1. Kdy začíná a končí běh lhůty dle § 148 DŘ?
V prvé řadě se budeme věnovat úplnému základu, a to pravidlům určujícím okamžik počátku a konce běhu lhůty. Právě tato pravidla se totiž relativně nově pokusil vyložit (či spíše redefinovat) Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) v rozsudku ze dne 18. 6. 2021, čj.
5 Afs 21/2020-56 (dále jen „rozsudek Česká síť“). Základem pro východiska NSS přitom byl závěr, že
obecná pravidla pro počítání času podle
§ 33 daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „
DŘ“ nebo „
daňový řád“),
se uplatní pouze na lhůty stanovené správcem daně, resp. je nelze aplikovat na běh lhůty pro stanovení daně.
Ustanovení
§ 148 DŘ, které upravuje lhůtu pro stanovení daně, je dle NSS vůči
§ 33 DŘ jako celku speciálním ustanovením
pročež jej nelze aplikovat při určení počátku ani konce této lhůty. Nejvyšší správní soud se při odůvodnění svého právního názoru opřel o kombinaci systematického a jazykového výkladu dotčených ustanovení, který však dle našeho názoru neprovedl zdařile.
I s ohledem na skutečnost, že NSS dříve na běh lhůty pro stanovení daně obecná pravidla pro počítání času aplikoval,
1) jsme doufali, že popsané závěry představují pouze jednorázový judikaturní
exces
, který popírá jinak zažitá pravidla pro počítání času. V mezidobí však byl rozsudek Česká síť vyhlášen ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 4225/2021 a soud se k jeho závěrům opětovně přihlásil v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj.
9 Afs 168/2019-38. Považujeme proto za žádoucí analyzovat východiska NSS a poukázat na výkladové nepřesnosti, které v nich spatřujeme.
A) Obecná pravidla pro počítání času – jen pro lhůty stanovené správcem daně?
Nejprve je nutné pozastavit se nad závěrem NSS, že obecná pravidla pro počítání času dle
§ 33 DŘ lze aplikovat pouze na lhůty stanovené správcem daně podle
§ 32 DŘ.
Tento závěr totiž podle našeho názoru nelze ze systematiky zákona dovodit.
Obecně sice platí, že pokud zákonodárce zahrnul nějaké ustanovení do příslušné části právního předpisu (hlavy, dílu), pak se v pochybnostech má za to, že se toto ustanovení aplikuje pouze na problematiku upravenou v této části. Výjimku však představují ustanovení zařazená do obecné části právního předpisu. Pokud totiž není stanovena výslovná výjimka, má se za to, že pravidla obsažená v obecné části právního předpisu platí pro všechny části zvláštní.
2) To je nepochybně případ také ustanovení o počítání času v
daňovém řádu, které je obsaženo v jeho části druhé, příznačně nazvané Obecná část o správě daní. Hlava druhá této druhé části
daňového řádu pak nese obecné označení „Lhůty“, přičemž začíná
§ 32 a končí
§ 38. Ustanovení
§ 32 DŘ je nadepsáno jako „Určení lhůty k provedení úkonu“ a ustanovení
§ 33 DŘ nese nadpis „Počítání času“. Na první pohled tedy není patrná žádná těsná vazba dotčených ustanovení. Naopak lze dospět k závěru, že druhá hlava druhé části
daňového řádu obsahuje obecná pravidla pro počítání času, přičemž jednotlivá ustanovení řeší situace s různou mírou obecnosti.
Ani skutečnost, že hlava druhá této části začíná ustanovením
§ 32 DŘ, který vymezuje pravidla pro stanovení lhůty správcem daně, pak nemá zvláštní vypovídající hodnotu ohledně věcného rozsahu ustanovení
§ 33 DŘ. Jistě lze diskutovat o vhodnosti takového řazení právního předpisu, kdy jsou nejprve upraveny dílčí situace a teprve ná
