Poplatník daně z příjmů fyzických osob může uplatnit řadu odpočtů od základu daně z příjmů, a to ať jde o zaměstnance, u kterého provádí zaměstnavatel roční zúčtování záloh a daně z příjmů, anebo ať jde o zaměstnance, podnikatele a další fyzické osoby, které podávají ze zákona daňové přiznání ve smyslu § 38g zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších (dále jen „ZDP“).
Úroky z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů a daň z příjmů
Ing.
Ivan
Macháček
Tyto odpočty od základu daně umožňují snížení daňové povinnosti poplatníka. K nejčastějším odpočtům od základu daně patří:
*
odpočet darů za podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP,
*
odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb ve smyslu znění § 15 odst. 3 a 4 ZDP,
*
odpočet příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, příspěvků na penzijní pojištění podle smlouvy o penzijním pojištění a na doplňkové penzijní spoření (od 1. 1. 2013) za podmínek uvedených v § 15 odst. 5 ZDP,
*
odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění podle znění § 15 odst. 6 ZDP,
*
odpočet daňové ztráty za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 ZDP (daňovou ztrátu vzniklou při zdanění příjmů dle § 7 a 9 ZDP může uplatnit poplatník pouze do výše souhrnu dílčích základů daně dle § 7 až 10 ZDP).
1. Podmínky pro uplatnění odpočtu úroků
Podmínky pro uplatnění odpočtu úroků z úvěrů od základu daně z příjmů fyzických osob jsou stanoveny v § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP.
Od základu daně z příjmů fyzických osob lze odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období z:
*
úvěrů ze stavebního spoření,
*
hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky, anebo zahraniční bankou, sníženým o státní příspěvek,
*
úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem.
Tuto daňovou výhodu umožňující snížit základ daně může využít každý z poplatníků daně z příjmů fyzických osob - tedy jak poplatník pouze s příjmy ze závislé činnosti, dále poplatník s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, poplatník s příjmy z pronájmu, poplatník s ostatními příjmy, resp. s příjmy z kapitálového majetku, popřípadě poplatník s kombinací různých výše uvedených příjmů.
Podmínkou pro uplatnění odpočtu úroků je, že tyto úvěry jsou použity na financování bytových potřeb
, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu stavby bytového domu nebo bytu ve vlastnictví, prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu.Úhrnná částka úroků, o které lze snížit základ daně ze všech úvěrů u poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč.
Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků. Od základu daně poplatníka se odečítá úhrn úroků zaplacených z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podílejí jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.Poznámka:
Zákon č. 458/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2015 snížil maximální výši úhrnné částky úroků, o které lze snížit základ daně ze všech úvěrů u poplatníka v téže domácnosti, na částku 80 000 Kč.
V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytových potřeb je více zletilých osob, uplatní odpočet úroků z úvěru buď jedna fyzická osoba, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Tento postup mohou využít poplatníci k optimalizaci své daňové povinnosti - odpočet zaplacených úroků od základu daně může například u manželů využít ten z manželů, který má výrazně vyšší základ daně.
2. Vymezení druhů úvěrů pro uplatnění odpočtu úroků
Úvěrem ze stavebního spoření
se rozumí úvěr poskytnutý podle zákona č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona České národní rady č. 35/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.Hypotečním úvěrem
se podle § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovitosti, i rozestavěné.Za
jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou
v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se považují např. tzv. překlenovací úvěry. Za jiné úvěry poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem
se považují také úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu na to, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně, příp. následně s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv na jiné úvěry zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou.3. Vymezení bytových potřeb pro účely daně z příjmů
Bytovou potřebou pro účely uplatnění odpočtu úroků se rozumí
dle § 15 odst. 3 ZDP: a)
výstavba bytového domu, rodinného domu, bytu, nebo změna takové stavby,
b)
koupě pozemku, pokud na něm bude postavena stavba uvedená v písmenu a) s využitím úvěru na financování bytových potřeb, za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy a dále koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),
c)
koupě bytového domu, rodinného domu vč. rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu, nebo bytu do vlastnictví,
d)
splacení členského vkladu nebo vkladu právnické osobě jejím členem nebo společníkem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu (např. splacení členského vkladu v bytovém družstvu),
e)
údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu ve vlastnictví (podle zákona o vlastnictví bytů č. 72/1994 Sb.) a dále i údržba nebo změna stavby bytu v nájmu nebo v užívání,
f)
vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců, je-li předmětem vypořádání úhrada podílu spojeného se získáním bytu, rodinného domu nebo bytového domu,
g)
úhrada za převod členských práv a povinností družstva nebo podílu na obchodní společnosti uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,
h)
splacení úvěru nebo půjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písm. a) až g).
Změnou stavby se podle § 2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, rozumí:
*
nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
*
přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
*
stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Změnou stavby před jejím dokončením se podle § 2 odst. 6 stavebního zákona rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem.
Ve smyslu bodu 5 pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-6 k § 15 odst. 3 a 4 ZDP lze za bytovou potřebu považovat i splácení úvěrů na splacení následných hypotečních úvěrů či úvěrů ze stavebního spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h) ZDP.
Použije-li se nebo používá-li se
bytová potřeba podle písmene a) až h)
nebo její část k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu
, lze odpočet úroků (z titulu splácení úvěru) od základu daně z příjmů po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví, co se rozumí poměrnou částí, lze postupovat např. podle poměru podlahové plochy nebo použít poměr uplatněný při odpisování nemovitosti.Pokud by však hypoteční úvěr podnikatel podnikající v oblasti stavebních prací použil k realizaci podnikatelských aktivit v souvislosti např. s výstavbou rodinných domků, zaplacené úroky z tohoto úvěru nebudou u fyzické osoby odpočitatelnou položkou od základu daně z příjmů.
Pokud jde o
předmět bytové potřeby uvedený v písmenu a) až c) a e)
, může být základ daně poplatníka snížen pouze ve zdaňovacím období: *
po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v písm. a) až c) vlastnil (v roce nabytí vlastnictví postačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období),
*
a předmět bytové potřeby uvedený v písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů,
*
a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí.
Poznámka k vlastnictví předmětu bytové potřeby:
K nabytí vlastnického práva k dané nemovitosti (bytový dům, rodinný dům, byt) dochází až dnem vkladu nemovitosti do katastru nemovitostí. V případě, že dojde ke koupi předmětu bytové potřeby ke konci kalendářního roku, přičemž tato nemovitost je financována na základě poskytnutí úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, a k podání návrhu na vklad na katastrální úřad dojde až počátkem následujícího roku, není možno uplatnit za kalendářní rok, ve kterém došlo ke koupi předmětu bytové potřeby, zaplacené úroky z úvěrů jako odpočet od základu daně z příjmů. K nabytí vlastnictví totiž dojde v tomto případě až v následujícím kalendářním roce, kdy je podán návrh na vklad do katastru nemovitostí.
Pokud jde o
předmět bytové potřeby uvedený v písmenu d), f), a g)
může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle těchto písmen užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů.Pokud jde o předmět bytové potřeby uvedený v odstavci 3
písm. b) (koupě pozemku)
, u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů daňovým subjektem snížen základ daně. Tento příjem dle § 10 ZDP bude zdaněn ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti zániku nároku na odpočet ze základu daně došlo.V pokynu GFŘ č. D-6 je uvedeno:
"Poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v písm. a) až c) též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem). Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru jakož i osoby, které i když nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Ve smluvní praxi jsou dlužníci jako strany v úvěrové smlouvě označováni např. též jako spoludlužníci nebo klienti. Nepatří sem však ručitelé."
4. Postup uplatnění odpočtu úroků
Odpočet úroků z úvěrů od základu daně za příslušné zdaňovací období uplatní fyzická osoba, která podává daňové přiznání k dani z příjmů, v rámci tohoto daňového přiznání.
U zaměstnance, který podepsal prohlášení k dani, plátce daně zohlední odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru
v rámci ročního zúčtování záloh a daně. Průkazní povinnosti zaměstnance vůči svému zaměstnavateli v rámci ročního zúčtování daně jsou obsahem § 38k odst. 5 písm. e) ZDP. Podmínkou je, že zaměstnanec podepíše do 15. února za uplynulé zdaňovací období písemné prohlášení o tom, v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru anebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou, bankou, nebo pobočkou zahraniční banky, anebo zahraniční bankou a použitého na financování bytových potřeb v souladu se zněním § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP a dále: *
zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně i jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně,
*
že předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3, na který uplatňuje odpočet úroků z poskytnutého úvěru, je užíván v souladu s § 15 odst. 4 ZDP,
*
že částka úroků, o kterou se snižuje základ daně, v úhrnu u všech účastníků smluv o úvěrech žijících v jeho domácnosti nepřekročila v uplynulém zdaňovacím období 300 000 Kč.
Daňový nerezident České republiky
může uplatnit odpočet od základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP za příslušné zdaňovací období pouze tehdy, pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny anebo z příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.Příklad 1
Manželé jsou účastníky smlouvy o hypotečním úvěru, přičemž zaplacené úroky z tohoto úvěru činí za zdaňovací období roku 2012 částku 345 000 Kč. Předmětem hypotečního úvěru je koupě rodinného domku, ve kterém manželé s dětmi bydlí.
Manželé mohou souhrnně uplatnit odpočet od základu daně za rok 2012 ve výši 300 000 Kč. Existují tři možné varianty uplatnění odpočtu úroků od základu daně:
a)
každý z manželů si uplatní rovným dílem odpočet 150 000 Kč od svého základu daně,
b)
manžel si uplatní 300 000 Kč jako odpočet od svého základu daně,
c)
manželka si uplatní 300 000 Kč jako odpočet od svého základu daně.
Pokud uplatní odpočet úroků oba manželé, může dojít k situaci, že oba manželé s příjmy ze závislé činnosti uplatní odpočet v rámci ročního zúčtování daně z příjmů u svých zaměstnavatelů, nebo jeden z manželů uplatní odpočet v rámci daňového přiznání a druhý v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele anebo oba manželé uplatní odpočet v rámci podaného daňového přiznání.
Příklad 2
Na základě poskytnutého hypotečního úvěru fyzická osoba realizuje úpravu své provozovny sloužící k podnikatelským účelům, přičemž po úpravě se v provozovně bude rovněž nacházet byt pro trvalé bydlení rodiny podnikatele.
V daném případě se nejedná o změnu stavby bytového domu, ani rodinného domu nebo bytu, a proto nelze uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru od základu daně z příjmů.
Příklad 3
Na základě poskytnutého úvěru ze stavebního spoření zakoupil občan rodinný dům do osobního vlastnictví a nastěhoval se do něho spolu se svými rodiči. Po nastěhování v přízemí domku zřídil dílnu, ve které zahájil provozování živnosti.
Jedná se o splnění podmínky pro odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů, ale odpočet úroků lze uplatnit pouze v poměrné části dle zvoleného kritéria. Vhodným kritériem v našem případě bude podíl podlahové plochy určené k bydlení k celkové podlahové ploše rodinného domu.
Příklad 4
Občan v rámci hypotečního úvěru realizuje přístavbu vlastního rodinného domku. Po kolaudaci přístavby se rozhodl přistavěné prostory pronajímat. V době zahájení pronájmu ještě nebyl úvěr plně splacen.
Fyzická osoba si nemůže uplatnit zaplacené úroky z hypotečního úvěru poskytnutého na přístavbu bytových prostor, které následně pronajímá, od základu daně z příjmů. Pronajímatel si však může uplatnit jako daňové výdaje k příjmům z pronájmu úroky z hypotečního úvěru, hrazené vždy v příslušném zdaňovacím období.
Příklad 5
Manželé získali hypoteční úvěr na koupi rekreačního objektu, do kterého se následně přestěhují a rekreační objekt použijí k trvalému bydlení obou manželů. Byt, ve kterém manželé bydleli, darovali svému synovi za účelem řešení jeho bytové situace.
Manželé si nemohou uplatnit odpočet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru od základů daně z příjmů, protože rekreační objekt, na jehož koupi byl poskytnut hypoteční úvěr, není vyjmenován v souhrnu bytových potřeb dle § 15 odst. 3 ZDP.
Příklad 6
Občan získal hypoteční úvěr v roce 2008 na zakoupení pozemku, na kterém hodlal postavit rodinný dům. K zahájení výstavby domku dojde až v roce 2013. Za období 2008 až 2011 uplatnil občan v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob odpočet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru od svého základu daně příslušného zdaňovacího období.
Poplatník nesplnil podmínky pro uplatnění odpočtu úroků z hypotečního úvěru od základu daně uvedené v § 15 odst. 3 písm. b) ZDP, protože nezahájil výstavbu rodinného domku do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy na zakoupení pozemku. Nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Ve smyslu znění § 15 odst. 4 ZDP příjmem poplatníka podle § 10 ZDP jsou ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, částky, o které byl v předchozích letech z důvodu zaplacených úroků z úvěru snížen základ daně. V daném případě jsou příjmem dle § 10 ZDP v roce 2012 veškeré zaplacené úroky, které v letech 2008 až 2011 byly poplatníkem uplatněny v daňovém přiznání jako odpočet od základu daně z příjmů.