Vydáno: 3. 4. 2013
Podvody na DPH a jejich prokazování JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský Podvody na DPH jsou v dnešní době stále známějším fenoménem, který je pro všechny členské státy Evropské unie obrovským rizikem. Jednotlivé členské státy tak proti podvodům na DPH bojují mnoha způsoby, kdy jsou však všechny v tomto vázány evropským právem. To z důvodu harmonizace právních předpisů o DPH. Účelem tohoto článku pak je zaměřit se na právní úpravu boje proti podvodům. Samotný podvod na DPH1) je založen na vylákání výhody spojené s nárokem na odpočet daně nebo na nepřiznání či neodvedení daňové povinnosti. Podvody na DPH mají mnoho forem,2) kdy mezi nejznámější, a co do dopadů nejzávažnější,3) patří v poslední době tzv. kolotočové podvody.4) Kolotočové podvody se začaly v Evropské unii objevovat počínaje rokem 1992. Tehdy došlo k osvobození plnění od DPH uskutečněného mezi jednotlivými členskými státy. Počínaje tímto datem pak ztráty s tímto fenoménem spojené strmě rostou. Již v roce 2008 bylo odhadováno, že každý rok činí ztráta v celé Evropské unii jen u tohoto typu podvodu na DPH 170 miliard liber/rok5) (cca pětinásobek příjmů státního rozpočtu České republiky pro rok 2013). Lze tak uvést, že dopady podvodů na DPH jsou obrovské, kdy z tohoto důvodu je třeba se na tuto problematiku, kolotočové podvody především, více zaměřit. To nejenom za účelem jejich následného potírání, leč také samotné prevence. Tato prevence je pak do dnešního dne napříč Evropskou unií hrubě nedostatečná, Českou republiku nevyjímaje. Do dnešního dne tak téměř neexistují informace v českém jazyce o tomto fenoménu. V důsledku absence jakékoliv osvěty pak lze jen velmi obtížně vinit daňové subjekty za nevědomou účast na těchto podvodech tak, jak vyplývá např. z ustanovení § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH).6) Tento článek má za cíl problematiku podvodů na DPH více přiblížit. Mělo by se tak jednat nejenom o první krok směrem k patřičné osvětě, leč také o poskytnutí návodu tápajícím správcům daně, kteří se při prokazování podvodů dopouštějí zcela zásadních pochybení. Bez nadsázky pak lze říci, že do dnešních dnů existují jen výjimečné případy doměření daně, pakliže vůbec nějaké, které by bylo možno považovat za souladné s právními předpisy. Uvedené je zapříčiněno zejména vývojem judikatury Soudního dvora EU, která v druhé polovině roku 2012 významně rozpracovala otázku postupů správců daně při prokazování podvodů na DPH. Níže tak bude nastíněno, jak by měli správci daně postupovat, potažmo jak tito v jiných členských státech na základě judikatury jejich vlastních soudů již postupují, to při prokazování podvodů na DPH. Přitom veškeré postupy správců daně v jiných členských státech, potažmo závěry judikatury jejich soudů, jsou odvozeny z judikatury Soudního dvora EU vztahující se k harmonizované právní úpravě daně z přidané hodnoty. Byly to totiž právě směrnice o dani z obratu/přidané hodnoty, z kterých Soudní dvůr EU prvně odvodil odpovědnost osoby nárokující si odpočet za podvody na DPH.7) Na základě obecných principů evropského práva přitom platí, že je-li užit při rozhodování soudů jednotlivých členských států právní předpis vydaný k provedení evropského práva nebo použit přímo předpis evropský, je povinností soudů tyto vyložit podle jednotných evropských pravidel. Evropské právo, jakkoli je plně integrováno do právních řádů členských států, si tímto zachovává svoji evropskou identitu. Soudce soudu jednotlivého členského státu tak bude vystupovat současně jako soudce evropský a napomáhat tak prosazení nedělitelnosti práva Společenství. Soudní soustavy členských států tímto sice zůstávají formálně odděleny od Evropského soudního dvora, který jim není hierarchicky (instančně) nadřazen, z funkčního hlediska však s ním vytvářejí jeden celek, a samy tak plní funkci evropského soudu.8) Výše uvedeným pohledem je nutno závěry judikatury jednoho členského státu k evropskému právu, potažmo postupy správců daně touto judikaturou se řídící, brát za rovnocenné závěrům judikatury jiného členského státu ve stejné otázce. Chce-li se pak soud od takovéhoto závěru soudu jiného členského státu odchýlit, bude se zpravidla jednat o případ předvídaný čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, kdy je pak možností soudu9) požádat Soudní dvůr EU o rozhodnutí v této věci. S ohledem na dva odlišné názory soudů k totožné otázce výkladu evropského práva je totiž zjevné, že se nemůže jednat o acte claire. Platí tak, že jakýkoliv názor soudu jakéhokoliv členského státu k výkladu evropského práva je tak nutno brát za rovnocenný názoru soudu jiného členského státu. Z tohoto důvodu se tak pro správce daně, je-li mu takováto judikatura známa, jedná o významnou výkladovou pomůcku, jelikož i on je odpovědný za správný výklad evropského práva v rámci svého řízení.10) Svévolné odchýlení či ignorování seznaných závěrů judikatury jiného členského státu tak bude vždy zásadní vadou jeho řízení. Pro účely tohoto článku tak budou mj. uplatněny závěry judikatury Spojeného království, jakož i z ní odvozené závěry daňové správy Spojeného království11). Je to totiž právě Spojené království, které lze nelichotivě označit za kolébku podvodů na DPH a kde jsou v potírání těchto podvodů v Evropě nejdál. V této souvislosti pak jistě není náhodou, že první rozsudek Soudního dvora EU řešící komplexně podvody na DPH12) vznikl na základě předběžné otázky soudu Spojeného království. Ostatně samotný Nejvyšší správní soud již v minulosti odkazoval na doktrinální názory publikované v tomto členském státě a vztahující se právě k problematice podvodů na DPH.13) Z důvodu, že odpovědnost subjektů za podvody na DPH je plně odvozena z evropského práva, se tento článek nebude podrobněji zabývat ustanovením § 109 zákona o DPH. Toto ustanovení zákona o DPH totiž vychází ze závěrů Soudního dvora EU, které byly jeho předlohou.14) Pro účely definování závazných postupů českého správce daně tak plně postačí, bude-li vycházeno z práva evropského. 1 Zásada proporcionality jako prvotní kritérium Základní principy daně z přidané hodnoty jsou založeny na tom, že dopadům této daně se nedá svévolně vyhnout. Daňové subjekty se musí za všech okolností podřídit této dani, byť tato nemá z hlediska ekonomického pro podnikatelskou aktivitu žádný reálný přínos. Daňové subjekty jsou tak nuceny se pohybovat v prostředí režimu DPH, v kterém existuje reálné riziko podvodu na DPH. Z tohoto důvodu tak existenci podvodů nelze klást k jejich tíži. Na druhou stranu možnosti státu samého, jak tyto podvody eliminovat, jsou většinou velmi malé. Výše uvedené pak již od počátku poměřoval Soudní dvůr EU, když došel k závěru, že „v návaznosti na podvod, kterého se dopustila třetí osoba, musí být veškeré rozložení rizika mezi dodavatele a daňovou správu v souladu se zásadou proporcionality.“15) Soudní dvůr EU tak hledal vyváženost mezi možnostmi, které lze oprávněně požadovat jak po daňových podvodech neprofitujících daňových subjektech na straně jedné, tak členských státech na straně druhé. Tímto pohledem tak byly vždy odmítány snahy členských států o zavedení faktické objektivní odpovědnosti daňových subjektů z podvodů nijak neprofitujících. „Spojené království patrně hodlá bojovat proti kolotočovému podvodu - nebo alespoň řešit problémy s tím spojené - omezením rozsahu působnosti systému DPH. Podle mého názoru by Soudní dvůr neměl takový přístup přijmout. Došlo by totiž k zásadnímu přesunutí uvedeného problému z daňových orgánů na soukromý sektor, na újmu legitimního obchodu a řádného fungování systému DPH. Odrazoval by navíc členské státy od přijetí vhodných opatření proti kolotočovému podvodu.“16) Stejně tak ale byly odmítány i snahy o to, aby daňové subjekty požívaly ochrany i tam, kde o existenci daňového podvodu věděly. „Pokud tedy osoba povinná k dani neví, že je součástí širší operace, jejímž účelem je vyhnout se daňové povinnosti, nebo pokud to ví, ale nepodílí se na protiprávní dohodě, není zbavena nároku na odpočet.“17) Jako vyvážený pak byl přijat názor spočívající v tom, že nárok na odpočet z plnění zasažených podvodem je možno odmítnout pouze tam, kde daňový subjekt o podvodu věděl či kde bylo možno po něm racionálně požadovat, aby o něm věděl. „...přiznání nároku na odpočet lze osobě povinné k dani odmítnout pouze za podmínky, že se na základě objektivních okolností prokáže, že tato osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo těchto služeb účastnila plnění, které bylo součástí podvodu ve vztahu k DPH, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto dodání zboží nebo těchto poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu (v tomto smyslu výše viz uvedené rozsudky Kittel a Recolta Recycling, body 56 až 61, jakož i Mahagében a Dávid, bod 45).“18) Z uvedeného vyplývá, že zásada proporcionality je prvotním měřítkem každeho posuzování podvodu na DPH.19) A mají-li být rizika daňových podvodů proporcionálně rozložena mezi stát na straně jedné a daňové subjekty na straně druhé, je nezbytné si položit dvě otázky, to ve vztahu ke každé straně. 1. Mohl stát učinit opatření, která lze po něm racionálně požadovat, aby vzniku podvodu zabránil? 2. Věděl daňový subjekt či bylo možno po něm racionálně požadovat, aby věděl o tom, že se svým obchodem účastní podvodů na DPH? Na základě výše uvedeného tak lze uvést, že tam, kde stát mohl podvodům předejít, je v rozporu se zásadou proporcionality činit odpovědným daňový subjekt, který o podvodu nevěděl. Prioritně je to totiž stát, který si musí efektivně střežit své zájmy, to souladně se zásadou vigilantibus iura scripta sunt. Zde je pak nadán mnoha pravomocemi, a za tímto účelem speciálně proškoleným úřednickým aparátem.20) Jakékoliv pochybení je tak nutno klást výhradně k tíži státu.21) 2 Axel Kittel test Soudy Spojeného království podle rozsudku Soudního dvora EU ve věci Kittel a Recolta Recycling22) vytvořily procesní postup, na základě nějž lze činit odpovědným daňový subjekt za účast na podvodu. Tento postup je znám jako tzv. „Axel Kittel test“,23) přičemž tento test je složen ze čtyř otázek. (1) Je zde k dnešnímu dni daňová ztráta? (2) Pokud ano, je daňová ztráta důsledkem podvodného jednání? (3) Pokud je zde podvodné jednání, byly předmětné obchodní transakce s tímto spojeny? (4) Pokud byly předmětné obchodní transakce spojeny s podvodným jednáním, musel vědět či věděl o tomto spojení daňový subjekt? Je-li v průběhu tohoto obligatorního testu na jakoukoliv otázku odpovězeno záporně, nelze daňový subjekt činit odpovědný za účast na podvodu. Přitom v praxi bývá zpravidla nejdůležitější otázka č. 4, kdy odpověď na ni je třeba získat skrze složité prokazování okolností obchodů. Ohledně tohoto prokazování se pak vyjádřil Soudní dvůr EU. Za těchto okolností lze přiznání nároku na odpočet osobě povinné k dani odmítnout pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 výše uvedeného rozsudku Kittel a Recolta Recycling, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu. Rozsudek Soudního dvora EU ze dne ze dne 21. června 2012, Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 45 a 49 Lze tak uvést, že důkazní břemeno ohledně prokázání povědomí daňového subjektu o podvodu tíží správce daně. Přitom je nutno se zaměřit zejména na subjektivní stránku ohledně toho, zda daňový subjekt o podvodu věděl či zda bylo možno po něm racionálně požadovat, aby o něm věděl. 3 Obsah pojmu „věděl či vědět musel“ Otázka obsahu pojmu „věděl či vědět musel“ tak, jak s ní pracuje Soudní dvůr EU,24) prošla v rámci judikatury Spojeného království svým utvářením. Výsledná podoba je pak dnes předlohou pro všechny případy podvodů na DPH. Princip odvozený z případu Kittel nedopadá na případy, kdy plátce měl vědět, že existuje pouze více či méně pravděpodobná možnost, že se svým nákupem stane součástí řetězce zasaženého podvodem na DPH. Ale obchodník může být shledán spolupachatelem tam, kde musel vědět, že jediným rozumným vysvětlením pro okolnosti, za nichž se uskutečnil jeho nákup, bylo, že transakce byla spojena s podvodem na DPH. Obchodník, který ignoruje okolnosti, které mohou být vyhodnoceny jen a pouze jako spojení jeho transakcí s podvody na DPH, se tímto účastní podvodu. Tímto svým rozhodnutím se pak zbavuje nároku na odpočet daně. Spojené případy Mobilx Ltd (in administration) a další v HMRC (2010) EWCA Civ 517, bod 60 a 85, dostupné na: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2010/517.html.25) Lze tak uvést, že nárok na odpočet daně nelze odepřít v případě, kdy existuje pouze více či méně pravděpodobná možnost, že je obchodní transakce zasažena podvodem na DPH. Otázka racionálního vysvětlení transakce je tak pro účely prokazování podvodů klíčová. Přitom je to správce daně, jehož povinností je shromáždit maximum důkazních prostředků umožňující nalézt na tuto otázku odpověď. Tuto povinnost pak má u každé jednotlivé transakce, u níž zamýšlí zbavit subjekt nároku na odpočet DPH. To z důvodu, že je to on, koho tíží důkazní břemeno a kdo je povinen neexistenci dobré víry26) na straně daňového subjektu prokázat. Tímto pohledem tak lze konstatovat, že každý daňový subjekt je považován za nevědomý si podvodu, ledaže správce daně prokáže, že jediným vysvětlením pro daňový subjekt mohl být podvod na DPH. Pouze v takovémto případě daňový subjekt o podvodu „věděl či musel vědět“. 4 Povědomí o podvodu Oblast podvodů na DPH má své charakteristické znaky. Ve vztahu ke karuselovým podvodům je to pak cirkulace totožného zboží v řetězci (odtud pojem „karusel“). Dále pak účast podvod páchajících společností, které nemají dostatek aktiv ani na nákup obchodovaného zboží a po uskutečnění obchodu zmizí i s přijatou platbou za DPH.27) Obchodování s takovýmito společnostmi je pak pro racionálně uvažujícího obchodníka velmi rizikové, což však neznačí, že by s takovýmito společnostmi nešlo legitimně obchodovat. Teprve počíná-li si tak daňový subjekt při obchodování s takovýmito společnostmi neopatrně, potažmo absentují-li běžné obchodní podmínky, může to být považováno za jeden z důkazů jeho povědomí o podvodu. Výše uvedené plně koresponduje s judikaturou Nejvyššího správního soudu, kdy ten ve svých rozhodnutích opakovaně lpí na obezřetnosti v obchodních vztazích a minimalizaci podnikatelského rizika (neplést s rizikem daňovým), kdy rezignování na něj ústí ve ztrátu nároku na odpočet. Lze totiž předpokládat, že racionální jednání obchodníka vyžadujícího patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za běžných obchodních podmínek, by eliminovalo možnosti podvodných společností obchod vůbec uzavřít, čímž by ve výsledku došlo k zamezení podvodům. Patřičná míra podnikatelske obezřetnosti tak sama o sobě minimalizuje riziko účasti na daňových podvodech. „Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“ „Judikatura Soudního dvora tímto pojmem (podvod na DPH, pozn. autora) označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/200728) Nejvyšší správní soud se tak nezaměřuje na informace nasvědčující tomu, že obchodní partner vykazuje podobné znaky jako pachatelé daňových podvodů. To z důvodu, že od daňového subjektu lze jen ve výjimečných případech požadovat, aby tento charakteristiku pachatelů daňových podvodů znal.29) Namísto toho se Nejvyšší správní soud zaměřuje na patřičnou míru obezřetnosti daňového subjektu v obchodních vztazích, kterou lze po něm oprávněně požadovat. Na neopatrnost, případně na absenci běžných obchodních podmínek, lze dle Nejvyššího správního soudu usuzovat skrze (i) rezignování na ověření identity obchodního partnera, (ii) nulovou nebo vágní smluvní dokumentaci, (iii) platby před obdržením zboží tam, kde je obvyklé platit až po obdržení a naopak, (iv) pravidelné úhrady kupních cen vysoké výše jinak, než prostřednictvím bankovních účtů, (v) vstup daňového subjektu do pro něj neznámého odvětví, to bez znalostí a patřičných zkušeností, (vi) neprovedení průzkumu trhu, tj. neobeznámení se s fungováním trhu a jeho principy a charakteristikami před samotným započetím obchodování, (vii) rezignování na provádění kontrol zboží a pojištění zboží, apod.30) Další okolností, která může napomoci odhalit podvodná jednání, je tzv. due dilligence.31) Obsahem due dilligence pak může být ověření registrace k DPH, jakož i dalších veřejně dostupných informací o obchodním partnerovi. Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti - např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195 Smyslem due dilligence je vyloučit možnost podvodu v obchodněprávních vztazích s novým obchodním partnerem, případně identifikovat obchodní rizika spolupráce. Ohledně due dilligence se pak vyslovil Soudní dvůr EU ve věci Mahagében. Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti. Rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. června 2012, Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 60 Z uvedeného tak vyplývá, že na provedení due dilligence výhradně za účelem daňovým lze trvat pouze tam, kde již existují náznaky, že obchody jsou zasaženy podvody na DPH. A i v těchto případech nelze tuto proceduru jakkoliv přeceňovat. Jednak podvody na DPH jsou postupem času stále sofistikovanější, tudíž ani sebelepší provedení due dilligence by nemuselo vést k odhalení podvodů. Nadto získání podrobnějších informací záleží na ochotě druhé strany, kdy zejména v odvětví s vysokou konkurencí je takovýto požadavek nereálný.32) Proto si je třeba vždy položit otázku, zda by provedení due dilligence skutečně vedlo k odhalení podvodu. Zásadní otázka není, zda obchodník uskutečnil due dilligence, ale spíše zda věděl nebo měl vědět, že jediným vysvětlením okolností, za nichž se uskutečnil obchod, je spojení s podvodem na DPH. Spojené případy Mobilx Ltd (in administration) a další v HMRC, bod 75, citované výše. Ohledně podvodů může také mnoho napovědět okolnost získání obchodních kontaktů, kdy u začínající či neznámé společnosti v oboru je krajně nepravděpodobné, že by byla oslovována s jakýmikoliv nabídkami od neznámých osob. Toto lze očekávat leda u velkých, na trhu etablovaných a známých společností. S tím souvisí také okolnost, kdy u podvodů na DPH je daňovému subjektu zpravidla poskytnuta jak nabídka zboží jedním subjektem, tak obratem poptávka po tomtéž zboží druhým subjektem. To navíc opakovaně a s minimálním ziskem. 5 Důkazní řízení ve vztahu k povědomí o podvodu Má-li správce daně k dispozici veškeré důkazní prostředky a okolnosti vztahující se k obchodům zatížených podvody, je třeba tyto vyhodnotit v rámci důkazního řízení v souladu se zásadami tento proces upravujícími. V praxi se přitom jedná o patrně nejsložitější část celého řízení. Za účelem usnadnění pak níže bude upozorněno na některá zrádná místa, jejichž opomenutí může vést k nezákonnosti výsledného rozhodnutí. A) Předsudek zpětného hodnocení (Hindsight bias) Při prokazování povědomí o podvodu správci daně Spojeného království zohledňují pouze informace, které byly či mohly být daňovému subjektu známé ve chvíli, kdy vstupoval do transakce. A contrario, daňovému subjektu nelze klást k tíži nezohlednění skutečností, ktere však vešly ve známost teprve po uskutečnění transakce (např. nebylo-li v době uskutečňování transakcí obecné povědomí o tom, že odvětví bylo zasaženo podvody; nebylo známo, že obchodní partneři nepodávali daňová přiznání a neodváděli z obchodů daně, apod.). Uvedené se nazývá předsudek zpětného hodnocení (hindsight bias), kterého by se měl správce daně vyvarovat. Souhlasíme s tím, že použití zpětného hodnocení (hindsight) je nevhodné: otázka vědomosti musí být posuzována podle toho, co odvolatel věděl v dané době, nikoli podle toho co ví dnes. „Možnost vědět“ musí být posuzována podle toho, co by odvolatel mohl vědět v dané době, nikoli podle toho co by bylo možno vědět dnes. Earthshine Ltd v HMRC (2011) UKFTT 667 (TC), bod 63, dostupný na: http://www.bailii.org/uk/ cases/UKFTT/TC/2011/TC01509.html B) Neučinění kroků, které však nemohly podvod odhalit Otázka povědomí o podvodu je vždy spojena jak se skutečnými znalostmi daňového subjektu, tak se znalostmi, které sice neměl, leč racionálnímu jednání obchodníka by odpovídalo si je obstarat. Správce daně tak může klást k tíži daňového subjektu neučinění takovýchto kroků, které by vedly k odhalení podvodu. Nicméně je to správce daně, kdo nese důkazní břemeno ohledně toho, zda takovéto kroky vůbec existovaly. Bylo by vadou řízení klást daňovemu subjektu neučinění kroků, aniž by tyto byly uvedeny. Daňový subjekt totiž nemůže nést důkazní břemeno ohledně negativní skutečnosti, tj. neexistence kroků umožňujících podvod odhalit. Takový závěr by byl vadou řízení. V této souvislosti je nutno uvést, že k tíži daňového subjektu lze klást pouze takové kroky, které (i) lze po něm racionálně požadovat, a (ii) které by s vysokou mírou pravděpodobnosti vedly k odhalení podvodů. Druhé uvedené pak bylo předmětem soudního přezkumu soudy Spojeného království, kdy tyto došly k závěru, že je třeba si za tímto účelem položit tyto otázky:33) 1. Jaké kroky daňový subjekt učinil pro to, aby se neúčastnil podvodů na DPH? 2. Jaké další kroky měl daňový subjekt učinit, avšak neučinil? 3. Pokud daňový subjekt neučinil další kroky, které učinit měl, mohl se na základě nich dozvědět o své účasti na podvodech na DPH? Chce-li tak správce daně daňovému subjektu klást k tíži neučinění nějakých kroků, měl by si položit otázku, zda by získané výsledky mohly napomoci podvod odhalit. Bez toho bude jeho rozhodnutí zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti, potažmo není možno říci, zda daňový subjekt měl „možnost vědět“. C) Míra významnosti jednotlivých důkazů Při hodnocení důkazů je třeba vždy zohlednit prostředí, ve kterém se daňový subjekt pohybuje. Toto je totiž mírou požadavků, které lze po daňovém subjektu racionálně požadovat. Je logické, že od daňového subjektu pohybujícímu se v odvětví prostého podvodů nelze požadovat tolik, jako od daňového subjektu pohybujícího se v odvětví již dlouhou dobu zasaženého podvody. Jinými slovy „domněnky o podvodu s DPH musí vyplývat z okolností, svědčících o podvodu s DPH, u kterých se dá očekávat, že je obchodníci poznají.“34) S ohledem na uvedené je tak třeba v rámci dokazování odpovědět na tři otázky: 1. Působil daňový subjekt v odvětví zasaženém podvody? 2. Byl si či musel si být daňový subjekt vědom toho, že se pohybuje v odvětví zasaženém podvody? 3. Znal či musel znát daňový subjekt princip podvodů na DPH, jakož i charakteristické znaky pachatelů podvodů? K první otázce je třeba nejprve vymezit odvětví zasažené podvody. A to jak skrze druh zboží, tak skrze geografické rozlišení. Ohledně geografického rozlišení je třeba říci, že navzdory harmonizaci právních předpisů je správa daní mezi jednotlivými členskými státy stále striktně oddělena, kdy tyto si zachovávají svá specifika. Důsledkem pak je, že konkrétní zboží může být v určitých členských státech předmětem masivních podvodů na DPH, zatímco v ostatních vůbec.35) Z tohoto důvodu tak zpravidla nebude možno povědomí o podvodech u určitého typu zboží v jednom členském státu klást k tíži daňového subjektu obchodujícím v druhém členském státu, kde takovéto povědomí (dosud) není. Výjimkou budou případy, kdy takovéto informace společně s možností migrace podvodných aktivit byly v členském státě daňového subjektu veřejně známy, přičemž u daňového subjektu je možno oprávněně předpokládat,36) že se s nimi seznámil. Samotný požadavek oprávněného předpokladu se však již vztahuje k druhé a třetí otázce. U těch je povinností správce daně prokázat znalost, či alespoň existenci oprávněného předpokladu, že se daňový subjekt seznámil s veřejně dostupnými informacemi. Existence veřejně dostupných informací, jakož i možnost daňových subjektů se s těmito seznámit, je tak zásadní. Např. správce daně Spojeného království při registraci informuje daňové subjekty o výskytu podvodů v oblasti jejich působení či rozesílá dopisy s tímto oznámením všem subjektům obchodujícím v odvětví zasažených podvody. To pak dokonce i v těch oblastech, které jsou zákonem označeny za rizikové, tudíž existenci zásady ignoratia iuris non excusat navzdory.37) Stejně tak jsou poskytovány informace o tom, jak lze podvod poznat a jaké jsou charakteristické rysy pachatelů. Za takovýchto okolností je pak možno při hodnocení vědomí daňového subjektu o podvodu použít ten nejpřísnější metr. Správce daně by tak měl v rámci dokazování výše uvedené patřičně zohlednit. Důležitost tkví v tom, že v případě kladných odpovědí je možno na daňový subjekt klást vyšší požadavky. Např. u daňového subjektu pohybujícího se v odvětví nezasaženém podvody, po němž ani nelze požadovat znalost principu podvodů a charakteristiky pachatelů, je možno stanovit odpovědnost za podvody pouze v krajních případech zjevného selhání.38) Pokud však daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že se pohybuje v odvětví zasaženém podvody, avšak neznal jejich princip či charakteristiku pachatelů, lze mu klást k tíži, že postupoval neopatrně, případně absenci běžných obchodních podmínek. Byl-li však daňovému subjektu znám i princip podvodů společně a charakteristikou pachatelů, pak je mu možno klást k tíži i nevěnování pozornosti těmto informacím. Nicméně ani zde není možno požadovat, aby daňový subjekt zcela ukončil veškeré své obchodování (podnikání). To z důvodu, že ani obchodování v oblasti silně zasažené podvody neznamená, že obchody daňového subjektu musí být těmito zasaženy. 6 Závěr V tomto článku byly shrnuty závěry judikatury Nejvyššího správního soudu k podvodům na DPH, jakož i současné přístupy daňové správy jiného členského státu, kdy tyto plně vycházejí z judikatury Soudního dvora EU a z evropského práva. Je přitom patrné, že ony zahraniční přístupy prošly dlouhým vývojem a jsou v nich zohledněny více jak desetileté zkušenosti spojené s podvody na DPH. S těmito se pak nemůžou zkušenosti české daňové správy rovnat. S ohledem na skutečnost, že se jedná o postupy odvozené od totožných evropských právních předpisů závazných i pro Českou republiku, je pak povinností správce daně tyto zohlednit, jsou-li mu známy. Při prokazování podvodů na DPH by tak mělo být v první řadě zkoumáno zachování proporcionality. Následně je pak třeba zjistit, zda se skutečně jedná o podvod na DPH, bez něhož nelze aplikovat s odkazem na judikaturu Soudního dvora EU odpovědnost daňových subjektů za daň neodvedenou jejich obchodními partnery. Pro tento účel je pak stěžejní zjistit, zda daňový subjekt o podvodech na DPH věděl či vědět musel, kdy důkazní břemeno nese správce daně. Přitom platí, že je-li jediným rozumným vysvětlením obchodu podvod na DPH, pak lze daňový subjekt hnát k finanční odpovědnosti za spáchané podvody. V rámci samotného hodnocení je pak nutno zohlednit dostupné informace o zasažení odvětví podvody, jakož i možnost daňového subjektu se s těmito seznámit. Vše výše uvedené pak odpovídá rozložení rizik mezi daňový subjekt na straně jedné a stát na straně druhé tak, jak požaduje Soudní dvůr EU.39) 1) V angličtině zvané jako VAT fraud. 2) K jednotlivým formám viz rozdělení daňové správy Spojeného království, dostupné na: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatfmanual/VATF23000.htm. 3) Viz např. článek deníku SME ze dne 24. 4. 2011, dostupný na http://ekonomika.sme.sk/c/5864345/najvacsi-podiel-na-danovych-unikoch-maju-karuselovepodvody. html. 4) V angličtině zvané jako Carousel fraud či Missing Trader Intra-Community fraud (MTIC fraud). Tyto podvody jsou ve své nejjednodušší formě založeny na tom, že podvodný subjekt nakoupí od jednoho subjektu zboží bez daně (např. nákup z jiného členského státu v režimu osvobození od daně) za cenu X, které prodá ve svém státě druhému subjektu za cenu X + DPH. Vyinkasovanou DPH však nepřizná a neodvede, kdy ta se stává jeho nelegálním ziskem. Naproti tomu kupující má stále nárok na odpočet, tudíž je to stát, kdo je na celé transakci ztratný. A než si to stát stačí uvědomit, tak podvodný subjekt zmizí (stane se z něj nekontaktní subjekt bez jakéhokoliv majetku), čímž stát ztrácí možnost svou škodu na podvodném subjektu vymoci. 5) http://news.bbc.co.uk/1/hi/uk/7650883.stm. 6) Citované ustanovení upravuje institut ručení příjemce zdanitelného plnění za daň jeho dodavatele. 7) Dále též jen jako „odpovědnost“. 8) Srov. Zemánek, J. Evropský soudní dvůr. 2004, dostupné na http://www.euractiv.cz/print-version/clanek/evropsk-soudn-dvr. 9) Kdy v případě vrcholného soudu se jedná o povinnost. 10) Ohledně této odpovědnosti správce daně za správný výklad evropského práva srov. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, sp. zn. 5 Afs 53/2009, č. 1989/2010 Sb. NSS. 11) The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (HMRC). 12) Viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 12. 1. 2006, Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483. 13) Viz Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100 a jeho odkaz na článek Foster, H. - Reid, S. How do I prove that I did not know what I did not know?, Tax Journal 2006, 851, s. 13-16. 14) Uvedené tvrzení se však vztahuje toliko k právní úpravě ve znění účinném do 31. 12. 2011. Následná právní úprava pak opustila princip zavinění, kdy pojednání o souladu takovéhoto postupu s evropským právem by zasluhovalo samostatný článek. 15) Viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, bod 58. 16) Viz stanovisko generálního advokáta M. Poiarese Madura ze dne 16. 2. 2005, Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, bod 42, kdy názor v něm obsažený byl soudním dvorem EU plně přijat. 17) Viz stanovisko generálního advokáta Dámasa Ruiz-Jaraba Colomera ze dne 14. 3. 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, bod 60, kdy názor v něm obsažený byl Soudním dvorem EU odmítnut. 18) Viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 12. 2012, Bonik EOOD, C-285/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 40, který je dosud posledním rozsudkem tohoto soudu ve věci podvodů na DPH. 19) V tomto smyslu viz rozsudky Soudního dvora EU ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 36, ze dne 27. 9. 2007, Collée, C-146/05, Sb. rozh. s. I-7861, bod 24; rozsudek ze dne 27. 9. 2007, Twoh International, C-184/05, Sb. rozh. s. I-7897, bod 25; ze dne 22. 4. 2010, X a fiscale eenheid Facet v. Facet Trading, C536/08 a C539/08, Sb. rozh. s. I-3581, bod 35, a ze dne 7. 12. 2010, R., C-285/09, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, body 43 a 45. 20) Srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide BVBA a další, C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, bod 46. 21) V tomto duchu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS. 22) Rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I6161, který patří mezi první komplexně řešící podvody na DPH. 23) Viz THE HIRA COMPANY LIMITED v HMRC (2011) UKFTT 450 (TC), bod 8, dostupný na: http://www.financeandtaxtribunals.gov.uk/judgmentfiles/j5670/TC01 302.pdf. Tento test ve zkrácené formě (sloučení prvních dvou otázek) je také možné najít na stránkách správce daně Spojeného království na: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatfmanual/VATF52300.htm. 24) Viz rozsudky Soudního dvora EU ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 49, ze dne 6. 9. 2012, Gábor Tóth, C-324/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 53, ze dne 6. 12. 2012, Bonik EOOD, C-285/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 45. 25) Toto rozhodnutí je považováno za vlajkovou loď judikatury Spojeného království ve věci podvodů na DPH, kdy patrně není rozsudek, který by z něj necitoval. 26) Ohledně předpokladu dobré víry lze také nalézt podklad v judikatuře českých soudů, kdy pro tento účel srov. poslední odstavec bodu IV. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2012, čj. 2 Afs 60/2011-94. 27) Tyto společnosti zpravidla nabízejí zboží, které v té době nevlastní a pro jehož zakoupení potřebují platbu předem. Finanční prostředky pak pouze formálně protečou od posledního článku řetězce k prvnímu, načež v opačném směru posléze putuje zboží. 28) Obdobně viz i další případy vedené u tohoto soudu, např. pod sp. zn. 9 Afs 73/2008, 9 Afs 44/2011, 2 Afs 54/2011, aj. 29) Zde je třeba uvést, že v České republice do dnešního dne neexistuje dostupný zdroj, který by tyto informace obsahoval. To navzdory novelizaci zákona o DPH zákonem č. 502/2012 Sb., který zavedl kategorii nespolehlivých plátců včetně jejich zveřejnění. Ani tento zákon však neuvádí, jak rozpoznat podvodnou společnost, není-li tato již správcem daně za nespolehlivého plátce označena. I dnes tak stále platí, že požadovat po daňovém subjektu znalost charakteristiky pachatelů je překročením toho, co lze racionálně požadovat. 30) K uvedeným bodům srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2012, čj. 1 Afs 26/2012-34, bod 22. 31) Due dilligence (anglicky náležitá pečlivost nebo náležitá opatrnost) je termín, který se používá pro souhrn postupů zahrnujících prověřování informací o subjektu před tím, než je s ním podepsána smlouva nebo započato obchodování. Je jím vyjadřována určitá míra obezřetnosti. 32) V silně konkurenčním prostředí lze racionálně očekávat, že v případě přehnaných požadavků za účelem uskutečnění due dilligence bude celá spolupráce odmítnuta. 33) Srov. Brayfal Ltd v HMRC (2010) UKFTT 99 (TC), bod 198, dostupný na: http://www.financeandtaxtribunals.gov.uk/judgmentfiles/j4773/TC00410.doc. 34) Viz stanovisko generálního advokáta M. Poiarese Madura ze dne 7. 12. 2005, Federation of Technological Industries C-384/04, Sb. rozh. s. 2006 I-04191, bod 28. 35) Viz odpověď na otázku č. 5 v rozhovoru s vrchním ředitelem skupiny Ústřední finanční a daňové ředitelství, Janem Knížkem, dostupný na: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/mf_zamestnanci_mf_mediich_57605.html?yearZ2010. 36) Srov. rozsudky Soudního dvora EU ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 54 a 60, ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, body 65 a 68; výše uvedený rozsudek Netto Supermarkt, bod 24, jakož i rozsudek ze dne 21. 12. 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 25. 37) Viz např. oblast mobilů a počítačových komponent, u které je v oddílu 77a bod 1 písm. a) až c) zákona o DPH z roku 1994 (dostupný na: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/jslmanual/jsl2100.htm) zaváděna společná odpovědnost, významově velmi podobná našemu ustanovení § 109 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2011. 38) Ohledně takovéhoto selhání viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2010, čj. 9 Afs 61/2010-215. 39) Viz rozsudek Soudního dvora EU ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, bod 58.
Zdroj: Daňový expert, 2/2013.