Vydáno: 20. 11. 2020
Prošlo odborným dohledem
Smluvní sankce při inventuře pohledávek a závazků Ing. Martin Děrgel Jsou tři způsoby výchovy dětí – cukr, bič a bio. První motivuje k žádoucímu chování systémem pochval a odměn, jeho mottem je: „Ano, tak to dělej.“. Druhý přístup preferuje negativní motivaci káráním a tresty, snaží se potomka umravnit metodou: „Ne, tak to nedělej!“. Třetí je módní novinka nevychovávat a nechat živé bytosti prostor a čas na vlastní sebeutvoření aneb: „Dělej si, co chceš, miluji tě!“. Také stát „vychovává“ firmy cukrem i bičem; bio přístup nebude. Aktivity chtěné – např. ekologické zemědělství a moderní technologie – podporuje dotacemi, zatímco od těch nežádoucích – třeba neplacení daní – odrazuje sankcemi. Zcela přirozeně se vzájemně „vychovávají“ i podnikatelé navzájem. Odběratel stálý a platící dostane slevu, naproti tomu neplatící a podvodný bude potrestán zápisem na „černou listinu“ a smluvní sankcí. Tyto soukromoprávní smluvní sankce mají účetní a daňová specifika, která je nejvyšší čas řešit při účetní uzávěrce a návazném daňovém přiznání k dani z příjmů. Smluvními sankcemi jsou… V české podnikatelské praxi bohužel dosti často dochází k porušování uzavřených smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní výrobek, zboží či služba a u odběratelů opožděná úhrada dluhu (peněžitého závazku). Pro omezení a částečné zhojení újmy protistraně slouží mimo jiné i smluvní sankce. Již samotná jejich existence, resp. potenciální hrozba motivuje k řádnému a včasnému splnění závazku, neboť úhrada sankce zhorší ekonomickou bilanci hříšníka. Nejčastějšími smluvními sankcemi jsou: úrok z prodlení a smluvní pokuta. Jejich právní úpravu najdeme v zákoně č. 89/2012 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále „OZ“). Jak asi tušíte, úrok z prodlení – § 1968–1974 OZ – je časově podmíněnou sankcí za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím více zaplatíš“. Má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas. Z právní úpravy pro potřeby běžné firemní praxe postačí vést v patrnosti dvě základní pravidla: Po dlužníkovi, který je v prodlení, se splácením peněžitého dluhu, může věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená. Příklad 1 Nárok na úroky z prodlení má jen řádný dodavatel Pan Vykuk není zrovna moc zručný řemeslník, a tak se snaží přilepšit si v rámci své živnosti, jak se dá. I když zase zpackal a nedokončil opravu koupelny paní Chytré, požadoval plnou úhradu původně sjednané částky spolu s výlohami za tzv. vícepráce. Oprávněně nespokojená zákaznice si to ale nenechala líbit, a dokud pan Vykuk svou nekvalitní práci neopraví, nehodlá mu nic platit. Nato jí živnostník pohrozil, že bude chtít navíc také úroky z prodlení za opožděnou platbu, a to rovnou ve trojnásobné výši oproti příslušnému vládnímu nařízení. Tyto „pokusy“ řemeslného nešiky ale nechaly paní Chytrou v klidu, dobře ví, že dokud dodavatel řádně nesplní svou část dohody, nemá nárok na úroky z prodlení, ať už doba splatnosti jakkoli dávno pominula. A také se nemusí obávat ztrojnásobení výše úroku z prodlení, protože nic takového nebylo sjednáno a jednostranně je dodavatel takto navýšit nemůže. Na druhé straně, pokud řemeslník nakonec přeci jen řádně dokončí opravu koupelny, neměla by paní Chytrá s úhradou otálet. I když totiž nebyly sjednány úroky z prodlení, může je věřitel – který konečně řádně splní svou část povinností – požadovat ve výši stanovení prováděcím právním předpisem. Do konce roku 2013 byl úrok z prodlení z obchodních závazkových vztahů nastaven v obchodním zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb.) obdobně, jako je tomu dnes. Také platilo, že nebylo-li sjednáno jinak, uplatnil se jeho výpočet podle zvláštního právního předpisu, jímž bylo nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku a kterým se stanoví minimální výše nákladů spojených s uplatňováním pohledávky. Tento právní předpis k 1. 1. 2014 zrušil nový občanský zákoník. Od roku 2014 stanoví úrok z prodlení – pokud nebylo stranami sjednáno jinak – nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku, veřejných rejstříků právnických a fyzických osob a evidence svěřenských fondů a evidence údajů o skutečných majitelích, ve znění pozdějších předpisů. Přechodné ustanovení tohoto nového prováděcího právního předpisu stanoví, že pokud k prodlení došlo před 1. 1. 2014, tak se výše úroku z prodlení řídí i nadále „starým“ nařízením vlády č. 142/1994 Sb., ve znění účinném před 1. 1. 2014. Pokud tedy k prodlení došlo – tj. kdy marně uplynul den splatnosti – počínaje 1. 1. 2014 a později, uplatní se již nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb., podle jehož § 2: Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (pozn.: dále kvůli stručnosti už jen ‚ČNB‘) pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení (pozn.: úrok je po celou dobu prodlení stejný), zvýšené o 8 procentních bodů.“ Dodejme, že takto určená výše úroků z prodlení není svobodným tvůrčím dílem našich zákonodárců, ale „upekla se“ tradičně v „Bruselu“, konkrétně ve formě pro státy EU závazné Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/7/EU ze dne 16. 2. 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích. Stěžejní repo sazbou se přesně vyjádřeno míní dvoutýdenní repo sazba vyhlašovaná a měněná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, kterou nejsnáze najdeme na jejich internetových stránkách www.cnb.cz.
Vznik prodlení Repo sazba ČNB (%) Úrok z prodlení* (%)
Rok 2018 1. pololetí 0,50 8,50
2. pololetí 1,00 9,00
Rok 2019 1. pololetí 1,75 9,75
2. pololetí 2,00 10,00
Rok 2020 1. pololetí 2,00 10,00
2. pololetí 0,25 8,25
Pozn.: * Úrok z prodlení je dán jednou provždy okamžikem prodlení, načež se už dále nemění. Pro případné lichváře poznamenejme, že se jedná o úrok „p. a.“, což znamená „per annum“ tedy „ročně“ neboli sankční úrok náležející věřiteli při prodlení dlužníka trvající po celý (bankovní) rok. Jestliže byla doba prodlení kratší, bude úrok samozřejmě tomu úměrně zkrácen, např. při prodlení 1 měsíc, bude činit jen 1/12 atp. Příklad 2 Výpočet úroku z prodlení Stavebniny, a. s., na základě kupní smlouvy v srpnu 2020 dodaly firmě Zedníci, s. r. o., stavební materiál, na který byla zaplacena záloha 200 000 Kč. Zbývající část kupní ceny 100 000 Kč odběratel doplatil po četných urgencích až 100 dnů po dohodnutém termínu splatnosti. Dodavatel se rozhodl uplatnit sankční úrok z prodlení: a) v kupní smlouvě byl sjednán úrok z prodlení 5 % za každých započatých 30 dní prodlení, b) v kupní smlouvě nebyl sjednán úrok z prodlení. Ad a) Smluvní ujednání má podle § 1970 OZ v tomto případě přednost před „úřední“ výší úroku z prodlení podle prováděcího nařízení vlády. Pokud odběratel (dlužník) nebude namítat nespravedlivou tvrdost úroku – pročež by musel podat soudní žalobu – tak se vypočte úrok z prodlení v souladu s dohodou smluvních stran. Věřitel (Stavebniny, a. s.) řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti – dodal požadovaný stavební materiál řádně a včas – takže je oprávněn po dlužníkovi, který byl 100 dnů v prodlení se splácením peněžitého dluhu, požadovat úrok z prodlení, a to ve výši 5 % za prvních 30 dnů prodlení + 5 % za druhých 30 dnů prodlení + 5 % za třetích 30 dnů prodlení + 5 % za další započaté dny prodlení = 20 % z dluhu 100 000 Kč = 20 000 Kč. Ad b) I když smluvní ujednání o úroku z prodlení chybí, má věřitel (Stavebniny, a. s.) právo na úrok z prodlení – přičemž opět záleží pouze na něm, jestli této možnosti využije. Pokud tak učiní, uplatní se „úřední“ výše úroku z prodlení podle „nového“ prováděcího nařízení vlády č. 351/2013 Sb., jelikož k prodlení došlo po 1. 1. 2014. Věřitel řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti – dodal stavební materiál řádně a včas – takže je oprávněn po dlužníkovi, který byl 100 dnů v prodlení se splácením peněžitého dluhu, požadovat úrok z prodlení. Prodlení dlužníka (Zedníci, s. r. o.) započalo až ve druhém pololetí roku 2020, proto je pro sankční úrok z prodlení určující repo sazba stanovená ČNB k prvnímu dni tohoto druhého pololetí, tedy k 1. 7. 2020, která byla 0,25 % p. a. Roční úroková sazba úroků z prodlení bude o 8 procentních bodů vyšší, to jest 8,25 % p. a. Celková doba prodlení peněžitého závazku byla 100 dnů, z čehož vypočteme výši úroku z prodlení jako poměrnou část ročního úroku takto = 100 000 Kč × 0,0825 / 365 dnů roku × 100 dnů prodlení = 8 250 Kč / 365 dnů roku × 100 dnů prodlení = 22,60 Kč za den prodlení × 100 dnů prodlení = 2 260 Kč (po zaokrouhlení). Druhou v praxi rozšířenou smluvní sankcí je smluvní pokuta, která do konce roku 2013 spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem OZ byla ale přesunuta mezi nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu do § 2048–2052. Podle Důvodové zprávy k OZ totiž nezajišťuje pohledávku věřitele, ale utvrzuje dluh tím, že dlužník je hrozbou této další povinnosti (že bude muset navíc platit sankci) více motivován ke splnění prvotní povinnosti. Jde o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné – sjednané – povinnosti, např. za pozdní dodání zboží, za neúplné stavební dílo apod. A opět z právní úpravy pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti jen tři základní pravidla: smluvní pokutu pro případ porušení smluvené povinnosti si musejí strany ujednat (pokud nebyla smluvní pokuta sjednána, pak na ni smluvní straně nevzniká nárok – na rozdíl od úroku z prodlení ad výše), věřitel může (ale nemusí) požadovat smluvní pokutu, aniž by mu vznikla škoda, zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh utvrzený pokutou. Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvní povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje tu dřívější podle „starého“ občanského a obchodního zákoníku. Změnou je vyloučení zániku práva na smluvní pokutu v případě nezaviněného porušení smluvní povinnosti – ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran (případně jí ještě více omezit jen na úmyslné nebo hrubé porušení smluvní povinnosti). Rovněž se firmám nyní nebrání, aby si odchylkou od zákonné dispozice ujednaly nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne. Příklad 3 Smluvní pokuta Domy, s. r. o., staví dřevostavby. S dodavatelem trámů, fošen a prken má kupní smlouvu s dodatkem o smluvní pokutě ve výši 20 % ceny dodávky v případě, že dodaný dřevomateriál bude mít vyšší vlhkost než X %. S druhou dodavatelskou montážní firmou má uzavřenu smlouvu o dílo na montáž oken a dveří, přičemž včasné a řádné splnění tohoto závazku je zajištěno smluvní pokutou ve výši opět 20 % ceny díla, zde bylo ovšem dále dojednáno, že této povinnosti je zhotovitel zbaven, pokud porušení zajištěného závazku nezavinil. Prvý dodavatel sice vyskladnil dřevomateriál s vlhkostí vyhovující smlouvě, během přepravy ale dřevo promoklo natolik, že při dodání – v dojednaném místě staveniště – jeho vlhkost již přesáhla stanovených X %. Protože vliv tzv. vyšší moci nebyl v ujednání o smluvní pokutě vyloučen, musel sankci prvý dodavatel uhradit. Druhý dodavatel nemohl v termínu zamontovat okna z důvodu poruchy výrobní linky výrobce izolačních skel, která jsou pro výrobu oken a dveří nezbytná. K porušení zajištěné povinnosti tudíž došlo vinou třetí osoby, nezavinila ji sama montážní firma, proto nemusí v souladu s uvedeným dodatkem smlouvy platit smluvní pokutu. Inventarizace versus inventura pohledávek a závazků Největším nepřítelem novopečených účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idylce, v níž se naopak zpravidla odbývala jejich školní výuka… Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to najdeme – ač neradi – teprve v praxi. S tím souvisí řada chyb, nejistot a pomalost jejich práce. Ostřílení účetní sice na rozdíl od nováčků již vědí, kde hledat to podstatné pro účtování a jak správně chápat podnikatelský slang, ale ani oni si mnohdy nejsou jisti tím, zda jejich účetní data přesně odpovídají skutečné majetkové a závazkové situaci dotyčné účetní jednotky. A právě proto, aby se neúčtovalo jen o číslech, ale o skutečných hospodářských údajích, těšících nebo naopak tížících dotyčnou účetní jednotku, slouží inventarizace. Zjednodušeně řečeno se jedná o zjištění veškerého skutečného majetku a závazků účetní jednotky, a proúčtování rozdílů oproti stávajícímu účetnímu stavu tak, aby konečný účetní stav odpovídal reálnému stavu. Líní účetní by jistě raději upravili naopak skutečný stav na úroveň účetních záznamů nebo rozdíly „neviděli“, aby nemuseli na svých účetních datech nic měnit ... V praxi se občas zaměňují věcně i slovně blízké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco inventurou se rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání zásob na skladě dne 20. 12. 2020), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a porovnává účetní a skutečné stavy zjištěné inventurou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí, je podkladem hlavně pro opravné položky, rezervy a odpisy pohledávek i dlouhodobého majetku atd. Inventarizace – a návazně ani celé účetnictví – přirozeně nemůže být nikdy věrohodnější a průkaznější než inventura. Skutečné stavy majetku a závazků se k určitému dni podle povahy inventované položky zjišťují: fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Příklad 4 Účetní versus skutečný stav Jídlo, s. r. o., se zabývá maloobchodním prodejem. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu firma zaúčtovala přijetí 100 kg jablek od farmáře do skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 90 kg jablek, takže v prodejně mělo zůstat ještě 10 kg. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího prodejny na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus. Nesoulad mezi účetním stavem (10 kg jablek na prodejně) a skutečným stavem (žádná jablka) mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat: Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg jablek ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, případně byl dodavatelem nějak „motivován“. Skladník a zaměstnanci prodejny si na úkor zaměstnavatele vylepšili rodinné jídelníčky a svačinky. Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást. Pokladní omylem zadala do registrační pokladny místo jablek pomeranče (popletla číselné kódy). Rovněž účetní mohla lidským omylem nesprávně zaúčtovat úbytek jablek prodejem jako úbytek pomerančů, nebo se spletla při zadávání částky a např. místo správné hmotnosti 9,6 zadala 6,9 atp. Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidávají do sáčku (tj. kradou) další jablka, za která tudíž nebudou platit. Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídajícího za účtování. Kvůli nižší vlhkosti vzduchu v prodejně došlo k částečnému úbytku váhy jablek procesem vysychání. Výstupem inventury jsou inventurní soupisy obsahující zjištěné skutečné stavy, způsob jejich zjištění (počítání, měření, vážení atp.) a další náležitosti požadované § 30 odst. 7 zákona o účetnictví. Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly mezi stavem skutečným a (prozatím nesprávným) účetním, přitom je-li: a) skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl mankem, u peněžní hotovosti a cenin tzv. schodek, b) skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek. Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do inventarizovaného účetního období obecně takto: manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549-Manka a škody), přebytky do provozních výnosů (účet 648-Jiné provozní výnosy). Z těchto obecných zásad ale existuje několik výjimek, z nichž jsou v běžné praxi nejvýznamnější tyto: manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549/D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x), přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný), přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat se účtuje přes změny stavu vnitropodnikových zásob, úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy, manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet (obvykle 569), přebytek na finančním majetku (kupříkladu cenin) – ve prospěch účtu 668-Ostatní finanční výnosy. Nás konkrétně zajímají pohledávky a závazky z titulu smluvních sankcí, u nichž je – oproti standardním obchodním pohledávkám a závazkům – v praxi často sporná ta úplně základní, prvotní otázka: Existují nebo ne? Jde o to, že zatímco dodáním objednaného zboží či poskytnutím služby automaticky vzniká dodavateli příslušná pohledávka na peněžité protiplnění, tak u smluvních sankcí to tak jednoznačné není. Každé objektivně nastalé porušení smluvní povinnosti totiž nemusí být vždy potrestáno adekvátní smluvní sankcí. Třeba když odběratel zaplatí až týden po dohodnutém dni splatnosti, má obecně dodavatel právo požadovat úrok z prodlení za onen týden po splatnosti, ale prakticky toho využije jen málokdo. Nejde přitom o prominutí dluhu, protože dluh ze smluvní sankce vzniká až jeho aktivním uplatněním oprávněnou osobou (věřitelem). Smluvní sankce v účetnictví V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (dluhu) a u věřitele jako o pohledávce, a to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších postupů účtování: u dlužníka do provozních nákladů, a to na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení, u věřitele do provozních výnosů, a to na účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení. Určitou výjimkou jsou pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, které mají v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy své místo na účtu 562-Úroky, a 662-Úroky. Úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). Dle § 47 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p., se smluvní sankce nikdy nestávají součástí ocenění dlouhodobého majetku ani jeho technického zhodnocení. I když je příslušná smluvní sankce sjednána (smluvní pokuta nebo úrok z prodlení), případně na ni plyne zákonný nárok (úrok z prodlení), záleží pouze na rozhodnutí věřitele – oprávněné strany – zda této možnosti využije a bude sankci po druhé straně požadovat nebo tak neučiní. Jde o právo – nikoli povinnost – věřitele, a stejně tak dlužník nemusí vždy, když poruší smlouvu automaticky účtovat o možné sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce, kdy nastává okamžik pro účtování o smluvní sankci. Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, a tak se touto otázkou v zájmu jednotného postupu zabývala Národní účetní rada, což je volné sdružení čtyř českých odborných účetních autorit: Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Vysoké školy ekonomické v Praze a Sdružení účetních. Podle jejich interpretace č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“ (www.nur.cz): K účtování u věřitele: O pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi . To za předpokladu, že je dostatečná míra jistoty , že bude pohledávka z příslušenství splacena. Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat. K účtování u dlužníka: O závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi. Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp. účtovat o rezervě .“ Logika vychází ze zažité praxe, že když není dlužník schopen splatit hlavní pohledávku (z jeho hlediska dluh), pak zřejmě nebude také schopen splatit ani její příslušenství – tj. smluvní sankci. V takovém případě je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví, neboť za těchto okolností takové skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos není skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat. A právě při dokladové inventuře pohledávek a závazků je nejvyšší čas posoudit, zda je účetní jednotka ohledně smluvních sankcí ad výše případně v roli dlužníka (tj. povinné osoby) a věřitele (tj. oprávněné osoby). Smluvní sankce v daních Smluvní pokuty, úroky z prodlení, případně jiné sankce ze závazkových vztahů se zahrnují do základu daně až při jejich faktické úhradě. Vyplývá to z příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“) – viz příklad níže. U věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, i když souvisejí s podnikáním. Podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nelze k neuhrazeným pohledávkám ze smluvních sankcí tvořit žádné zákonné opravné položky, což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Příklad 5 Opožděná úhrada / inkaso sankce V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2019 vůči odběrateli smluvní pokutu 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok. Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2020 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatí v roce 2021, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) promine. Účtování u věřitele (VH = vliv na účetní výsledek hospodaření, ZD = vliv na základ daně z příjmů)
Rok Popis účetního případu MD D VH ZDP ZD
2019 Předpis smluvní pokuty 100 000 315 644 +100 000 § 23 odst. 3 písm. b) bod 1. 0
2020 1. část inkasa pokuty 50 000 221 315 0 § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. +50 000
2020 2. část inkasa pokuty 20 000 221 315 0 § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. +20 000
Prominutí zbytku pokuty 30 000 546 315 −30 000 § 23 odst. 3 písm. a) bod 2.+ § 25 odst. 1 písm. z) 0
Účtování u dlužníka
Rok Popis účetního případu MD D VH ZDP ZD
2019 Předpis smluvní pokuty 100 000 544 325 −100 000 § 25 odst. 1 písm. f) 0
2020 1. část úhrady pokuty 50 000 325 221 0 § 23 odst. 3 písm. b) bod 3.+ § 24 odst. 2 písm. zi) −50 000
2021 2. část úhrady pokuty 20 000 325 221 0 −20 000
Prominutí zbytku pokuty 30 000 325 648 +30 000 § 23 odst. 4 písm. e) 0
Co se týče prominutí neuhrazeného zbytku dluhu smluvní pokuty dlužníkovi věřitelem, pak se nijak (negativně ani pozitivně) nepromítnou do základu daně z příjmů žádného z nich, zde je právní zdůvodnění: věřitel sice zaúčtuje odpis pohledávky z titulu sankce do účetních nákladů, ty ale nejsou daňově účinné, dlužník sice zaúčtuje odpis zaniklého závazku (dluhu) za smluvní sankci do účetních výnosů, ten pak ale vyloučí ze základu daně, protože souvisí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích.
Složitější je to s daňovým posouzením prodeje pohledávky ze smluvní sankce. Kupující (postupník) není altruistickým dobrákem, kterému se zželelo prodávajícího (postupitele), ale bude chtít na tom vydělat. Proto nabídne pod-nominální cenu, takže postupitel prodá pohledávku se ztrátou. Teď bychom měli citovat řadu vzájemně provázaných ustanovení ZDP, která nejsou srozumitelná ani pro kované odborníky, a jak nedávno vyšlo najevo, i samotní správci daně si zákonná pravidla vykládali nesprávně a nespravedlivě. Je nasnadě, že nejde o můj individuální názor, ale vyplývá to z rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“) ze dne 2. 2. 2020 mající spisovou značku 10 Afs 171/2019; lze najít na webu www.nssoud.cz. Spor prohrál správce daně, který příliš formalisticky pracoval s paragrafy. Domníval se, že postupitel musí zdanit celou jmenovitou hodnotu své pohledávky ze smluvní sankce, bez ohledu na to, že za její ztrátový prodej obdržel pouze zlomek částky. NSS nesouhlasil s argumentací správce daně, protože jeho tvrzení je v rozporu s jazykovým a systematickým výkladem ZDP, je příliš formalistická a vede k absurdním důsledkům. A proto soud rozhodl – zjednodušeně řečeno – že postupitel zdaní vždy jen skutečně dosažený příjem ze smluvní sankce. Problematiku smluvních sankcí z hlediska DPH je možno jednoduše odbýt konstatováním, že nejsou předmětem DPH, protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce daně) nebude připočítávat DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje žádný odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit speciální příspěvek na toto téma řešený na Koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy a Komory daňových poradců ČR – č. 349/14. 12. 2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“. Jeho autory byli daňoví poradci č. 367 a 369 paní Olga Holubová a Ing. Pavel Černý, text lze najít na webu Finanční správy. Předkladatelé v příspěvku uvádějí, že smluvní sankce v DPH výslovně neřeší český zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, ani jednotící unijní směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Tématu se ale týkají dvě rozhodnutí Soudního dvora EU. Ve věci C222/81 BAZ Bausystem AG rozhodoval soud o tom, zda úrok z prodlení může být považován za dodatečnou platbu za poskytnutou službu či dodané zboží. Dospěl k názoru, že nikoli, protože tento úrok nemá souvislost s poskytnutím či přijetím služeb a netvoří úplatu vztahující se k obchodní transakci. Naopak, představuje jednoduše náhradu nákladů, tedy kompenzaci za pozdní platbu. V rozhodnutí C277/05 Société Thermale soud řešil daňový režim nevratných záloh při odstoupení od smlouvy, kdy každá ze smluvních stran mohla „zrušit svůj závazek“ a v takové situaci byla povinna vzdát se dříve zaplacené zálohy, resp. vyplatit její dvojnásobek. Soudní dvůr EU rozhodl, že v daném případě nejsou nevrácené zálohy úplatou za poskytnutou službu. Mimoto konstatoval, že smluvní strany mají svobodu určit si obsah svého právního vztahu včetně následků případného odstoupení od smlouvy nebo nedodržení povinností. Mohou např. ujednat odškodnění nebo sankce za prodlení, zástavy nebo nevratné zálohy. Jenže… v soudní judikatuře lze najít rovněž opačné případy, kdy z hlediska aktérů sice šlo jen o určité finanční vyrovnání, ovšem tentokrát soudci dospěli k závěru, že podléhá DPH. Zejména když sjednaná smluvní pokuta nepředstavuje paušální odškodnění protistrany, ale věcně má blíže k individualizované odměně za plnění. Problémem je totiž značně široké pojetí „služby“ podle § 14 zákona o DPH, nicméně aby platba – např. smluvní pokuta – byla předmětem DPH, tak současně musí existovat její přímá souvislost s předmětným plněním. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 11/2020.