Dne 1. 1. 2013 nabude účinnosti několik zákonů, kterými dojde od uvedeného data k dílčím změnám i v zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). U těch změn ZDP, které byly provedeny v souvislosti se změnami jiných zákonů nebo přijetím nových zákonů od 1. 1. 2013, byl legislativní proces již dokončen a příslušné zákony byly uveřejněny ve Sbírce zákonů. Pokud bude nakonec přijat i vládní návrh zákona o změně daňových a pojistných zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů (sněmovní tisk č. 801), dojde od roku 2013 k takovým změnám v ZDP, které mnoha poplatníkům daně z příjmů fyzických osob podstatně zvýší jejich dosavadní daňové zatížení.
Změny u daně z příjmů od 1. 1. 2013
Ing.
Jiří
Vychopeň
Následuje přehled a komentář nejdůležitějších již přijatých změn v ZDP s účinností od 1. 1. 2013.
Podle části první zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů
, ve znění pozdějších předpisů, nabude od 1. 1. 2013 účinnosti nové znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. p) ZDP, podle kterého bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob také příjem získaný ve formě dávek z úrazového pojištění podle zvláštních právních předpisů upravujících úrazové pojištění
. Tato změna souvisí s tím, že v roce 2013 by měl konečně nabýt účinnosti zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve znění pozdějších předpisů (podle ustanovení § 365 zákoníku práce se do dne nabytí účinnosti právní úpravy úrazového pojištění zaměstnanců řídí odpovědnost zaměstnavatele za škodu při pracovních úrazech nebo nemocech z povolání zejména ustanoveními § 272 až 274 současně platného zákoníku práce, § 205d dřívějšího zákoníku práce a vyhláškou č. 125/1993 Sb., kterou jsou stanoveny podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších vyhlášek). Pojistné na úrazové pojištění zaměstnanců bude platit zaměstnavatel příslušné správě sociálního zabezpečení, přičemž toto pojistné bude daňově uznatelným výdajem (nákladem).V části šesté zákona č. 428/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření
, byly přijaty dílčí změny ZDP, které reagují na zavedení tzv. druhého fondového důchodového pilíře podle zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, a na transformaci dosavadního penzijního připojištění se státním příspěvkem na doplňkové penzijní spoření podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, zejména: *
Podle nového znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) ZDP bude
od daně osvobozeno nově také plnění z pojistné smlouvy o pojištění důchodu podle zákona upravujícího důchodové spoření
.Podle zákona č. 426/2011 Sb. si bude každý účastník platit pojistné na důchodové spoření sám, přičemž zaměstnanci budou toto pojistné platit prostřednictvím svého zaměstnavatele (zaměstnavatelé ale nebudou moci zaměstnancům na důchodové spoření nic přispívat). U osob samostatně výdělečně činných nebude pojistné na důchodové spoření daňově uznatelným výdajem. Zaměstnanci (prostřednictvím svého zaměstnavatele) i OSVČ budou pojistné na důchodové spoření platit místně příslušnému finančnímu úřadu, který zaplacené pojistné odešle na účet důchodového spoření vedený penzijní společností. Centrální registrací smluv účastníků důchodového spoření byl pověřen Specializovaný finanční úřad.
Pojistné na důchodové spoření je upraveno zákonem č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, který byl uveřejněn ve Sbírce zákonů v měsíci listopadu 2012.
*
Podle nového znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. l) ZDP bude
od daně osvobozen příjem z
: 1.
penze vyplácené z penzijního připojištění se státním příspěvkem, penze z penzijního pojištění a důchod z pojištění pro případ dožití s výplatou důchodu, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění, u kterých není vymezeno období jejich pobírání,
2.
invalidní penze z penzijního připojištění se státním příspěvkem na dobu určitou, invalidní penze na určenou dobu a jednorázové pojistné pro penzi podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,
3.
jiná plnění z pojištění osob, s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
*
Podle nového znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 1 ZDP bude za stejných podmínek, jaké platí pro příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na penzijní připojištění se státním příspěvkem,
osvobozen od daně také příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti
.*
Podle nového znění ustanovení § 8 odst. 1 písm. e) ZDP budou
za příjmy z kapitálového majetku považovány i dávky doplňkového penzijního spoření
po snížení podle odstavce 6.*
Do ustanovení § 8 odst. 6 ZDP je mimo jiné doplněno, že
dávka z penzijního spoření se považuje za základ daně po snížení o zaplacené příspěvky a o státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření
; přitom platí, že jde-li o penzi, rozloží se příspěvky na doplňkové penzijní spoření a státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření rovnoměrně na vymezené období pobírání penze
. Dále zde bylo doplněno, že jednorázové vyrovnání nebo odbytné z doplňkového penzijního spoření se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijní společnosti zaměstnavatelem za zaměstnance
.*
Z ustanovení § 8 odst. 6 a 7 ZDP se
vypouští věta
, podle které se období pobírání penze stanoví v případě, kdy není vymezeno, jako střední délka života účastníka penzijního pojištění nebo penzijního připojištění se státním příspěvkem podle úmrtnostních tabulek Českého statistického úřadu v době, kdy účastník začne penzi poprvé pobírat.*
Do ustanovení § 15 odst. 5 ZDP bylo doplněno nové písm. c), podle kterého
lze od základu daně ve zdaňovacím období odečíst v celkovém úhrnu nejvýše 12 000 Kč příspěvek zaplacený poplatníkem na doplňkové spoření podle smlouvy o doplňkovém spoření uzavřené mezi poplatníkem a penzijní společností
; přitom platí, že částka, kterou bude možno takto odečíst, je stanovena jako úhrn příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na zdaňovací období snížený o 12 000 Kč.
Nárok na snížení základu daně podle § 15 odst. 5 písm. c) ZDP bude poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec) prokazovat plátci daně (zaměstnavateli) smlouvou o doplňkovém penzijním spoření a každoročně nejpozději do 15. února potvrzením penzijní společnosti o příspěvcích zaplacených poplatníkem na jeho doplňkové penzijní spoření na uplynulé zdaňovací období [viz nové znění ustanovení § 38l odst. 1 písm. h)]. Výši zaplaceného příspěvku na doplňkové penzijní spoření bude zaměstnanec uvádět také v písemném prohlášení k dani, které podle ustanovení § 38k odst. 4 ZDP podepisuje každoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období u příslušného plátce daně, který u poplatníka na základě jeho prohlášení provádí za bezprostředně uplynulé zdaňovací období výpočet daně včetně ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění se současným přihlédnutím k nezdanitelným částkám podle § 15 ZDP a ke slevě na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. *
Podle nového znění ustanovení § 15 odst. 5 písm. a) ZDP se
při uplatňování odpočtu příspěvku zaplaceného poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem od základu daně bude úhrn příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem snižovat nově také o 12 000 Kč
(nikoliv jako dosud o 6 000 Kč).Příklad
Od roku 2010 si poplatník platí ročně příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem ve výši 12 000 Kč. Ve zdaňovacích obdobích roku 2010 a 2011 si poplatník mohl od základu daně odečítat částku 6 000 Kč a stejnou částku si bude moci odečíst od základu daně i ve zdaňovacím období roku 2012. Jestliže si však bude i v roce 2013 platit na penzijní připojištění se státním příspěvkem příspěvek ve výši 12 000 Kč, od základu daně si již žádnou částku z tohoto příspěvku neodečte. Pokud by si ale v roce 2013 zvýšil příspěvek na penzijní připojištění například na 18 000 Kč, mohl by si v tomto zdaňovacím období odečíst od základu daně částku ve výši 6 000 Kč.
*
Podle nového znění ustanovení § 17 odst. 1 ZDP se
okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob rozšiřuje o fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond (dále jen „fond penzijní společnosti“
).*
Podle nového znění ustanovení § 21 odst. 3 ZDP bude také u fondu penzijní společnosti činit sazba daně z příjmů 5 %.
*
Do ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP bylo doplněno, že
do vlastního příjmu manželky (manžela) pro účely uplatnění slevy na dani na tuto manželku (manžela) se nebudou zahrnovat ani státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření.
Na základě této změny bude třeba aktualizovat výkladové stanovisko Generálního finančního ředitelství k § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP v pokynu D-6. *
Podle nového znění ustanovení § 36 odst. 2 písm. n) ZDP bude
zvláštní sazba daně z příjmů činit 15 % také z dávek doplňkového penzijního spoření
snížených podle § 8 odst. 6 ZDP.*
Do § 38m ZDP byl nově doplněn odstavec 10, podle kterého
v případě, že dojde ke splynutí nebo sloučení fondů penzijní společnosti, přechází daňová povinnost za zrušený fond na nově vznikající nebo přejímající fond.
Práva a povinnosti zrušeného fondu vykonává podle tohoto ustanovení nástupnická penzijní společnost, kterou se pro daný daňový účel rozumí penzijní společnost, která obhospodařuje nově vzniklý nebo přejímající fond. V části druhé zákona č. 192/2012 Sb.
, kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byly přijaty tyto změny ZDP s účinností od 1. 1. 2013: *
Podle nového znění § 36 odst. 3 ZDP bude platit, že u příjmů podle § 36 odst. 2 písm. a) nebo m) ZDP s výjimkou dividendového příjmu se již základ daně a sražená daň nebudou zaokrouhlovat u každého jednotlivého příjmu, ale nově se
u těchto příjmů bude na celé koruny dolů zaokrouhlovat až celková částka daně sražené a odváděné plátcem z jednotlivého druhu příjmů.
Tato změna se týká zejména úrokových příjmů z dluhopisů, úroků, výher jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách, úroků z peněžních prostředků na vkladových účtech a úroků z vkladů na běžných účtech, které podle podmínek banky nejsou určeny k podnikání (například sporožirové účty, devizové účty). Dosavadní způsob zaokrouhlování základu daně a daně u těchto příjmů vede k tomu, že daň z těchto příjmů je v mnoha případech nulová (například pokud činí daň z každého denního úroku na vkladovém účtu u banky méně než 1 Kč, je po zaokrouhlení výsledná daň z každého denního úroku nulová, tudíž i celková daň z veškerých úroků na vkladovém účtu je nulová). Při novém způsobu zaokrouhlování budou již zdaňovány úroky i z dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč a bude docházet ke zdaňování úroků z vkladů i v těch případech, kdy to dosavadní způsob zaokrouhlování základu daně a daně neumožňoval. Pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného do konce roku 2012 se podle přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. použije ustanovení § 36 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2012. U dividendových příjmů se dosavadní způsob zaokrouhlování základu daně a daně nemění. *
Do § 38m ZDP byl doplněn nový odst. 11, podle kterého se
ustanovení § 38m odst. 2 písm. a), odst. 3 písm. a) a odst. 10 ZDP, která upravují podání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob při některých přeměnách, přiměřeně použijí i při transformaci penzijního fondu na penzijní společnost a transformovaný fond
.Koncem listopadu 2012 byl ve Sbírce zákonů uveřejněn
zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření
, podle jehož jedenácté části nabudou účinnosti od 1. 1. 2013 následující dílčí změny ZDP. *
Podle nového znění ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP se bude výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
zvyšovat nově také o částky pojistného na důchodové spoření
, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.*
Podle nového znění ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2 ZDP se bude výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2
snižovat nově také o částky pojistného na důchodové spoření
, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví podle písmene a) bodu 5, dojde-li k jejich odvedení.*
Podle nového znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) ZDP
nebude možno uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely také pojistné na důchodové spoření
hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti a poplatníkem majícím příjmy z pronájmu.*
Podle nového znění ustanovení § 38j odst. 10 ZDP budou
plátci daně povinni na mzdovém listě uvádět také částky pojistného sražené nebo uhrazené na důchodové spoření
.Koncem listopadu 2012 byl ve Sbírce zákonů uveřejněn také
zákon č. 403/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, a další související zákony
, podle jehož třetí části se s účinností od 1. 1. 2013 zvyšuje roční hranice osvobozeného příjmu zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP z 24 000 Kč na 30 000 Kč
. Tato změna se týká osvobození příspěvků poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci na jeho: *
penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření,
*
penzijní pojištění,
*
soukromé životní pojištění.
Příklad
Na základě vnitřního předpisu z roku 2008 poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci každý rok příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem ve výši 18 000 Kč a každý rok za něj zaplatí pojistné na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč. U zaměstnavatele se v obou případech jedná o daňově uznatelný náklad podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5. ZDP.
Ve zdaňovacím období roku 2012 (stejně jako v předcházejících zdaňovacích obdobích) je u zaměstnance z uvedených plateb zaměstnavatele osvobozena od daně částka 24 000 Kč. Zbývající částka ve výši 6 000 Kč představuje zdanitelný příjem zaměstnance ze závislé činnosti a zahrnuje se i do vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Ve zdaňovacím období roku 2013 (a v následujících zdaňovacích obdobích) již bude u zaměstnance osvobozena od daně celá částka 30 000 Kč, tudíž zaměstnanci z uvedených plateb zaměstnavatele nevznikne žádný zdanitelný příjem a žádná částka z uvedených plateb zaměstnavatele nebude zahrnuta ani do vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Vládní návrh zákona o změně daňových a pojistných zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, obsahuje v části první tyto změny ZDP:
*
Do ustanovení § 7 odst. 7 písm. c) ZDP, které poplatníkům daně z příjmů fyzických osob umožňuje u příjmů podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. u příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, a u příjmů ze samostatné výdělečné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. a) až d) ZDP s výjimkou příjmů podle odstavce 6 uplatnit výdaje ve výši 40 % z dosažených příjmů, se doplňuje, že
nejvýše lze tímto způsobem uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč
.Příklad
Za rok 2013 dosáhnou příjmy advokáta (tj. příjmy z jiného podnikání podle zvláštního předpisu) celkem 3 000 000 Kč. Zatímco podle dosavadního znění ustanovení § 7 odst. 7 písm. c) ZDP by advokát při uplatňování výdajů v procentní výši mohl u uvedených příjmů uplatnit výdaje ve výši 1 200 000 Kč, podle nového znění může uplatnit výdaje pouze ve výši 800 000 Kč.
*
Do ustanovení § 7 odst. 7 písm. d) ZDP, které poplatníkům daně z příjmů fyzických osob umožňuje u příjmů podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, tj. u příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, uplatnit výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů, se doplňuje, že
nejvýše lze tímto způsobem uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč
.*
Do ustanovení § 9 odst. 4 písm. d) ZDP, které poplatníkům daně z příjmů fyzických osob umožňuje u příjmů z pronájmu podle § 9 odst. 1 ZDP uplatnit výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů, se doplňuje, že
nejvýše lze tímto způsobem uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč
.*
V ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého se poplatníkům daně z příjmů fyzických osob
daň vypočtená podle § 16 ZDP snižuje o částku 24 840 Kč na poplatníka, se doplňuje věta, podle které se daň o tuto částku nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu
(tato změna by měla platit pouze pro období 2013 až 2015).*
Za § 35c ZDP se vkládá nový § 35ca ZDP, podle kterého
poplatník, který uplatní u dílčího základu daně podle § 7 ZDP výdaje v procentní výši podle § 7 odst. 7 ZDP nebo u dílčího základu daně podle § 9 ZDP výdaje v procentní výši podle § 9 odst. 4 ZDP a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže
: a)
snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP,
b)
uplatnit daňové zvýhodnění.
*
*
Za § 38h ZDP se vkládá nový § 38ha ZDP, podle kterého se při výpočtu
zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 38h odst. 2 ZDP záloha zvýší o solidární zvýšení daně u zálohy, které činí 7 % z kladného rozdílu mezi:
a)
příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet zálohy a
b)
4násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení
.Solidární zvýšení daně je navrhováno pro zdaňovací období 2013 až 2015.
Solidární zvýšení daně podle nového § 16a ZDP se týká pouze příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (v tomto případě jsou rozhodující dosažené příjmy, nikoliv dílčí základ daně) a příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (v tomto případě je rozhodující dílčí základ daně).
Podle vyhlášky MPSV č. 324/2012 Sb., která stanoví výši všeobecného vyměřovacího základu a přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího za rok 2011, vyplývá pro rok 2013 průměrná mzda ve výši 25 883 Kč, tudíž 48násobek průměrné mzdy pro toto zdaňovací období činí 1 242 384 Kč.
Poplatníka, u kterého součet příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v 2013 nepřesáhne uvedenou částku, se solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP nebude týkat.
Jestliže roční příjmy zaměstnance ze závislé činnosti přesáhnou 48násobek průměrné mzdy a z toho důvodu se mu daň zvýší o solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP, bude tento zaměstnanec povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob (v tomto případě nebude možno provést roční zúčtování daně u zaměstnavatele).
*
V § 36 odst. 1 ZDP se za písmeno b) vkládá nové písmeno c), podle kterého zvláštní sazba daně z příjmů uvedených v písmenech a) a b) nově činí
35 % pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty
: 1.
jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo
2.
třetího státu nebo
jurisdikce
, se kterými má Česká republika uzavřeno platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je pro ně a pro Českou republiku platná a účinná.Dosavadní písmeno c) se označuje jako písmeno d).