V předchozích částech (Účetnictví v praxi č. 10 a 11/2012) jsme rozebírali zejména daňové možnosti při pořizování nemovitosti a otázku zdaňování příjmů (výnosů) z nájemného. V tomto posledním pokračování se budeme věnovat výdajové stránce (nákladům na opravy, údržbu, technické zhodnocení a z toho plynoucím možným nepeněžním příjmům vlastníka nemovitosti) a stručně připomeneme některé další daňové povinnosti pronajímatele (vlastníka).
Pronájem nemovitostí z pohledu účetnictví a daní
RNDr.
Ivan
Brychta
ÚDRŽBA A OPRAVY NEMOVITOSTI
Aby mohla nemovitost sloužit nájemci k účelu, pro který si ji najal ( jako byt, obchod či kancelář), musí být patřičným způsobem udržována (stejně jako každý jiný majetek). Tuto údržbu a opravy může provést jak pronajímatel (vlastník) nemovitosti, tak nájemce. Nicméně z pohledu daňových nákladů na tuto činnost je zásadní, kdo je ze zákona povinen ji činit:
*
Podíváme-li se do zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů, tak zjistíme, že
v případě nebytových prostor
platí následující pravidla: *
Není-li dohodnuto jinak, pronajímatel je povinen
odevzdat nebytový prostor
nájemci ve stavu způsobilém ke smluvenému účelu nájmu, v tomto stavu jej svým nákladem udržovat
, zabezpečovat řádné plnění služeb, jejichž poskytování je s užíváním nebytového prostoru spojeno, a umožnit nájemci plný a nerušený výkon práv spojených s nájmem.*
Nájemce je povinen bez zbytečného odkladu oznámit pronajímateli potřebu oprav, které má pronajímatel provést, a umožnit provedení těchto i jiných nezbytných oprav, jinak nájemce odpovídá za škodu, která nesplněním povinnosti vznikla.
*
V případě pronájmu bytů
je obdobná úprava součástí zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"): *
Pronajímatel je povinen
předat nájemci byt ve stavu způsobilém k řádnému užívání a zajistit nájemci plný a nerušený výkon práv spojených s užíváním bytu
. V nájemní smlouvě lze dohodnout, že pronajímatel předá nájemci byt ve stavu nezpůsobilém pro řádné užívání, pokud se nájemce s pronajímatelem dohodnul, že provede úpravy předávaného bytu. Současně se pronajímatel a nájemce dohodnou o vzájemném vymezení práv a povinností.*
Práva a povinnosti nájemce, který je členem bytového družstva, při opravách a údržbě družstevního bytu a hrazení nákladů s tím spojených, upravují stanovy družstva.
*
Nestanoví-li nájemní smlouva jinak, drobné opravy v bytě související s jeho užíváním a náklady spojené s běžnou údržbou hradí nájemce.
Jinými slovy řečeno, jak v případě nájmu bytů, tak v případě nájmu nebytových prostor,
lze smluvně přenést povinnost k opravám a údržbě na nájemce.
Pokud však ujednání o této povinnosti v nájemní smlouvě chybí, pak zůstává povinnost provádět opravy a údržbu na pronajímateli,
ovšem s výjimkou drobných oprav a běžné údržby bytů.
Co je a co není drobnou opravou či běžnou údržbou nám v tomto případě říká nařízení vlády č. 258/1995 Sb., které je prováděcím předpisem k ObčZ:
*
Drobné opravy
bytu jsou vymezeny jako opravy bytu a jeho vnitřního vybavení (pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele), a to podle věcného vymezení nebo podle výše nákladu:
*
Podle věcného vymezení
se za drobné opravy považují např. opravy podlah, jednotlivých částí oken a dveří, výměny vypínačů, zásuvek, zdrojů světla v osvětlovacích tělesech, výměny uzavíracích ventilů u rozvodu plynu, opravy uzavíracích armatur na rozvodech vody, výměny sifonů a lapačů tuku, opravy indikátorů vytápění a opravy vodoměrů, dále např. opravy mísicích baterií, sprch, umyvadel, van, výlevek, dřezů, splachovačů, kuchyňských sporáků, pečicích trub, vařičů, infrazářičů, kuchyňských linek apod.*
Podle výše nákladu
pak nařízení uvádí opravy bytu a jeho vybavení a výměny součástí jednotlivých předmětů tohoto vybavení, které nejsou uvedeny podle věcného vymezení, jestliže náklad na jednu opravu nepřesáhne částku 500 Kč.*
Náklady spojené s běžnou údržbou bytu
jsou nařízením upraveny jako náklady na udržování a čištění bytu, které se provádějí obvykle při delším užívání bytu
, zejména pak pravidelné prohlídky a čištění v nařízení vyjmenovaných předmětů (např. plynospotřebičů), malování a opravy omítek, tapetování, čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn, čištění odpadů až ke svislým rozvodům a vnitřní nátěry.Z pohledu nájemce tedy nebudou náklady na opravy a údrž- bu daňově účinným nákladem v případech, kdy má takové náklady nést pronajímatel. Nájemce by v případě, že takové práce musel provést (např. z důvodu, že hrozilo nebezpečí škody), měl o nich účtovat nikoliv jako o nákladech, ale jako o pohledávce za vlastníkem (pronajímatelem).
TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ NEMOVITOSTI
Mnohem složitější je situace, kdy se na nemovitosti provádí nikoliv opravy či údržba, ale práce charakteru
technického zhodnocení
(dále též zkráceně "TZ"). To by měl hradit vlastník nemovitosti, neboť tomu se tím zhodnocuje jeho majetek. V praxi však bývá častou situace, kdy úpravu charakteru TZ potřebuje uskutečnit pro nájemce a ten také náklady na TZ uhradí.A zde nastává hned několik problémů - nájemce zřejmě nebude moci označit související náklady na jím provedené TZ za daňové, a navíc bude třeba řešit nepeněžní příjem na straně vlastníka nemovitosti, který mu v důsledku provedeného TZ vznikne. Nicméně není to tak jednoduché a v praxi musíme rozebrat více možných variant, odvozených zejména od toho:
*
existuje-li souhlas vlastníka s tím, aby nájemce TZ provedl či nikoliv,
*
zda vlastník nemovitosti umožnil nájemci toto TZ odpisovat,
*
zda vlastník zvýšil či nezvýšil o provedené TZ cenu své nemovitosti,
*
zda vlastník nájemci zcela nebo částečně hodnotu TZ uhradí.
V dalším rozboru pro zjednodušení předpokládejme, že vlastník nemovitosti je zároveň pronajímatelem. Dále uvažujme pod pojmem nemovitost stavbu (tj. budovu, byt, inženýrské dílo apod.), nikoliv však pozemek. Je totiž otázkou, zda vůbec lze pozemek zhodnotit, navíc např. ani podle Českých účetních standardů (viz bod 5.3. ČÚS č. 013) se o TZ majetku v účtové skupině 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný neúčtuje.
Souhlas vlastníka
Pokud by
TZ
provedl nájemce bez souhlasu vlastníka,
zřejmě by mimo jiné porušil ustanovení nájemní smlouvy. Těžko bychom pak u nájemce hledali možnost, jak související náklady daňově uznat. A po vlastníkovi bychom těž- ko mohli požadovat, aby svůj nepeněžní příjem dodanil, když o něm ani neví. Pochopitelně jiná situace by byla, kdyby vlastník o TZ věděl a jen to "tiše toleroval".Pro další rozbor tedy předpokládejme souhlas vlastníka, a to nejlépe písemný. Tento souhlas může zároveň obsahovat i dohodu o dalším postupu - např. může řešit souhlas s odpisováním TZ nájemcem anebo způsob, jakým se pronajímatel bude na nákladech na TZ podílet.
Odpisování TZ nájemcem
K tomu, aby nájemce mohl uplatnit náklady na vynaložené TZ formou
daňových odpisů,
je potřeba splnit následující podmínky:*
Nájemce TZ hradil.
*
Vlastník nezvýšil o provedené TZ vstupní cenu majetku.
*
Nájemce má k odpisování písemný souhlas (§ 28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "ZDP" - říká doslovně "na základě písemné smlouvy").
Z daňového pohledu pak nájemce:
*
zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a
*
uplatňuje odpisy v souladu s pravidly v ZDP.
Pro nájemce tedy není podstatné, zda vlastník uplatňuje zrychlené či rovnoměrné odpisy, a ani to, zda vlastník např. odpisování nepřerušil. Dále nájemce nezajímá ani to, kolikátým rokem již vlastník pronajímaný majetek odpisuje, neboť nájemce začíná odpisovat TZ vždy "od začátku", tj. začíná uplatněním odpisů sazbou či koeficientem pro první rok odpisování.
Může se tak stát, že nájemce ani nestihne za dobu nájmu uplatnit do nákladů formou daňových odpisů celou hodnotu TZ. Jak v takovém případě postupovat, uvádíme dále. Na rozdíl od daňového odpisování je v případě
účetních odpisů
nutno stanovit odpisový plán tak, aby bylo TZ účetně odepsáno v průběhu jeho používání (viz § 56 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - dále jen "VPU").Ukončení nájemního vztahu či souhlasu s odpisováním
Podívejme se nyní na situaci, kdy nájemce v technicky zhodnocených prostorách končí. Z pohledu ZDP [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP] platí, že si nájemce může
daňovou zůstatkovou cenu TZ
uplatnit coby daňový náklad pouze do výše, v jaké obdrží náhradu výdajů
vynaložených na toto TZ (ať již od vlastníka anebo od nového nájemce). Zbytek daňově účinným nákladem nájemce nebude. Obdobně se přitom bude postupovat i v situaci, kdy vlastník zruší souhlas s daňovým odpisováním TZ nájemcem. Další možností nájemce je
uvedení pronajatého prostoru do původního stavu,
tj. odstranění daného TZ (pokud to vůbec technicky lze). Tento případ bývá poměrně častým, neboť:*
na straně nájemce budou daňovými nejen náklady na uvedení prostor do původního stavu, ale i daňová zůstatková cena TZ (to potvrzuje i pokyn GFŘ č. D-6 v bodě 39 k § 24 odst. 2 zákona), a
*
vlastníkovi nevznikne žádný nepeněžní příjem.
Nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele)
A tím se dostáváme k problematice
nepeněžního příjmu vlastníka (pronajímatele)
. Z pohledu daní z příjmů je zásadním:*
okamžik vzniku nepeněžního příjmu a
*
výše nepeněžního příjmu.
Podle § 23 odst. 6 ZDP vzniká nepeněžní příjem vlastníkovi (pronajímateli) v případě, kdy nájemce vynaloží na najatém majetku výdaje (náklady):
*
se souhlasem pronajímatele,
*
nad rámec smluveného nájemného a
*
nehrazené vlastníkem (pronajímatelem), přičemž zákon uvádí tyto tři možnosti:
*
Nepeněžní příjem vznikne Nepeněžní
ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu
, pokud jsou nepeněžním plněním výdaje charakteru dokončeného TZ, a to v situaci, kdy: *
o toto TZ nezvýšil vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, a
*
ani nebylo v průběhu nájmu odpisováno nájemcem.
plnění se ocení
*
zůstatkovou cenou
, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování, nebo*
znaleckým posudkem.
*
Nepeněžní příjem vznikne pokud jsou nepeněžním plněním výdaje na dokončené TZ, které odpisoval nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Nepeněžní plnění se opět
ve zdaňovacím období, kdy došlo
*
k ukončení nájmu
nebo*
k písemnému zrušení souhlasu
vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, ocení zůstatkovou cenou
odvozenou z rovnoměrného odpisování nebo znaleckým posudkem.
*
Nepeněžní příjem vznikne
ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání
, pokud o hodnotu TZ vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu. Toto nepeněžní plnění se ocení výší nákladů vynaložených nájemcem
.Nepeněžní příjem musí přirozeně vlastník zdanit. Na druhé straně si sníží daňový základ, nikoliv však jednorázově, ale postupně až formou daňových odpisů technicky zhodnoceného majetku, neboť nepeněžní příjem pro účely daňového odpisování zvýší vstupní i zůstatkovou cenu tohoto majetku (podrobněji viz § 29 odst. 6 ZDP, kde zákonodárce blíže uvádí i okamžik zvýšení ceny majetku). V souvislosti s nepeněžním příjmem vlastníka upozorněme na některé názory správce daně publikované v pokynu GFŘ č. D-6 k § 23 odst. 6:
*
Příjmem vlastníka (pronajímatele) je také nepeněžní plnění od nájemce, kterým je zcela nebo zčásti hrazeno nájemné (ať již formou TZ anebo oprav či údržby), a to:
*
u vlastníka, který vede účetnictví, v tom období, kdy je takto uhrazené nájemné součástí výnosů (při respektování věcné a časové souvislosti),
*
u vlastníků, kteří nevedou účetnictví, v tom období, ve kterém bylo plnění nájemcem vynaloženo.
*
Pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem (a ten zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného TZ do vstupní ceny odkupovaného majetku), nevznikne u původního vlastníka (pronajímatele) nepeněžní příjem.
*
Pokud vlastník poskytne nájemci pouze částečnou úhradu hodnoty TZ provedeného nájemcem, je u vlastníka nepeněžním příjmem rozdíl mezi touto částečnou úhradou a hodnotou TZ, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování podle zákona nebo hodnotou TZ stanovenou znaleckým posudkem.
Poznámka:
Tento poslední názor správce daně je hodně kontroverzní, neboť se pokouší vidět nepeněžní příjem i tam, kde proběhlo finanční vyrovnání (i když možná v částce nižší). Domníváme se však, že pokud neexistuje mezi vlastníkem a jeho nájemcem vztah spojených osob (viz § 23 odst. 7 ZDP), tak je požadavek na vyrovnání ve výši znaleckého posudku či ve vazbě na rovnoměrné odpisy zcela irelevantní. Navíc ani u spojených osob by nemělo dojít k doměření, pokud je rozdíl (slovy ustanovení § 23 odst. 7 ZDP) správci daně uspokojivě doložen.
Podíváme-li se na
problematiku nepeněžního příjmu z pohledu účetnictví,
není v podstatě co řešit. Úprava daňového základu o nepeněžní příjem u vlastníka je ryze daňovou záležitostí a do účetnictví se nijak nepromítá.PRONÁJEM NEMOVITOSTÍ VE VZTAHU K DALŠÍM DANÍM
Na závěr se věnujme některým vybraným povinnostem ve vztahu k jiným daním než dani z příjmů.
Vlastník nemovitosti bude jistě muset řešit
daň z nemovitostí,
k jejíž úhradě je z titulu svého vlastnictví povinen. Vlastník
je totiž poplatníkem jak daně z pozemků, tak daně ze staveb.
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, však obsahuje výjimku v případě pozemků, kdy je
poplatníkem daně z pozemků u pronajatých pozemků nájemce
, jde-li o pozemky:*
evidované v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem (blíže viz § 29 odst. 3 zákona č. 344/1992 Sb., katastrální zákon, ve znění pozdějších předpisů),
*
spravované Pozemkovým fondem České republiky nebo Správou státních hmotných rezerv, nebo
*
převedené na základě rozhodnutí o privatizaci na Ministerstvo financí.
Nicméně ať už by byl poplatníkem vlastník nemovitosti nebo ve zmíněných případech nájemce, samotné zaúčtování předpisu daňové povinnosti (např. zápisem MD 532-Daň z nemovitostí/D 345-Ostatní daně) ještě neznamená, že poplatníkovi vznikne daňově účinný náklad.
Daň z nemovitostí
je totiž daňovým nákladem
[podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP] až v okamžiku zaplacení
(tedy např. v návaznosti na zaúčtování platby zápisem MD 345/D 221-Běžný účet).DPH u pronájmu nemovitostí
Vlastník nemovitosti musí řešit i problematiku DPH, neboť podle § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), se
za ekonomickou činnost považuje také využití hmotného
a nehmotného majetku
za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.
Navíc nájem nemovitosti může být:
*
plnění osvobozené
od daně bez nároku na odpočet
(základní možnost v návaznosti na § 56 odst. 3 ZDPH), ale i*
plnění zdanitelné
, a to v následujících situacích:*
v případě krátkodobého nájmu stavby, bytů a nebytových prostor (tj. nájmu, popřípadě i včetně
*
vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, který trvá nejdéle 48 hodin nepřetržitě),
-
v případě nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a dále
-
na základě rozhodnutí pronajímatele coby plátce DPH, který se takto může rozhodnout (podle § 56 odst. 4 ZDPH) u nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, pokud je nájemcem jiný plátce a pronajatou nemovitost využívá pro účely uskutečňování svých ekonomických činností.
Poskytuje-li pronajímatel (vlastník),
který je plátcem DPH, nájemcům v souvislosti s nájmem služby či energie,
pak se jedná o zdanitelné plnění vždy, i když je "pouze" nakupuje, přefakturuje a rozúčtuje nájemcům bez toho, aniž by dosahoval zisku. Alespoň tak to uvádí od roku 2009 ZDPH. Před rokem 2008 byla zákonná možnost neuplatnit u takových služeb či energií DPH na vstupu a v důsledku toho se pak dalo přefakturovat bez DPH. To už od roku 2009 nelze, i když správce daně ve své
Informaci MF k § 36 odst. 11 z 9. 12. 2008
uvádí, že by to za jistých okolností bylo možné i v současnosti:*
muselo by se jednat o zajištění plnění souvisejících s nájmem (služeb, energií),
*
které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce od třetích osob (nikoliv poskytovaných přímo pronajímatelem),
*
pronajímatel by musel o těchto plněních účtovat na zúčtovacích vztazích nebo je evidovat jako průběžné položky (nevede-li účetnictví), protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění,
*
pronajímatel by nesměl na přefakturovávaných plněních
generovat
zisk, tj. částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění by nesměly převýšit částky uhrazené za pronajímatelem zajišťovaná plnění třetím osobám, a*
pronajímatel si neuplatnil u těchto plnění nárok na odpočet DPH.
Z pohledu DPH bude muset pronajímatel řešit ještě další otázky, jako je možnost či nemožnost odpočtu DPH u souvisejících vstupů (v závislosti na využívání nemovitosti pro osobní potřebu, k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet či ke zdanitelným plněním), zabývat se od roku 2012 problematikou režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce stavebně montážních prací apod.
Ale to vše už je nad rámec tohoto článku.