Stavební a montážní práce v režimu přenesení daňové povinnosti

Úvodem zrekapitulujme, že režim přenesení daňové povinnosti (dále jen „PDP“) se vztahuje na tato plnění:

Kromě toho ZDPH upravuje v § 92g tzv. mechanismus rychlé reakce. Jedná se o úpravu, která vládě umožňuje stanovit nařízením, že se režim přenesení daňové povinnosti použije na dočasnou dobu 9 měsíců i v dalších případech dodání zboží nebo poskytnutí služby. Podmínkou je, že se musí jednat o plnění, u kterých byly zjištěny náhlé a rozsáhlé daňové podvody a u kterých současně Evropská komise na základě podané žádosti členského státu potvrdila, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby nemá námitky.

společná pro všechny případy režimu PDP jsou obsažena v § 92a ZDPH, § 92h a 92i ZDPH zase dává možnost požádat o vydání závazného posouzení ohledně určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti.

V režimu PDP je tedy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento plátce je také povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH, daňový doklad sazbu daně a výši daně obsahovat nemusí (ale může), což vyplývá z § 29 odst. 3 písm. c) ZDPH. Příjemce zdanitelného plnění také odpovídá za správnost vypočtené daně, což znamená, že je povinen určit i odpovídající sazbu daně.

Povinnost vykázat a evidovat příslušné údaje týkající se režimu PDP a následně tyto údaje předkládat správci daně byla do konce roku 2015 splňována předkládáním výpisu z evidence pro daňové účely. Od roku 2016 byla tato povinnost zrušena, protože příslušné údaje jsou součástí kontrolního hlášení, a to v části A.1., kde se uvádí uskutečněná zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění podle § 92a ZDPH, a v části B.1., kde se uvádí přijatá zdanitelná plnění v režimu PDP, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 92a ZDPH.

V části A.1. se uvádí:

V části B.1. se uvádí:

K uvedené problematice lze odkázat na výkladový materiál GFŘ Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti od 1. 7. 2017 – doplnění položek v kontrolním hlášení, který je k dispozici pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/kontrolni-hlaseni-DPH/aktuality/2017/rozsireni-rezimu-preneseni-danove-povinn-8525.

Pokud jde o vykazování transakcí v režimu přenesení daňové povinnosti v daňovém přiznání k DPH, příjemce plnění vykáže dané plnění na ř. 10 nebo 11, poskytovatel plnění vykáže plnění na ř. 25 (viz Pokyny k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty – http://www.financnisprava.cz/assets/tiskopisy/5412_16.pdf?201806202216).

Zákon o DPH řeší i případ, kdy je plnění poskytováno daňovému subjektu, který nesplnil svou registrační povinnost. Režim PDP v případě, že plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Cílem této úpravy je zachování právní jistoty příjemců plnění.

Pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 ZDPH. Tato úprava je reakcí na zavedení možnosti rozšířit režim přenesení daňové povinnosti na nová dodání zboží a poskytnutí služeb nikoli jen novelou zákona, ale i na základě nařízení vlády. Jedná se o pravidlo pro řešení situace, kdy by byla před zavedením režimu přenesení daňové povinnosti u daného zdanitelného plnění přijata úplata, ze které by vznikla povinnost přiznat daň, přičemž k uskutečnění daného zdanitelného plnění došlo až po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti.

Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění v režimu PDP, vystaví daňový doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Z úpravy § 29 odst. 3 písm. c) ZDPH potom vyplývá, že daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně, ale musí obsahovat údaj „daň odvede zákazník“. Neuvedení sazby daně může přinést komplikace a zvýšené nároky na příspěvkové organizace jako příjemce plnění, protože správné stanovení sazby, zejména u stavebních a montážních prací, nemusí být vždy jednoduchou záležitostí. Navíc, jak bylo uvedeno výše, za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno.

Z hlediska uplatňovaných pravidel je ale také nutné upozornit, že pokud jsou plnění podléhající režimu PDP poskytována jiné osobě než plátci DPH, režim PDP nelze uplatnit a jedná se o „standardní“ zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu.

Určení, zda se obecně při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim PDP nebo ne, je předmětem závazného posouzení, což upravuje § 92h ZDPH. V případech přetrvávajících nejasností je možné požádat GFŘ o závazné posouzení určitého zdanitelného plnění pro účely použití režimu PDP. Žadatel musí uvést popis daného zdanitelného plnění (v žádosti lze uvést vždy pouze jedno zdanitelné plnění) a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. Procesně řízení o závazném posouzení upravují § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Podání žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení v dané oblasti podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč podle zákona o správních poplatcích (zákon č. 634/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů).

V tomto případě se jedná o úpravu, která bude na zemědělské podnikatele pravděpodobně v praxi dopadat poměrně často, protože tito podnikatelé jsou často příjemcem těchto služeb. A pokud je zemědělský podnikatel plátcem DPH, potom je nutné režim PDP řešit.

Z § 92e ZDPH tedy vyplývá, že při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. 1. 2008, plátci, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. Od počátku účinnosti této úpravy, tedy od 1. 1. 2012, doprovázejí praktickou aplikaci tohoto ustanovení výkladové problémy zejména v tom smyslu, jaké konkrétní služby patří mezi tyto stavební a montážní práce, u kterých je povinnost uplatnit režim PDP, i když samozřejmě postupem času se četnost těchto problémů vlivem rozšiřující se praxe snižuje. Rozhodující je tedy klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43, tato klasifikace je přístupná na stránkách Českého statistického úřadu pod odkazem https://www.czso.cz/csu/czso/klasifikace-produkce-cz-cpa, přičemž:

Je zřejmé, že rozsah těchto prací je velmi široký a bez dostatečných stavebně technických znalostí je mnohdy velmi obtížné správně posoudit, zda konkrétní služby či práce do této kategorie patří či nikoliv.

Jenom pro doplnění uveďme některé příklady produkce související se stavebnictvím, které nepatří do číselného kódu 41 až 43 a nevztahuje se na ně proto režim přenesení daňové povinnosti, tak jak je uvádí MF ČR, případně GFŘ:

Co se týká informací k samotnému zařazení prací, zveřejnilo MF ČR a GFŘ řadu materiálů, které uvádějí konkrétní činnosti z pohledu toho, zda podléhají režimu PDP či nikoliv. Konkrétně se jedná o přehled nejčastějších dotazů veřejnosti k této problematice, ve vztahu k zemědělským podnikatelům upozorněme na tyto, ne zcela jednoznačné, případy:

Z hlediska praxe je důležitým materiálem Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Tento materiál upřesňuje některá předchozí stanoviska. Důležité je, že řeší problematiku instalace zařízení, které tvoří nedílnou součást budovy a zařízení, které je připevněno k budově, tato oblast také v praxi přináší mnoho problémů. Dále je řešena problematika hlavního a vedlejšího plnění a opět jsou řešeny některé konkrétní případy zatřídění stavebních prací.

V případě pochybností určitě doporučujeme uvedené materiály prostudovat a případnou odpověď na správné zatřídění hledat v nich. S některými závěry nemusíme zcela souhlasit, nicméně je to názor a výklad MF ČR a GFŘ, a tak lze téměř s jistotou předpokládat, že stejný názor bude mít také správce daně. Materiály jsou zveřejněny na stránkách finanční správy pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/rezim-preneseni-danove-povinnosti.

Navíc je nutné vzít v úvahu úpravu § 92e odst. 2 ZDPH, ze které vyplývá, že pokud plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních nebo montážních prací zdanitelné plnění související s těmito pracemi, použije k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely DPH výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu PDP podléhá. Jinými slovy, pokud oba plátci budou postupovat tak, že se jedná o režim PDP, správce daně to nijak zpochybňovat nebude. Ovšem neplatí opačný postup. Z toho vyplývá, že právní úprava ZDPH preferuje režim PDP a pokud budou plátci postupovat ve shodě v tomto režimu, v zásadě tím nemůžou nic zkazit.

Pokud je v rozporu s úpravou ZDPH uplatněn standardní postup místo režimu PDP, problém je zejména na straně příjemce tohoto zdanitelného plnění, který uplatní nárok na odpočet daně, aniž by k tomu byl oprávněn. Na daňovém dokladu byla uvedena DPH, která tam být uvedena neměla, a tak je tento postup v rozporu s § 72 odst. 2 ZDPH, nejedná se o daň podle zákona.

Jak tedy bylo uvedeno, kromě povinnosti uplatnit daň na výstupu má příjemce plnění v režimu PDP současně nárok na odpočet daně, a to za obecných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. To znamená, že pokud je přijaté zdanitelné plnění použito výhradně pro účely, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně, je nutné tento zákaz odpočtu respektovat.

Ještě jednou je nutné zdůraznit, že režim PDP se uplatní pouze za situace, že poskytnutí stavebních a montážních prací je uskutečňováno mezi dvěma plátci. Pokud je poskytováno neplátcem, nebo příjemce těchto plnění je neplátce, režim PDP se neuplatní.

A výše uvedený závěr platí i za situace, že by zemědělský podnikatel jako příjemce plnění byl identifikovanou osobou, ani tato skutečnost nic nemění na závěru, že režim PDP se neuplatní a daň přizná a odvede plátce DPH, který tato zdanitelná plnění poskytuje.

Závěrem je třeba zdůraznit, že se jedná o velmi širokou a rozsáhlou problematiku, proto nemohlo být ambicí celou tuto oblast popsat a podrobně vyložit. Cílem bylo podat základní přehled a vysvětlit klíčové problémy, které praktická aplikace přináší.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.