Sporné momenty při posuzování běhu lhůty pro stanovení daně

Vydáno: 43 minut čtení

Možnost zákonným způsobem pravomocně stanovit daň je limitována prekluzivní lhůtou stanovenou primárně v § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Účelem lhůty je nastolit stav právní jistoty ohledně nejzazšího okamžiku, ke kterému může být stanovena daň. Lhůta v podstatě nutí správce daně konat. V základu je tříletá, ale podle současné právní úpravy může být prodloužena až na deset let. Daňový řád stanoví pravidla pro určení jejího počátku a konce, přičemž s některými úkony spojuje i možnost jejího přerušení, prodloužení a stavění. Otázka běhu lhůty pro stanovení daně a jejího možného marného uplynutí pak vždy alespoň implicitně předchází posouzení ostatních otázek významných pro stanovení daně. Marné uplynutí lhůty pro stanovení daně předtím, než byla daň pravomocně stanovena, zároveň patří mezi vady, ke kterým soudy při přezkumu rozhodnutí o stanovení daně přihlíží z moci úřední, tedy bez ohledu na uplatnění souvisejícího žalobního bodu. Právě s ohledem na význam plynutí času pro celé daňové řízení považujeme za zásadní, aby pravidla pro počítání času byla vykládána konzistentně a předvídatelným způsobem. Mělo by se jednat o jakýsi základ, na kterém by měla panovat shoda a který by měl obsahovat naprosté minimum sporných bodů. Podle našeho názoru má však současná situace k popsanému ideálu daleko. Cílem tohoto článku je analyzovat tři vybrané případy, ve kterých spatřujeme při aplikaci pravidel pro počítání běhu lhůty pro stanovení daně největší kontroverze, a případně nabídnout alternativní řešení daných případů.

 

Sporné momenty při posuzování běhu lhůty pro stanovení daně
Mgr.
Michael
Feldek
Odvolací finanční ředitelství
Mgr.
Tomáš
Rozehnal
Ph.D.
Odvolací finanční ředitelství
 
1. Kdy začíná a končí běh lhůty dle § 148 DŘ?
V prvé řadě se budeme věnovat úplnému základu, a to pravidlům určujícím okamžik počátku a konce běhu lhůty. Právě tato pravidla se totiž relativně nově pokusil vyložit (či spíše redefinovat) Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) v rozsudku ze dne 18. 6. 2021, čj. 5 Afs 21/2020-56 (dále jen „rozsudek Česká síť“). Základem pro východiska NSS přitom byl závěr, že
obecná pravidla pro počítání času podle § 33
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“ nebo „daňový řád“),
se uplatní pouze na lhůty stanovené správcem daně, resp. je nelze aplikovat na běh lhůty pro stanovení daně.
Ustanovení § 148 DŘ, které upravuje lhůtu pro stanovení daně, je dle NSS vůči § 33 DŘ jako celku speciálním ustanovením
(
lex specialis
),
pročež jej nelze aplikovat při určení počátku ani konce této lhůty. Nejvyšší správní soud se při odůvodnění svého právního názoru opřel o kombinaci systematického a jazykového výkladu dotčených ustanovení, který však dle našeho názoru neprovedl zdařile.
I s ohledem na skutečnost, že NSS dříve na běh lhůty pro stanovení daně obecná pravidla pro počítání času aplikoval,1) jsme doufali, že popsané závěry představují pouze jednorázový judikaturní
exces
, který popírá jinak zažitá pravidla pro počítání času. V mezidobí však byl rozsudek Česká síť vyhlášen ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 4225/2021 a soud se k jeho závěrům opětovně přihlásil v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 168/2019-38. Považujeme proto za žádoucí analyzovat východiska NSS a poukázat na výkladové nepřesnosti, které v nich spatřujeme.
 
A) Obecná pravidla pro počítání času – jen pro lhůty stanovené správcem daně?
Nejprve je nutné pozastavit se nad závěrem NSS, že obecná pravidla pro počítání času dle § 33 DŘ lze aplikovat pouze na lhůty stanovené správcem daně podle § 32 DŘ.
Tento závěr totiž podle našeho názoru nelze ze systematiky zákona dovodit.
Obecně sice platí, že pokud zákonodárce zahrnul nějaké ustanovení do příslušné části právního předpisu (hlavy, dílu), pak se v pochybnostech má za to, že se toto ustanovení aplikuje pouze na problematiku upravenou v této části. Výjimku však představují ustanovení zařazená do obecné části právního předpisu. Pokud totiž není stanovena výslovná výjimka, má se za to, že pravidla obsažená v obecné části právního předpisu platí pro všechny části zvláštní.2) To je nepochybně případ také ustanovení o počítání času v daňovém řádu, které je obsaženo v jeho části druhé, příznačně nazvané Obecná část o správě daní. Hlava druhá této druhé části daňového řádu pak nese obecné označení „Lhůty“, přičemž začíná § 32 a končí § 38. Ustanovení § 32 DŘ je nadepsáno jako „Určení lhůty k provedení úkonu“ a ustanovení § 33 DŘ nese nadpis „Počítání času“. Na první pohled tedy není patrná žádná těsná vazba dotčených ustanovení. Naopak lze dospět k závěru, že druhá hlava druhé části daňového řádu obsahuje obecná pravidla pro počítání času, přičemž jednotlivá ustanovení řeší situace s různou mírou obecnosti.
Ani skutečnost, že hlava druhá této části začíná ustanovením § 32 DŘ, který vymezuje pravidla pro stanovení lhůty správcem daně, pak nemá zvláštní vypovídající hodnotu ohledně věcného rozsahu ustanovení § 33 DŘ. Jistě lze diskutovat o vhodnosti takového řazení právního předpisu, kdy jsou nejprve upraveny dílčí situace a teprve n&aacut