Daň z přidané hodnoty (dále také jen "DPH") je z hlediska státu velmi dobře vymyšlena. Citelnému zdanění - aktuálně 21 % nebo 15 % z prodejní ceny - podléhá téměř každý podnikatelský produkt, přičemž administrativu mají na starosti samotné firmy, které musí poctivě vybírat daň od svých zákazníků a přeposílat ji finančnímu úřadu. Naopak problematické z pohledu státu je, že plátcem DPH nemusejí být malé firmy (limit ročního obratu 1 mil. Kč ale brzy klesne o čtvrtinu), řada podvodů se točí kolem možnosti odpočtu alias "vracení" DPH z nákupů (kde se zpřísňují podmínky, rozšiřuje ručení a překlápí povinnost přiznat daň na odběratele) a značné úniky z DPH má na svědomí tzv. šedá zóna nepřiznaných plnění (tzv. bez faktury).
Změny v registraci k DPH
Ing.
Martin
Děrgel
V tomto příspěvku se blíže podíváme na dvě významné změny procesních ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), k nimž došlo
od 1.1. 2013:
•
Změny v registraci plátce DPH,
které zjednodušily administrativu malých firem obchodujících s cizinou, ale také o měsíc urychlily náběh povinné registrace pro překročení limitu obratu.•
Registrace identifikované osoby,
což navazuje na zmíněnou změnu registrace plátců DPH ohledně malých firem aktivně obchodujících se zahraničím.Změny DPH od roku 2013
Nejprve si ale stručně připomeňme, jaké novinky přinesly čtyři novely ZDPH účinné od 1. 1. 2013:
1.
Zákon č. 457/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Finanční správě ČR. Mění 28 zákonů, ZDPH: 1 x od 1. 1. 2012 a 5 x od 1. 1. 2013
*
Od 1. 1. 2013 šlo jen o terminologické změny navazující na novou soustavu - Finanční správy ČR, která nahradila 199 finančních úřadů („FÚ“) 14. krajskými FÚ a Specializovaným FÚ. Proto byl FÚ pro Prahu 1 přejmenován na FÚ pro hlavní město Prahu, a FÚ Brno I na FÚ pro Jihomoravský kraj.
*
Jediná novinka účinná od 1. 1. 2012 se týkala místní příslušnosti „skupiny“ několika spojených osob.
2.
Zákon č. 18/2012 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Celní správě ČR. Mění 47 zákonů, ZDPH se týká 5 bodů
*
1. 1. 2013 byla dokončena transformace Celní správy ČR (zákonem č. 17/2012 Sb.), což se neobešlo bez novelizace souvisejících předpisů. Třístupňový systém: Generální ředitelství cel, Celní ředitelství a Celní úřady, nahradila dvoustupňová struktura – GFŘ a CÚ. ZDPH je jedním z mnoha novelizovaných předpisů, přičemž šlo vesměs jen o formální nahrazení pojmu „celní orgán“ nově pojmem „celní úřad“.
3.
Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů. Mění 7 zákonů, z toho ZDPH: 14 x od 1. 1. 2013 a 3 x od 1. 1. 2016
*
Největší změnou od roku 2013 je zvýšení obou sazeb daně ze 14 % a 20 % nově na 15 % a 21 % (kam spadají i dětské pleny). Což tradičně doprovázela přechodná ustanovení ohledně dodávek energií a telekomunikačních služeb. Nově platí, že byla-li záloha (zálohy) vyšší než konečná cena, uplatní se u „přeplatku“ sazba daně, kterou byly zdaněny zálohy. Obdobně u oprav snižujících odpočet daně.
*
Změny od 1. 1. 2016 nahradí 2 sazby daně jedinou 17,5 %. Přičemž většinu změn souvisejících s přechodem na jedinou sazbu daně obstarala již dřívější novela ZDPH zákonem č. 370/2011 Sb.
4.
Zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon o DPH, a další související zákony. Mění 4 zákony, z toho ZDPH: 198 x od 1. 1. 2013, 10 x od 1. 4. 2013, 3 x od 1. 1. 2014 a 2 x od 1. 1. 2015 Od roku 2013: Účinnost od 1. 4. 2013 se týká jen vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží, a to v návaznosti na změny evropské směrnice Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH. S účinností od 1. 1. 2014 se zavádí povinně elektronická forma podání v DPH, výjimka se bude týkat jen fyzických osob s obratem do 6 mil. Kč za rok a identifikovaných osob (viz výše). Od 1. 1. 2015, resp. dnem nabytí účinnosti zákona č. 458/2011 Sb., o jednotném inkasním místě (možná od 1. 1. 2014), se sníží limit obratu pro povinnou registraci na 750 000 Kč za až 12 měsíců.
*
Povinná registrace z důvodu překročení limitu obratu (prozatím zůstává na 1 mil. Kč za až 12 měsíců) nastane o měsíc dříve, již od druhého měsíce po měsíci překročení limitu.
*
V případě jiných dosavadních důvodů plátcovství (kvůli určitým přeshraničním transakcím) se místo plátcem může osoba povinná k dani stát identifikovanou osobou s menší administrativou.
*
Skončila možnost neúčtujících plátců přiznat DPH až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nově musejí také oni vždy přiznat daň již z úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.
*
Na základě novelizace evropské směrnice se mění pravidla vystavování daňových dokladů, přičemž cílem je hlavně jasně definovat elektronický daňový doklad a usnadnit jeho využití.
*
Převod staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen až po 5 letech od
kolaudace
(dosud po 3 letech) a poté se může plátce rozhodnout, že přesto půjde o zdanitelné plnění a přizná daň.*
Tzv. vyrovnání odpočtu daně, týkající se zboží, u něhož došlo ke změně účelu použití, se nově provádí i po tříleté lhůtě, což cílí na omezení spekulací s nemovitostmi pořízenými jako zboží.
*
U problematického režimu tuzemského přenesení daňové povinnosti na odběratele u stavebních a montážních prací se zavádí
právní fikce
– má se a priori
za to, že služba podléhá tomuto režimu, pokud dodavatel uvede na doklad „daň odvede zákazník“ a odběratel to akceptuje.*
Omezuje se možnost čtvrtletního zdaňovacího období, obvykle bude možná až od třetího roku.
*
Ručení za DPH neodvedenou dodavatelem se rozšiřuje o další případy: a) při úhradě na bankovní účet dodavatele, který není registrován u správce daně, b) při obchodování s tzv. nespolehlivým plátcem, c) oprávněný příjemce přiznávající spotřební daň z vybraných výrobků přijatých z jiného státu EU, d) příjemce pohonných hmot o neregistrovaného distributora.
Změny registrace plátce DPH
V souladu s § 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ"), daňové povinnosti a práva obecně stíhají zejména daňové subjekty, kam patří především poplatník a plátce daně. Dále se v § 125 DŘ dočteme, že daňový subjekt se musí registrovat u správce daně, pokud mu vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani. Načež je správce daně povinen zpravidla do 30 dnů rozhodnout o dané registraci.
Tato obecná procesní pravidla pro účely DPH konkretizuje § 4a-6i spolu s § 93a- 98 ZDPH, přičemž vymezuje dva typy daňových subjektů:
*
Plátce (přiznává DPH za svá zdanitelná plnění a má nárok na odpočet DPH z plnění přijatých).
*
Identifikovaná osoba (přiznává DPH pouze z některých přeshraničních transakcí).
Těmito daňovými subjekty přitom mohou být
pouze tzv. osoby povinné k dani
(dále také "OPD"), což jsou (zjednodušeně řečeno) zejména podnikatelé a pronajímatelé, jak podrobně vymezuje § 5 ZDPH.Do konce roku 2012 bylo možno plátce DPH
rozdělit do 4 skupin podle důvodu jejich registrace: 1)
Povinně registrovaní z důvodu překročení limitního obratu
za rozhodné období: *
OPD se sídlem v ČR, jejíž
obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců překročil 1 mil. Kč,
musela podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl limit překročen. Načež se plátcem
DPH stala od prvního dne 3. měsíce následujícího
po měsíci překročení limitu.*
Pokud OPD zapomněla nebo nestihla stanovenou lhůtu pro podání přihlášky k registraci, stala se
plátcem vždy až datem účinnosti registrace
uvedeným na rozhodnutí o registraci. Nedocházelo tedy k plátcovství tzv. ze zákona zpětně k prvnímu dni 3. měsíce následujícího po měsíci překročení limitu obratu. Ale z úplat za zdanitelná plnění od tohoto data do dne registrace k DPH správce daně tomuto opozdilci vyměřil DPH náhradním způsobem, při použití sazby daně platné ke dni uskutečnění plnění.
2)
Dobrovolně registrovaní:
*
Nejčastěji proto, že se jedná o OPD stojící uprostřed
obchodního řetězce, kde ostatní byli plátci DPH
(kdyby zůstal jediný v řadě neplátcem, vedlo by to ke zvýšení konečné ceny). Nebo OPD vykazuje vysoký odpočet daně kvůli velké investici nebo proto, že vstupy pořizuje se základní sazbou daně, ale výstupy zatěžuje sníženou sazbou (zemědělci, stavební firmy), anebo uskutečňuje plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (např. dodání zboží OPD z jiných státu EU nebo vývoz).*
Plátcem se stala vždy až datem účinnosti registrace
uvedeným na rozhodnutí o registraci.3)
Povinně registrovaní z důvodu akvizice,
aby se k neplátci nedostal majetek bez DPH: *
Těmito důvody byly: vstup do sdružení bez právní subjektivity s plátcem DPH, koupě nebo vklad
podniku (nebo části podniku) od plátce, přechod (převod) jmění plátce při přeměně společnosti nebo družstva, pokračování v podnikání po zemřelém plátci.*
Plátcem se tato OPD stala již dnem nabytí majetku plátce, resp. uzavřením smlouvy o sdružení.
4)
Povinně registrovaní z důvodu obchodu
s osobou registrovanou k DPH v jiném státě EU nebo od zahraniční OPD (nemá v EU sídlo ani provozovnu): *
Důvody: pořízení zboží během roku za více než 326 000 Kč, příp. šlo o nový dopravní prostředek či zboží podléhající spotřební dani, přijetí určitého typu služeb (např. poradenství, licence kSW, reklama), dodání zboží s instalací/montáží v ČR od těchto osob, anebo naopak poskytnutí služby těmto osobám.
*
Plátcem se dotyčná OPD stala již dnem přijetí, resp. poskytnutí uvedených plnění.
Poznámka:
Speciální pravidla registrace se týkají tzv. skupiny spojených osob (nejpozději do 31. 10., aby se stala plátcem od následujícího 1. 1.), a osob registrovaných k DPH v jiném státě EU nebo zahraničních OPD (např. dnem zřízení provozovny v ČR), čímž se blíže zabývat nebudeme.
Od roku 2013
odpadl čtvrtý důvod registrace k DPH (můžeme předeslat, že v těchto případech se OPD tudíž nemusí stát plátcem, ale pouze tzv. identifikovanou osobou) a u toho prvního došlo ke dvěma změnám:1)
Povinně registrovaní z důvodu překročení limitního obratu
za rozhodné období: *
OPD se sídlem v ČR, jejíž
obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců překročil 1 mil. Kč,
musejí podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl limit překročen. Načež se plátcem
DPH stávají od prvního dne 2. měsíce následujícího
po měsíci překročení limitu.*
Nově také platí, že i když dotyčná OPD zapomene či nestihne lhůtu pro podání přihlášky k registraci, tak se stává
plátcem již zpětně k prvnímu dni 2. měsíce následujícího po měsíci překročení limitu obratu.
Tímto návazně odpadá speciální vyměření DPH náhradním způsobem, jelikož opozdilec bude postižen pokutou za opožděné přiznání k DPH a úrokem z prodlení za pozdní úhradu daně.*
Poznamenejme, že vymezení obratu se prakticky nezměnilo, pouze se přesunulo do nového § 4a ZDPH, a to spolu se speciálním způsobem stanovení obratu u osob podnikajících ve sdružení.
2)
Dobrovolně registrovaní:
*
Tato možnost zůstává pochopitelně i nadále, protože zájmem státu je mít co nejvíce plátců DPH. Ovšem přibylo nové omezení, že pokud byla OPD zrušena registrace plátce z důvodu závažného porušení povinností vztahujících se ke správě daní, tak může požádat o registraci nejdříve po uplynutí 1 roku.
*
Plátcem se OPD stává ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je registrována.
Oznámení rozhodnutí je nutno chápat v duchu § 101 odst. 4 a 5 DŘ jako okamžik, kdy se příjemce rozhodnutí s ním seznámí. Typicky tedy půjde o doručení tohoto rozhodnutí osobě povinné k dani.
Poznámka:
Podle nových pravidel si tedy již OPD, která se bude chtít dobrovolně registrovat, nemůže určit, od kterého dne chce být plátcem. Podle důvodové zprávy k předmětné novele není dán důvod pro proluku delší, než je doba, kterou má správce daně pro rozhodnutí o registraci (30 dnů) a pro dobu doručení (maximálně 10 dnů). Ani v tomto novém systému přitom není vyloučeno, aby se OPD stala plátcem prakticky okamžitě, neboť- podle důvodové zprávy- není nic jednoduššího, než podat přihlášku na podatelně správce daně, který, pokud nebude mít nějaké pochybnosti, obratem vydá rozhodnutí o registraci. Čímž bude celý proces završen.
3)
Povinně registrovaní z důvodu akvizice,
aby se k neplátci nedostal majetek bez DPH: •
Důvody se prakticky nemění: vstup do sdružení bez právní subjektivity s plátcem DPH, koupě nebo vklad podniku (nebo části podniku) od plátce, přechod (převod) jmění plátce při pře měně společnosti či družstva (nově je výslovně pamatováno i na rozdělení), pokračování v pod nikání po zemřelém plátci.
•
Plátcem se tato OPD stala již dnem nabytí majetku plátce, resp. uzavřením smlouvy o sdružení
příklad
Obrat je nutno počítat jako klouzavý a nikoli jako roční
Pan Novák zahájil podnikání v zemědělství 1. 1. 2012, přičemž uskutečňuje pouze zdanitelná plněnív Česku. Jelikož jsou jeho zákazníci vesměs neplátci, nechce se stát plátcem DPH, pročež si hlídá, aby jeho obrat za 12 měsíců nepřesáhl limit 1 mil. Kč. Měsíční a roční obraty pana Nováka v tis. Kč shrnuje tabulka (viz s. 22). Protože roční obraty nepřesáhly limit 1 mil. Kč, tak se pan Novák domnívá, že je stále neplátcem.
Podnikatel ovšem setrvává v omylu, který se mu nemile prodraží. Zákon totiž testuje obrat za jakýchkoli nejvýše 12 kalendářních měsíců jdoucích bezprostředně za sebou. Proto je třeba zkoumat obrat nejen za období leden až prosinec (tj. za kalendářní roky), ale "klouzavě" za každých nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě (viz tabulka na s. 22).
Při této metodice "klouzavého" testování obratu odhalíme, že pan Novák poprvé překročil limitní obrat 1 mil. Kč za (nejvýše) 12. měsíční období vymezené květen 2012 až duben 2013. Pročež měl podat přihlášku k registraci DPH do 15 dnů po skončení dubna 2013, v němž poprvé překročil limitní obrat 1 mil. Kč, tedy do 15.5.2013. A plátcem DPH se měl stát - a také stal - od prvního dne 2. měsíce po dubnu, tj. od 1. června 2013!
Poznámka:
V příslušné novela ZDPH (zákon č. 502/2012 Sb.) není přechodné ustanovení, podle kterého by se s koncem roku udělala tlustá čára a obraty se od 1. 1. 2013 začaly počítat od nuly. K čemuž není věcný důvod, jelikož novela nijak nezměnila definici obratu pro účely DPH, pouze jí přenesla do jiného ustanovení.
příklad
Při osvobozených plněních pozor na příležitostné zdanitelné plnění
Paní Lenka pronajímá bytový dům neplátcům (občanům k bydlení), což představuje podle § 56 odst. 3 ZDPH plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně. Jelikož se ovšem nejedná pouze o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně, ale o soustavnou činnost dotyčné OPD, tak se úplaty za tyto pronájmy v souladu s § 4a ZDPH započítávají do obratu. I když tato částka převyšuje limit 1 mil. Kč za nejvýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, nemusí se paní Lenka registrovat k DPH, resp. se ani nemůže stát plátcem.
I po 1. 1. 2013 je na tuto situaci výslovně pamatováno, a to v § 6 odst. 1 ZDPH:
"Plátcem se stane OPD ... jejíž obrat... přesáhne 1 milion Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně.".
Kde je v daném přípa dě důležité zejména slovo - "pouze".
V březnu 2013 totiž paní Lenka obdržela 10 000 Kč za své dva příspěvky do časopisu o bydlení. Doposud byly její články honorovány do 7 000 Kč měsíčně, pročež podléhaly tzv. konečné srážkové dani (viz § 7 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) a proto se podle § 5 odst. 2 ZDPH nepovažovaly za samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost. Březnového honoráře se ovšem již tato výjimka netýká.
To ale zcela mění situaci. Pronajímatelka tímto přestala splňovat podmínky výše uvedené výjimky osvobozující od plátcovství, jelikož se nejedná o osobu, která uskutečňuje - pouze - plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně. V návaznosti na § 6 odst. 1 ZDPH by proto měla paní Lenka do 15. 4. 2013 podat přihlášku k registraci k DPH, ovšem i kdyby tak neučinila, stala by se nově ze zákona plátcem již od 1. 5. 2013.
Jinak by tomu bylo např. u soukromé lékařky, jejíž příjmy za zdravotní služby podle § 58 ZDPH jsou rovněž osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně. Bez ohledu na soustavnost této činnosti se úplaty za tato osvobozená plnění nikdy nezahrnují do obratu [viz § 4a odst. 1 písm. c) ZDPH]. Tudíž lékařka má trvale nulový obrat a proto honoráře za články 10 000 Kč (zdanitelná plnění) měsíčně jí nezaloží povinnou registraci.
Změnu režimu povinného plátcovství ve vazbě na překročení limitu obratu účinnou od 1. 1. 2013 doprovázejí tři související
přechodná ustanovení
článku II, body 4-6 zákona č. 502/2012 Sb. (text upraven): *
OPD, která
nesplnila povinnost se registrovat
podle ZDPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, se dnem 1.1. 2013 stává plátcem a byla povinna do 15 dnů od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Správce daně stanoví DPH náhradním způsobem podle § 98 ZDPH, ve znění účinném do 31.12. 2012.*
OPD, která splnila povinnost se registrovat podle ZDPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, s tím, že
podala přihlášku k registraci do 15.12. 2012,
se stává plátcem 1. 2. 2013.*
OPD, které vznikla povinnost se registrovat podle ZDPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, s tím, že
byla povinna podat přihlášku k registraci do 15.1.2013,
sestává plátcem 1. 3. 2013.Registrace identifikované osoby
Jak bylo předesláno, od roku 2013 odpadly dosavadní důvody povinného plátcovství k DPH kvůli určitým přeshraničním transakcím (přijatá nebo naopak poskytnutá zdanitelná plnění osobou povinnou kdani). Jelikož ale jednotná unijní pravidla vyžadují- s ohledem na princip zdanění co nejblíže místu konečné spotřeby - aby v těchto případech došlo k překlopení osoby povinné přiznat DPH na výstupu z dodavatele na odběratele, vyřešilo se to "šalamounsky" zavedením nové kategorie daňových subjektů, tzv.
identifikovaných osob.
Dotyčná česká OPD se tímto jakoby stává "omezeným plátcem" pouze na předmětné pře-shraniční transakce, zatímco z pohledu svých tuzemských zdanitelných plnění zůstává i nadále neplátcem
(pokud nepřekročila limit obratu). S ohledem na četné dotazy je třeba zdůraznit, že identifikovaná osoba nemá nikdy nárok na odpočet
daně, který zůstává výsadou pouze plátců DPH, viz § 72 a následující ZDPH.Rozlišujeme
tři typy důvodů povinné registrace identifikované osoby
(§ 6g-6i ZDPH), která je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou (§ 97 ZDPH).1. Pořízení zboží z jiného státu EU
OPD, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, jsou identifikovanými osobami
ode dne prvního pořízení dále uváděného zboží,
pokud v tuzemsku:*
pořizuje zboží z jiného členského státu (tj. od osoby registrované k DPH jinde v EU, je-li zboží přepraveno do Česka, a nejde o dodání s instalací/montáží ani o zasílání zboží, viz § 16 ZDPH);
které je předmětem daně
(k tomuto viz dále); kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu (třístranný obchod).Podstatný je zde ovšem § 2a ZDPH
vyjímající některá pořízení zboží
z předmětu daně (zestručněno):*
jestliže dodání tohoto zboží v ČR by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1-10 ZDPH (týká se lodí, mezinárodní letecké dopravy, diplomatů a vojáků, tedy pro běžné firmy nezajímavé);
*
jestliže dodání tohoto zboží je v členském státě zahájení přepravy předmětem daně ve
zvláštním režimu pro obchodníky s použitým (uměleckým) zbožím,
nebo v Česku neuplatňovaný tzv přechodný režim pro použité dopravní prostředky a zvláštní režimu pro prodej veřejnou dražbou;*
celková hodnota pořízeného zboží
(vyjma nových dopravních prostředků, zboží, které je předmětem spotřební daně, a zboží dle předešlých dvou odrážek) bez daně nepřekročila
v běžném ani předchozím roce 326 000
Kč a pořízení zboží uskutečnila: a) česká OPD - neplátce, b) OPD uskutečňující jen plnění osvobozená bez nároku na odpočet, c) právnická osoba nepovinná k dani.Předmětem daně je
vždy pořízení nových dopravních prostředků
a zboží podléhající spotřební dani. Do 31. 12. 2012 byly právnické osoby nepovinné k dani z téhož důvodu tzv. osobou identifikovanou k dani
(viz § 96 ZDPH ve znění účinném do 31.12.2012). Podle přechodného ustanovení (článek II, bod 7 zákona č. 502/2012 Sb.) se takovéto osoby stávají dnem 1.1. 2013 identifikovanou osobou.příklad
Identifikovaná osoba - pořízení zboží
Společnost s ručením omezeným s obratem pod 1 mil. Kč za nejvýše 12 měsíců kupovala
v
roce 2013 zboží v jiných státech EU:1.
10. 1. na Slovensku od osoby registrované k dani na Slovensku zboží k prodeji v ČR za 100 000 Kč;
2.
10. 2. na Slovensku od téže osoby zboží za 100 000 Kč, které bylo ihned vyvezeno na Ukrajinu;
3.
10. 3. v Polsku od osoby registrované k dani v Polsku počítače pro sídlo firmy v Česku za 100 000 Kč;
4.
10. 4. v Polsku od tamního podnikatele, který není registrován k DPH v Polsku, zboží za 200 000 Kč, a
5.
10. 5. v Rakousku od osoby registrované k dani v Rakousku materiál pro výrobu v Česku za 150 000 Kč.
Za pořízení zboží z jiného státu EU se považují nákupy ad 1), 3) a 5).
Naopak se za něj nepovažuje nákup ad 2), protože zboží nebylo přepraveno do Česka ale přímo na Ukrajinu, ani koupě od "neplátce" ad 4).
K překročení limitu 326 000 Kč došlo 10. 5. Načež s. r. o. mělo do 25. 5. podat přihlášku k registraci identifikované osoby, kterou se ovšem stalo již 10. 5., přičemž českou DPH na výstupu musí zdanit celou hodnotu zboží z Rakouska (150 000 Kč), nejen přesah nad limit 326 000 Kč. Dnem 10. 5. totiž byla překročena celková hodnota pořízeného zboží, které nebylo předmětem daně z titulu pořízení zboží, takže již toto pořízení zboží z Rakouska nesplňuje podmínky pro vyloučení z předmětu zdanění, a tudíž se logicky celé toto pořízení stává předmětem daně a musí být standardně zdaněn celý základ daně v souladu s § 40 ZDPH, a nejen jeho část.
Pro srovnání dodejme tři alternativy:
a)
Pokud by stejná situace nastala již o rok dříve - v roce 2012 - stalo by se s. r. o. k 10. 5. 2012 plátcem DPH, takže by muselo přiznávat DPH nejen ze zboží pořízeného z jiného státu EU, ale také standardně za svá zdanitelná plnění uskutečněná v Česku. Na oplátku by ale samozřejmě plátce mohl nárokovat odpočet daně.
b)
Jestliže by výše uvedená pořízení zboží z jiných států EU v roce 2013 (nebo 2012) uskutečnil plátce DPH, tak jej žádný roční limit hodnoty zboží 326 000 Kč nezajímá a musí přiznat DPH ze všech tří pořízení zboží z jiného státu EU ad 1), 3) a 5). Přičemž by samozřejmě opět měl obecně nárok na odpočet daně.
c)
Když by např. hned první pořízení zboží (10. 1. 2013) bylo předmětem spotřební daně nebo se jednalo o pořízení nového dopravního prostředku, pak by se český pořizovatel (s. r. o.) zcela bez ohledu na hodnotu tohoto plnění stal ihned tímto dnem identifikovanou osobou a musel by jeho pořízení zatížit českou DPH. Přičemž jako identifikovaná osoba nemá nárok na odpočet daně nikdy, tedy ani v tomto případě.
2. Přijetí služby z jiného státu EU
OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou
ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku
(OPD, která nemá v ČR sídlo ani provozovnu a uskuteční zde zdanitelné plnění), pokud se jedná o:*
poskytnutí služby
(ohledně určení místa plnění viz dále);*
dodání zboží s instalací nebo montáží
(místem plnění je místo instalace/montáže); nebo*
dodání zboží soustavami nebo sítěmi (místem plnění je sídlo/provozovna obchodníka s energiemi, nejde-li o takovouto osobu, pak v místě spotřeby, případně v sídle/provozovně, viz § 7a ZDPH).
Nejdůležitější je správné
určení místa plnění mezi OPD ("B2B"),
což je u služeb
složitější než u výše uvedeného pořízení zboží z jiného státu EU. Základní pravidlo (§ 9 odst. 1 ZDPH) totiž narušuje 5 výjimek.Pravidlo:
Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo.
Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně OPD, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo,
kde je tato provozovna umístěna.
Poznámka:
Od 1. 1. 2013 je nová definice provozovny: organizační složka OPD, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
Pro tyto účely se za OPD považuje:
a)
OPD ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně.
b)
Právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
Výjimky
podle § 10-1Od ZDPH:*
Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti
= kde se tato nachází.*
Poskytnutí přepravy osob
= kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.*
Poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy
(u služby spočívající v oprávnění ke vstupu na danou akci a u s ní přímo souvisejících služeb) = kde se akce skutečně koná.*
Poskytnutí stravovací služby
= kde je skutečně poskytnuta.*
Poskytnutí krátkodobého nájmu
(30 dní, jen u lodí 90 dní) dopravního prostředku
= kde příjemce služby skutečně fyzicky přebral předmětný dopravní prostředek; pokud je takto určené místo plnění: *
v ČR a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi (mimo EU), je tam i místo plnění,
*
ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v Česku, je zde i místo plnění.
příklad
Identifikovaná osoba - přijetí přeshraniční služby
Slovenský podnikatel registrovaný ke slovenské DPH poskytne české OPD, která není plátcem, službu podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění mezi OPD podle § 9 odst. 1 ZDPH. Těchto je naprostá většina, např. poradenské služby, zprostředkování, přeprava zboží, reklamní činnost, převod autorských a jiných práv, opravy movitých věcí atd. Anebo službu podléhající některé z pěti výjimek, díky nimž se místo plnění rovněž dostává do tuzemska (např. stavební nebo zemědělské práce na nemovitosti v Česku, nebo přednáška v ČR atd.). Stejně je tomu u dodání zboží včetně instalace nebo montáže dodavatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou.
Pokud by k těmto plněním došlo před 1.1. 2013, stala by se česká OPD - příjemce služby od osoby neusa-zené v tuzemsku s místem plnění v Česku - ze zákona plátcem české DPH a musel by přiznat odpovídající českou daň již u této první služby. A nadále by musel být plátcem a zdaňovat i svá tuzemská zdanitelná plnění. Naproti tomu, došlo-li k uskutečnění těchto plnění až počínaje 1.1.2013, nemusí se český příjemce služby (OPD) registrovat k DPH jako plátce, ale pouze jako identifikovaná osoba. Pročež bude muset přiznávat DPH pouze z takovýchto přeshraničních služeb přijatých od osoby neusazené v tuzemsku, mají-li místo plnění v Česku, a u výše uvedeného pořízení zboží z jiného státu EU. Ale u svých tuzemských plnění zůstává neplátcem.
3. Poskytnutí služby do jiného státu EU
OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou:
*
ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě
podle § 9 odst. 1 ZDPH (což je základní pravidlo určení místa plnění mezi dvěma OPD, tzv. plnění "B2B" = "Business to Business" = "podnik pro podnik", kde místo plnění určuje sídlo či provozovna příjemce plnění);*
s výjimkou poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně.
Tento poslední z důvodů registrace identifikované osoby se může zdát nesmyslný. Vždyť přece místo plnění není v ČR (ale v jiném státě EU) a tamní DPH ani nepřiznává český poskytovatel služby, ale její příjemce usazený v jiném státě EU. Tak proč by se měl vůbec český poskytovatel služby jakkoli angažovat v DPH?
Důvod vyplyne při komplexnějším náhledu na systém DPH
u tzv. intrakomunitámích služeb v EU. Od roku 2010 totiž v celé EU platí základní pravidlo určení místa plnění při poskytnutí služby mezi OPD - místo plnění je tam, kde je sídlo nebo místo podnikání příjemce služby. A návazně na to je takový příjemce služby vždy povinen přiznat odpovídající DPH na výstupu.Pravou příčinou je směrnice rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších směrnic (dále také "Směrnice EU"), a to konkrétně její tři články (zjednodušeno):
1)
Článek 44:
Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani ... je místo, kde má tato osoba sídlo ...2)
Článek 196:
Daň je povinna odvést osoba povinná k dani ..., která je příjemcem služby uvedené v článku 44, jestliže tuto službu poskytla osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě.3)
Článek 214 odst. 1 písm. e):
Členské státy "zaregistrují k DPH osobu usazenou na jejich území", která poskytuje služby na území jiného členského státu, z nichž je podle článku 196 povinen odvést daň výhradně příjemce služby.příklad
Neplátci pozor na poskytnutí služby OPD mimo Česko
Český přepravce - neplátce - poskytne přepravu zboží OPD odjinud z EU, např. slovenské firmě. Místem plnění přepravní služby je sídlo příjemce služby, tedy Slovensko. Osobou povinnou přiznat slovenskou DPH je slovenský příjemce služby. Toto pravidlo není závislé na tom, zda je nebo není registrován k DPH na Slovensku. Pokud by nebyl, pak se ze zákona (o slovenské DPH v návaznosti na směrnici EU) takovouto osobou právě stal.
Podstatnou roli přitom sehraje ale rovněž český poskytovatel služby, který se sice již od 1. 1. 2013 automaticky nestává plátcem DPH, ale "jen" identifikovanou osobou. A to ihned dnem poskytnutí předmětné služby, načež by měl do 15 dnů poté podat přihlášku k registraci svému českému správci daně. I kdyby tak ale neučinil, nic to nemění na skutečnosti, že se stal identifikovanou osobou již dnem poskytnutí zmíněné služby. Aby se správcům daně napříč členskými státy EU usnadnila návazná kontrolní činnost, jestli příjemce takovéto služby náhodou "nezapomněl" na povinnost přiznat DPH ve státě místa plnění, musí na něj česká identifikovaná osoba "ukázat" v souhrnném hlášení za příslušný kalendářní měsíc podle § 102 odst. 2 ZDPH.
Povinnou registraci identifikované osoby ovšem zakládá poskytnutí služby jinam do EU,
pouze když je místo jejího plnění určeno podle základního pravidla § 9 odst. 1 ZDPH.
Jestliže se místo plnění a také povinnost přiznat daň překlopí na "podnikajícího" příjemce služby do jiného státu EU podle jiného (speciálního, zvláštního pravidla) ZDPH - jak bylo výše uvedeno podle § 10 (služby vztahujících se k nemovitosti), § 10a (přeprava osob), § 10b (kultura, sport, vzdělávání apod.), § 10c (stravovací služby), nebo § 10d (krátkodobý nájem dopravního prostředku) - pak se český poskytovatel služby identifikovanou osobou nestává!příklad
Kdy se OPD nestává identifikovanou osobou
Česká stavební firma (neplátce DPH) poskytne stavební práce např. v Německu (obdobně v jiném státě EU než v Česku). Protože jde o službu vztahující se k nemovitosti v Německu, je tam i její místo plnění, a to podle speciálního pravidla § 10 ZDPH, resp. jeho věcné obdoby v německém zákoně o DPH.
Toto poskytnutí služby nečiní z dotyčné české stavební firmy identifikovanou osobu, a to ani v případě, že by příjemcem byla osoba registrovaná k německé DPH. A návazně uskutečnění tohoto plnění ani obecně není vůbec předmětem souhrnného hlášení české firmy, i kdyby byla identifikovanou osobou z jiného důvodu. Není podstatné, že shodou okolností podle zvláštního pravidla vychází místo plnění služby na Německo, stejně jako by tomu bylo v případě základního pravidla (ve vazbě na sídlo nebo provozovnu příjemce služby "B2B"). Podle § 9 odst. 4 ZDPH se totiž toto základní pravidlo použije pouze, pokud tento zákon nestanoví jinak, což je právě tento případ, jelikož § 10 ZDPH stanoví pro tyto typy služeb jiné, zvláštní pravidlo závislé na umístění nemovitosti.
Pro identifikované osoby sice platí jednotně
měsíční zdaňovací období,
ovšem daňové přiznání k DPH (na rozdíl od plátců) podávají pouze tehdy, když jim vznikla daňová povinnost. A to standardně do 25 dnů po skončení takovéhoto zdaňovacího období, kdy je rovněž splatná příslušná daňová povinnost.1)
Z moci úřední:
*
Správce daně může zrušit registraci identifikované osoby, pokud jí ve 2 bezprostředně předcházejících kalendářních letech nevznikla povinnost přiznat daň (odvolání má odkladný účinek).
*
Správce daně zruší registraci identifikované osoby ke dni předcházejícímu dni, kdy se stala plátcem.
2)
Na žádost
(zjednodušeno): Identifikovaná osoba může požádat o zrušení registrace, pokud splňuje tyto podmínky: *
za 6 předcházejících měsíců jí nevznikla povinnost přiznat daň nebo podat souhrnné hlášení,
*
v příslušném ani minulém roce nepořídila zboží v celkové hodnota přes 326 000 Kč, nebo
*
přestala uskutečňovat ekonomické činnosti.
Podle přechodného ustanovení (článek II, bod 8 zákona č. 502/2012 Sb.) OPD, která se stala z výše uvedených tří důvodů plátcem DPH od 1. 4. 2011 podle ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 2012, mohla do 2. 4. 2013 požádat o zrušení registrace. Podle mne se zde zákonodárci o rok spletli a chtěli zřejmě vyjít vstříc až osobám, které se staly plátcem z uvedených důvodů od 1. 4. 2012, zatímco v právních podmínkách roku 2013 by mohli být již jen identifikovanou osobou. Což by dávalo smysl, jelikož by tito plátci nemuseli s žádostí o zrušení registrace čekat, až uplyne 12 měsíců od registrace, jak vyžaduje § 106b odst. 1 ZDPH ve znění účinném od 1. 1. 2013.