.

Nově je tedy možné daňově odpisovat i majetek svěřený k hospodaření u výše uvedených subjektů, a to v režimu pokračování v odpisování.

Podle § 30 odst. 10 ZDP:

Příspěvková organizace kraje, obce nebo dobrovolného svazku obcí je tedy nově povinna u svěřeného majetku pokračovat dle § 30 odst. 10 písm. n) ZDP v odpisování dosavadním způsobem ze vstupní ceny, ze které odpisoval daný majetek územní samosprávný celek. Stejný přístup je uplatněn v § 30 odst. 10 písm. o) ZDP i pro dobrovolný svazek obcí u majetku vloženého jeho členskou obcí. Za svěřený majetek se přitom považuje i majetek, který příspěvková organizace nabyla pro svého zřizovatele.

Pokud některé obce nebo kraje z důvodů výše uvedených daňové odpisy majetku neuplatňovaly, nově se bude aplikovat obecný přístup - podle § 29 odst. 1 ZDP bude základem pro daňové odpisování vstupní cena, z níž by obec nebo kraj odpisy uplatňovat mohly, pokud by odpisovaly.

V případě, kdy dojde ke svěření majetku během zdaňovacího období, je poplatník povinen postupovat dle § 26 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. může uplatnit daňový odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu hmotného majetku.

Podle § 26 odst. 7 ZDP:

Obdobně postupuje i územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí při ukončení režimu předání majetku k hospodaření nebo členská obce, pokud vystoupí z dobrovolného svazku obcí a vložený majetek se jí vrátí. Tento přístup se promítne i do případného zcizení svěřeného majetku, kdy se přepokládá, že příjmy a náklady (daňová zůstatková cena) spojené například s prodejem dotčeného majetku se budou tradičně zohledňovat v základu daně u jeho skutečného vlastníka, tj. u územního samosprávného celku, který předal majetek k hospodaření, resp. u obce, která vložila majetek dobrovolnému svazku obcí. Daňová zůstatková cena majetku se bude zjišťovat až po jeho zpětném předání vlastníkovi.

V souladu s § 28 odst. 1 ZDP:

Protože zákon o daních z příjmů umožňuje majetek odpisovat vždy pouze jednomu poplatníkovi, neměla by reálně nastat situace, kdy by daňové odpisy uplatňovaly dva daňové subjekty současně. V zásadě proto nebylo nutné normovat povinnost souhlasu zřizovatele či dobrovolného svazku s daňovým odpisováním svěřeného majetku, naopak je předpoklad, že bez této povinnosti se zamezí nadbytečné administrativě a také možným zmatkům při případných změnách zřizovacích listin.

Pokud pořídil územní samosprávný celek nebo dobrovolný svazek obcí určitý konkrétní majetek z , musí obecně podle § 29 odst. 1 ZDP snížit o tuto dotaci vstupní cenu pořízeného majetku. To platí i pro následně předaný majetek k hospodaření:

Za dotaci, o kterou je nutné snížit vstupní cenu pořizovaného majetku, se však dle § 27 odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů nepovažuje poskytnutí příspěvku územním samosprávným celkem nebo dobrovolných svazkem obcí jím zřízené organizaci na pořízení svěřeného majetku. Je zřejmé, že v tomto případě se jedná pořád o majetek zřizovatele, který byl pořízen z jeho prostředků. Příspěvková organizace pořízení dotčeného majetku pouze zprostředkovala. Obdobně se posuzuje situace, kdy obec, která je členem dobrovolného svazku obcí, poskytne tomuto svazku obcí svoje prostředky, nebo vklady ze svého rozpočtu, na pořízení majetku do svého vlastnictví.

Zákon č. 170/2017 Sb. k problematice daňového odpisování majetku předaného k hospodaření u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky nebo u dobrovolných svazků obcí a majetku vloženého obcí u dobrovolných svazků obcí obsahuje pod body 7, 8 a 9 tři speciální přechodná ustanovení:

Přechodná ustanovení pod body 7 a 9 zajišťují jednak to, že nový režim se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 (i přesto, že účinnost zákona č. 170/2017 Sb. nastala až 1. 7. 2017) a také to, že u majetku, který byl předán k hospodaření příspěvkové organizaci před 1. 1. 2017, pokračuje tato příspěvková organizace v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval vlastník s tím, že zachová také způsob odpisování, započatý vlastníkem. Obdobně to platí pro majetek, který byl vložen do dobrovolného svazku obcí členskou obcí před 1. 1. 2017. Také dobrovolný svazek obcí pokračuje při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém členskou obcí, která tento majetek vložila do dobrovolného svazku obcí, ze vstupní ceny, ze které odpisovala tato členská obec.

Třetí přechodné ustanovení (bod 8) řeší vstupní cenu majetku odpisovaného příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí, pokud byl tento majetek pořízen z investiční rozpočtu zřizovatele podle § 31 odst. 1 písm. b) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů ve znění účinném před 19. 2. 2015. V ustanovení je jednoznačně uvedeno, že takováto nesnižuje pro účely daňového odpisování vstupní cenu majetku. Toto přechodné ustanovení je v ZDP uvedeno pro právní jistotu poplatníků i správců daně, protože podle ustanovení § 10a odst. 1 písm. b), § 28 odst. 4 a § 31 odst. 1 písm. b) současného znění zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, příspěvek na provoz poskytovaný zřizovatelem příspěvkové organizaci a investiční příspěvek z rozpočtu zřizovatele, který je zdrojem fondu investic příspěvkové organizace, není dotací, ale do 19. 2. 2015 [tj. do nabytí účinnosti zákona č. 24/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů] byl pro zdroj investičního fondu používán termín "investiční z rozpočtu zřizovatele" (v současném znění je používán pojem "investiční příspěvek").

K danému tématu musíme poznamenat, že zákon o daních z příjmů ve znění od 20. 7. 2009 do 31. 12. 2013 problematiku odpisování majetku předaného k hospodaření příspěvkovým organizacím zřízeným územními samosprávnými celky již obsahoval. Zákonem č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, byl výčet subjektů v ustanovení § 28 odst. 1 ZDP, které mohly daňově odpisovat majetek, doplněn o organizace zřízené územním samosprávným celkem příslušné hospodařit s majetkem svého zřizovatele. Toto doplnění bylo provedeno na základě poslaneckého návrhu v zásadě bez odůvodnění a také přes negativní stanovisko Ministerstva financí ČR. Proto správce daně možnost daňového odpisování svěřeného majetku u příspěvkových organizací územních samosprávných celků nejprve odmítal; v roce 2009 bylo vydáno sdělení MF ČR, poté i výklad Generálního finančního ředitelství, podle kterého mohly předmětné příspěvkové organizace uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku pouze v případě, že tento majetek nabyly do vlastnictví.

Poté však byl v roce 2015 vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 98/2014-31, který přístup správce daně nepotvrdil, naopak rozhodl, že přijetím zákona č. 216/2009 Sb. došlo k rozšíření množiny poplatníků oprávněných provádět odpisy hmotného majetku, které zákon zařazoval pod legislativní zkratku "vlastník". Podle NSS zákonodárce tak projevil vůli, aby rovněž organizacím zřízeným územním samosprávným celkem příslušným hospodařit s majetkem svého zřizovatele bylo umožněno odepisovat hmotný majetek. Proto je v úvodu tohoto hesla uvedeno, že se u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky jedná o vrácení možnosti daňově odpisovat svěřený majetek, nikoliv o novou možnost.

Ustanovení § 28 odst. 3 ZDP ve znění před novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. i ve znění po účinnosti tohoto zákona, tj. po 1. 7. 2017 upravuje možnost daňového odpisu technického zhodnocení hmotného majetku, pokud výdaje na toto technické vynaložila osoba odlišná od majitele hmotného majetku, a to v postavení nájemce nebo uživatele ze smlouvy o finančním leasingu.

Z uvedeného vyplývá, že do účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. bylo umožněno daňově odpisovat výdaje vynaložené na technické zhodnocení vedle vlastníka zhodnoceného majetku pouze nájemci, který užívá pronajatý majetek na základě nájemní smlouvy, a uživateli, který užívá předmět finančního leasingu, a to za podmínky, že technické zhodnocení hradil tento nájemce nebo uživatel, vlastník hmotného majetku nezvýšil vstupní cenu hmotného majetku o technické zhodnocení a realizace technického zhodnocení proběhla vždy jen s písemným souhlasem vlastníka. Při odpisování technického zhodnocení postupoval nájemce nebo uživatel tak, že technické zhodnocení zařadil do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek.

Ostatní uživatelé užívající majetek na základě sjednaných dispozičních práv v jiných smluvních typech výdaje vynaložené na technické zhodnocení dosud odpisovat nemohli.

Zákonem č. 170/2017 Sb. byl do § 28 ZDP doplněn nový odst. 7 ve znění:

Nový odstavec 7 v § 28 ZDP přináší zásadní změnu v tom, že se rozšiřuje možnost odpisovat technické zhodnocení i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, a to za stejných podmínek, za kterých dosud mohl odpisovat technické zhodnocení nájemce nebo uživatel u finančního leasingu. Je to reakce na dlouhodobý požadavek, aby technické zhodnocení mohl z ekonomických a praktických důvodů obecně odpisovat i poplatník, který je oprávněn užívat majetek, na němž je provedeno technické zhodnocení, například na základě podnájemní smlouvy nebo smlouvy o zřízení věcného břemene apod.

První věta nového odstavce 7 v § 28 ZDP zajišťuje, že v případě, kdy provede technické zhodnocení jiný poplatník, kterému byl přenechán hmotný majetek, než je nájemce nebo uživatel, budou aplikována stejná pravidla jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem. Jsou tak zachovány principy platné do 30. 6. 2017:

V souvislosti s první větou § 28 odst. 7 ZDP vzniká otázka, jaký je daňový režim u postupníka při cesi nájemní smlouvy.

Obecně je postoupení () smlouvy upraveno v § 1895 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů:

Postoupením nájemní smlouvy (mění se strana nájemce) na třetí osobu tato třetí osoba (nový nájemce) vstoupí v rozsahu postoupení smlouvy do práv a povinností původního nájemce, který smlouvu postupuje a který přestane být smluvní stranou. Nový nájemce (postupník) tak nastupuje do pozice původního nájemce (postupitele).

Protože z hlediska zákona o daních z příjmů se jeden nájemce vymění za jiného nájemce s tím, že nájemní vztah stále trvá, lze dovodit, že § 28 odst. 7 ZDP na nového nájemce z nájemní smlouvy nedopadá. Nájemní smlouvy (i cedované na straně nájemce) tedy spadají pod aplikaci režimu v § 28 odst. 3 ZDP. Aplikaci § 28 odst. 7 ZDP však již nelze vyloučit na cesi smlouvy podnájemní.

Druhá věta § 28 odst. 7 ZDP stanoví, že v případě ukončení užívacího vztahu platí pro identifikaci a ocenění nepeněžního příjmu obdobný postup, jaký byl stanoven doposud pro vztah mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem odpisujícím na základě souhlasu vlastníka technické zhodnocení. Důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb. uvádí, že nepeněžní příjem vzniká také ." K cesím ještě doplňuje, že Dále důvodová zpráva obdobně uvádí, že "

Záměrem nové úpravy tedy není identifikace nepeněžního příjmu u vlastníka již v okamžiku, kdy dojde k převodu práv a povinností mezi dvěma subjekty užívacích vztahů, například mezi nájemcem a podnájemcem, ale nepeněžní příjem vlastníkovi vzniká v souladu s § 23 odst. 6 písm. a) ZDP až v okamžiku, kdy dojde k ukončení nájemního vztahu.

Z třetí věty § 28 odst. 7 ZDP vyplývá, že poplatník například podnájemce, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek na základě podnájemní smlouvy, má postavení nájemce, a nájemce tj. poplatník, který přenechal najatý majetek k užívání podnájemci, je v postavení odpisovatele (vlastníka). Vedle toho byla do závěrečné části § 29 odst. 6 ZDP doplněna věta:

Tím je zajištěno, že v případě, kdy je podnajatý majetek "vracen" nájemci, tak nájemce, pokud neuhradí neodepsané výdaje na technické zhodnocení podnajatého majetku vynaložené podnájemcem, realizuje nepeněžní příjem, který po zdanění může odepisovat jako jiný majetek. Doplněná věta také řeší ocenění nově vzniklého jiného majetku obdobně, jako se zvyšuje vstupní cena ve vztahu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem podle § 29 odst. 6 ZDP.

K dané problematice (k rozšíření možnosti odpisování technického zhodnocení i pro jiné subjekty než je nájemce či uživatel předmětu finančního leasingu) obsahuje zákon o daních z příjmů přechodné ustanovení:

Toto přechodné ustanovení zajišťuje, že úprava v § 28 odst. 7 ZDP se aplikuje až na dokončené technické zhodnocení a jiný majetek, které jsou uvedeny do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti novely č. 170/2017 Sb. Pokud jedno technické zhodnocení hmotného majetku bylo dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti novely č. 170/2017 Sb. tj. před 1. 7. 2017 a po nabytí účinnosti tohoto zákona bude provedeno druhé technické zhodnocení na tomtéž majetku, hodnoty těchto dvou technických zhodnocení se nesčítají, ale vzniknou dva samostatné majetky. Daňový odpis je umožněn pouze pro částku technického zhodnocení hmotného majetku, které bylo dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. tj. po 1. 7. 2017, ale až od prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti novely, tj. v případě poplatníka, který má zdaňovací období kalendářní rok, až od 1. 1. 2018.

V souladu s § 40 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je možné s účinností od 1. 1. 2014 vyplácet zálohy na výplatu podílu na zisku za zde uvedených podmínek.

Podle § 31 ZOK:

Z tohoto § 31 ZOK plyne, že převodem nebo přechodem podílu, včetně kmenového listu a akcie, se zásadně převádějí všechna práva a povinnosti s podílem spojená, tedy i právo na podíl na zisku, které v sobě zahrnuje jak právo na výplatu podílu na zisku včetně práva na zálohu na podíl na zisku a práva na doplacení podílu na zisku, byl-li určen ve vyšší částce než vyplacená záloha, tak povinnost vrátit vyplacenou zálohu nebo její část nebylo-li rozhodnuto o rozdělení zisku buď vůbec, nebo nebyly splněny zákonné podmínky pro výplatu na zisku či stanovený podíl na zisku nedosáhl výše vyplacené zálohy.

Pokud obchodní nedosáhne očekávané úrovně zisku, nebo nebylo rozhodnuto o rozdělení zisku za účetní období, na nějž byla vyplacena záloha na podíl na zisku, anebo nebyly splněny zákonné podmínky pro výplatu zisku, je potřeba provést vypořádání vyplacené zálohy na podíl na zisku.

Z hlediska zákona o daních z příjmů podléhá záloha na podíl na zisku srážkové dani. Při její výplatě plátce daně, kterým je vyplácející obchodní , srazí a odvede daň, přičemž se na každou vyplacenou zálohu na podíl na zisku, ze kterého je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby, či doplatek do celkového plnění, pohlíží jako na samostatný příjem. Pokud je požadováno vrácení vyplacené zálohy nebo její části, je také nutné vrátit sraženou daň ze zálohy na podíl na zisku, a to obecně poplatníkovi.

V § 235 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), je uvedeno:

Z toho vyplývá, že pokud se snižuje povinnost plátce daně srazit a odvést daň vybíranou srážkou, vypořádá se tento rozdíl nejprve v rámci správy daní zajišťované plátcem daně (pokud je to možné, při dalším srážení daně srazí plátce daně poplatníkovi na dani z příjmů vybírané srážkou méně). Pokud však dotčený rozdíl nemůže být takto vypořádán, je plátce daně povinen vrátit neoprávněně sraženou částku poplatníkovi a následně správce daně vrátí částku sražené daně plátci daně do 30 dnů ode dne, kdy plátce daně prokáže vrácení neoprávněně sražené částky poplatníkovi. Současně je nutné uvést, že závazek plátce daně "vrátit" sraženou daň poplatníkovi nemusí nutně znamenat pouze výplatu dané částky (závazek by tak zanikl splněním podle ustanovení § 1908 občanského zákoníku). Obchodní v postavení plátce daně může svůj závazek splnit také započtením vzájemných pohledávek, které má za poplatníkem (závazek by tak zanikl podle ustanovení § 1982 občanského zákoníku). To nastane v případě, kdy obchodní splní závazek vrátit sraženou částku započtením vůči své pohledávce za poplatníkem na vrácení zálohy na podíl na zisku a prokáže tuto skutečnost správci daně. Poté poplatník uhradí obchodní korporaci zbývající výši závazku vrátit zálohu na podíl na zisku a správce daně vrátí obchodní korporaci neoprávněně sraženou daň.

Pokud však dojde po výplatě zálohy na zisku k převodu nebo přechodu na jiného společníka, vyplacenou zálohu společnost nevypořádává vůči tomu, komu byla vyplacena, ale vůči společníkovi, který je ke dni splatnosti pohledávky na vrácení zálohy na podíl na zisku vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena. Protože se mezi odbornou veřejností objevovaly rozdílné názory a pochybnosti o vyplácení záloh, jejich zdanění a postupu při jejich vracení, pokud obchodní nakonec zisk nerozděluje, byla zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 provedena v zákoně o daních z příjmů určitá upřesnění.

První dvě věty v § 38d odst. 1 nově zní:

Tak bylo do § 38d odst. 1 ZDP výslovně doplněno, že pokud je plnění hrazeno formou záloh, je samostatným příjmem každá záloha i doplatek z vyúčtování celkového plnění, tj. že se na každou vyplacenou zálohu, resp. doplatek hledí pro účely zákona o daních z příjmů jako na samostatný příjem. To má význam zejména pro odstranění pochybností v případě výplaty záloh při aplikaci osvobození podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP. Je tak potvrzen dosavadní režim, že splnění podmínek pro osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP se hodnotí samostatně jak pro vyplacenou zálohu, tak pro následný doplatek podílu na zisku. Pokud je poplatníkovi, který není mateřskou společností, vyplacena záloha na podíl na zisku a následně se před vypořádáním této zálohy na podíl na zisku (rozhodnutí valné hromady) mateřskou společností stane, nedojde dodatečně k osvobození původně zdaněného podílu na zisku. Totéž platí i v případě, kdy po výplatě zálohy na podíl na zisku dojde k převodu podílů na obchodní korporaci na jinou osobu.

V dané souvislosti byla v § 38d odst. 2 ZDP provedena legislativně technická úprava, která je dodatečnou reakcí na rekodifikaci soukromého práva. Podle některých právních výkladů může podle nové právní úpravy o výplatě zálohy na podíl na zisku rozhodnout také statutární orgán, proto bylo provedeno zobecnění daného ustanovení tak, aby pokrývalo veškeré možné situace. V ZDP tedy již není řešeno, kdo schvaluje výplatu podílů na zisku, protože to nemá na úpravu zdanění tohoto příjmu vliv.

Do ustanovení § 38d ZDP byl dále doplněn nový odstavec 11:

Tento odstavec výslovně upravuje, že pokud se vrací vyplacená záloha na podíl na zisku poté, co došlo k převodu nebo přechodu podílu v obchodní korporaci, náleží právo na vrácení neoprávněně sražené daně vztahující se k vyplacené záloze na podíl na zisku poplatníkovi, kterému vznikla povinnost vrátit zálohu na podíl na zisku tedy, že právo na vrácení sražené daně z titulu povinnosti vrátit vyplacenou zálohu na podíl na zisku náleží novému nabyvateli podílu na obchodní korporaci. Vychází se z předpokladu, že jestliže na nového nabyvatele podílu přechází vedle práva na podíl na zisku i povinnost vrátit zálohu na podíl na zisku, současně by mu mělo náležet i právo na vrácení neoprávněně sražené daně z vyplacené zálohy.

Obecně § 237 daňového řádu, upravuje stížnost na postup plátce daně:

Jedná se specifický prostředek ochrany poplatníka proti nesprávnému postupu plátce daně. Tento speciální instrument nazvaný stížnost na postup plátce daně je možné využít v případě, kdy poplatník má pochybnost o tom, zda plátce daně provedl správně srážku či jinou formu vybrání daně.

Účelem institutu stížnosti na postup plátce je poskytnout poplatníkovi možnost obrany v případě, kdy mu plátce srazí či od něho vybere daň v nesprávné výši. Lhůta pro žádost o podání vysvětlení v délce 60 dnů od dne, kdy se poplatník o výši sražené nebo vybrané daně dozvěděl, je lhůta subjektivní. V případě, že poplatník s postupem plátce nesouhlasí nebo plátce poplatníkovi vysvětlení ve stanovené lhůtě nepodá, může poplatník podat stížnost na postup plátce daně správci daně. Tento postup je možné uplatnit ve všech případech, kdy daň poplatníkovi sráží nebo ji od něho vybírá plátce.

V případě daní vybíraných srážkou podle zvláštní sazby uvedených v ustanovení § 36 ZDP se však lhůta v délce 60 dnů jevila jako příliš krátká a mnohdy způsobovala problémy, zejména v případech zahraničních investorů, kdy tito poplatníci nebyli schopni doložit včas všechny náležitosti, které je opravňovaly k nižší dani (například podle podmínek ze smluv o zamezení dvojího zdanění), a plátce daně uplatnil vyšší sazbu daně. Zahraniční investor poté zpětně dokládal chybějící dokumenty a žádal o vrácení sražené daně. Tyto doklady však nebylo v mnoha případech možné v 60denní lhůtě obstarat, a to například v důsledku administrativních postupů, které poplatník v zásadě nemůže ovlivnit.

Proto bylo rozhodnuto řešit danou situaci, prodloužením lhůty k podání výše uvedené žádosti o vysvětlení. V dané souvislosti byl do ustanovení § 38d ZDP doplněn nový odstavec 12:

Podle tohoto nového ustanovení může poplatník, pokud má pochyby o správnosti sražené daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, požádat plátce daně o vysvětlení do 2 let ode dne sražení daně; po uplynutí této lhůty může o vysvětlení požádat do 60 dnů ode dne, kdy se o výši sražené daně dozvěděl. Tím byla stanovena primárně objektivní lhůta, a to do 2 let ode dne sražení daně, která začne běžet dnem následujícím po dni sražení daně. Po dobu těchto dvou let nebude pro účely podání žádosti o vysvětlení, kdy se poplatník dozvěděl o výši sražené daně. Současně byla zachována subjektivní lhůta v délce 60 dnů, která však začne běžet až po uplynutí lhůty dvouleté. Pokud by se tedy poplatník dozvěděl o výši sražené daně například až po 25 měsících, tj. nestihl by plátce daně požádat o vysvětlení do dvou let od sražení daně, může nově žádost podat do 60 dnů ode dne, kdy se o její výši dozvěděl.

Nová úprava se použije až na daň sraženou ve zdaňovacím období započatém po 1. 7. 2017. Tento postup je v souladu se základním přechodným ustanovením, podle kterého se pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Obecně definice plátce daně je pro účely zákona o daních z příjmů obsažena v § 38c odst. 1 ZDP.

Zákonem č 170/2017 Sb. byla s účinností od 1. 7. 2017 tato definice upřesněna:

Cílem bylo odstranění nesrovnalosti spočívající v definici kruhem. Na jedné straně v § 38c odst. 1 ZDP ve znění do 30. 6. 2017 bylo normováno, že plátcem daně je poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, pokud je povinen odvést správci daně daň, zálohu na daň nebo úhradu na zajištění daně vybranou od jiných poplatníků nebo jiným poplatníkům sraženou, na druhé straně navazující ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 38d, 38e a 38h) stanoví, že srazit a odvést srážkovou daň, zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti či zajištění daně je povinen plátce daně. Z toho pouze nepřímo vyplývalo, že plátcem je poplatník, který takový příjem vyplácí jinému poplatníkovi.

Od 1. 7. 2017 nové znění § 38c odst. 1 ZDP výslovně stanoví, že plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, který je plátcem příjmu ze závislé činnosti (viz vymezení příjmů ze závislé činnosti v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů), příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně v § 36 ZDP ve vztahu k srážkové dani, nebo příjmu, ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně podle § 38e ZDP ve vztahu k zajištění daně. Konkrétní povinnosti plátce daně, tj. srazit, vybrat a odvést zálohu na daň, daň nebo úhradu na zajištění daně jsou stanoveny v jednotlivých ustanoveních ZDP, tj. v § 38d odst. 1, 2 a 3 ZDP k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, v § 38e odst. 1, 2, 3 a 6 ZDP k zajištění daně a v § 38h odst. 7 a 10 ZDP k dani z příjmů ze závislé činnosti.

K nové formulaci § 38c odst. 1 ZDP není speciální přechodné ustanovení. Protože nový text pouze zpřesňuje definici plátce daně, nemění se okruh osob, které jsou považovány za plátce daně, není potřeba řešit otázku, zda se ustanovení poprvé použije až na zdaňovací období započaté od 1. 7. 2017. Se změnou ustanovení § 38c odst. 1 ZDP nedochází k věcné změně při správě daně z příjmů.

Zákonem č. 170/2017 Sb., byl do zákona o daních z příjmů doplněn

Jedná již o sedmý titul závazného posouzení v ZDP, který byl do tohoto zákona doplněn v návaznosti na úkol z Programového prohlášení vlády spočívající v obecném požadavku na rozšíření institutu závazného posouzení.

Do 30. 6. 2017 mohl poplatník požádat o:

Smyslem doplnění nového titulu závazného posouzení je zakotvení možnosti požádat o posouzení způsobu určení základu daně nebo daňové ztráty u stálé provozovny umístěné v České republice u poplatníka, který není rezidentem.

Základní pravidlo pro určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny představuje § 23 odst. 11 ZDP:

Cílem je tedy stav, kdy je základ daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny srovnatelný se základem daně daňového rezidenta s obdobnou činností. Při určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny se primárně vychází z účetnictví daňového nerezidenta, zároveň však musí být brán v úvahu základ daně obvyklý u daňových rezidentů v obdobné situaci, aby bylo zabráněno přesunům zisků mezi různými jurisdikcemi za účelem daňové optimalizace. Toto ustanovení potvrzuje zásadní obecné pravidlo spočívající v tom, že daňová pozice nerezidentů dosahujících za určitých okolností (existence stálé provozovny) příjmů z území České republiky nemá být příznivější ani tíživější než pozice českých daňových rezidentů.

Pokud daňový subjekt na území České republiky dosahuje příjmů prostřednictvím více stálých provozoven, posuzuje se v zásadě způsob určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny za každou jednotlivou stálou provozovnu zvlášť v samostatných závazných posouzeních. Pouze v případě, že by daňový nerezident vykonával prostřednictvím více stálých provozoven na území České republiky stejnou nebo velmi obdobnou činnost, resp. činnosti vykonávané prostřednictvím těchto více stálých provozoven by spolu neoddělitelně souvisely, je možné vydat jedno závazné posouzení vztahující se ke způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím všech těchto stálých provozoven souhrnně.

V ustanovení § 38r odst. 2 ZDP byla s účinností od 1. 7. 2017 zákonem č. 170/2017 Sb., provedena drobná změna. Slova "Lze-li" a "lze" byla nahrazena slovy "Bylo-li možné" a "bylo možné".

Uvedenou změnou byl potvrzen dosavadní přístup v situacích, kdy byla dodatečně zrušena daňová ztráta na základě dodatečného daňového přiznání nebo daňové kontroly, podle kterého zůstává lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP zachována. Do budoucna je tak zabráněno pohybnostem, zda u poplatníka, kterému byla zrušena původně vyměřená daňová ztráta, lze po uplynutí standardní lhůty pro stanovení daně dané daňovým řádem zahájit daňovou kontrolu v následujících zdaňovacích obdobích otevřených původním vyměřením daňové ztráty, která byla poté zrušena (obdobně je nutné posuzovat situace, kdy poplatník sám podává dodatečné daňové přiznání). Klíčové pro běh lhůty podle § 38r odst. 2 ZDP je tedy to, že daňová ztráta byla poplatníkovi původně vyměřena a mohla být v nějakém období odečtena od základu daně.

Jako příklad lze uvést situaci, kdy vyměřená výše daňové ztráty v roce nula je celá uplatněna například v prvním zdaňovacím období z pěti možných. V této situaci je třeba, aby se lhůta pro stanovení daně řídila posledním (pátým) zdaňovacím obdobím i v případě, kdy je následně ztráta v roce nula zrušena, aby bylo možné uplatněnou odečitatelnou položku v roce jedna ve výši ztráty z roku nula odstranit. Proto je nutné lhůtu pro stanovení daně pro rok jedna zachovat.

Zákonem č. 170/2017 Sb., byly s účinností od 1. 7. 2017 provedeny také drobné změny zákona o rezervách.

Zákon o rezervách obecně upravuje pro zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek. Jednou z podmínek pro tvorbu daňově uznatelné rezervy podle tohoto zákona je, aby tato rezerva byla zaúčtována podle právních předpisů upravujících účetnictví. Potom může poplatník daně z příjmů uplatnit takovou rezervu jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedinou výjimkou z tohoto pravidla je nový typ rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů na likvidaci solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013, která se vytváří zcela nezávisle na případné účetní rezervě shodného určení a kterou poplatník uplatňuje jako položku snižující nebo zvyšující základ daně.

Bylo proto nutné zavést dotčenou rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů na likvidaci solárních panelů do příslušných ustanovení zákona o rezervách.

Jedná se o doplnění § 1 a § 2 zákona o rezervách:

V souvislosti s novou možností uplatňovat daňové odpisy u příspěvkové organizace územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, z majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jim byl předán k hospodaření zřizovací listinou na základě § 27 odst. 2 písm. e), resp. § 39a odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, nebo byl vložen do dobrovolného svazku obcí jeho členskými obcemi dle § 50 odst. 2 písm. d) zákona o obcích (viz výše bod 7 v první části článku), byla do ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách pro uvedené subjekty doplněna možnost vytvářet k dotčenému majetku rezervy na opravy hmotného majetku tak jako je to umožněno ostatním odpisovatelům hmotného majetku.

Podle speciálního přechodného ustanovení se změna provedená v ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Článek "Vybrané změny v oblasti zdaňování právnických osob daní z příjmů schválené zákonem č. 170/2017 Sb." (první a druhá část) obsahuje zejména významné změny zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů podle jednotlivých tematických oblastí se snahou seřadit je vzestupně podle jednotlivých ustanovení. Celkem bylo komentováno 19 titulů v ZDP a 2 tituly v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zákon č. 170/2017 Sb. obsahuje ještě další změny, ty však lze považovat spíše za legislativně technické.